Текст книги "Комментарий к Федеральному закону от 18 июля 2009 г. № 190-ФЗ «О кредитной кооперации» (постатейный)"

Если кредитный кооператив был ликвидирован в результате реорганизации до конца календарного года, то последним налоговым периодом для него является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. При этом налоговые органы нередко считают, что, поскольку организация была реорганизована до конца календарного года, в соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ последним налоговым периодом для нее является период от начала года до дня завершения реорганизации, и она должна уплатить налог за это время. Однако суды не поддерживают данную точку зрения. Как указал Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 15 июля 2008 г. № 09АП-7836/2008-АК по делу № А40-15304/08-90-45, довод о том, что организация после реорганизации является «новым юридическим лицом», «вновь возникшей организацией», и поэтому при исчислении налогов вправе учитывать лишь те выплаты и вознаграждения, которые были начислены после реорганизации, обоснованно отклонен судом первой инстанции как противоречащий ст. 50 НК РФ и ст. 57, 58 ГК РФ. По смыслу закона реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет, порядка и сроков их уплаты.

К аналогичным выводам приходили и другие суды (постановления ФАС Московского округа от 30 апреля 2008 г. № КА-А40/1708-08, от 22 ноября 2007 г. № КА-А40/11978-07; Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2006 г. № А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1, от 30 июня 2006 г. № А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1; Западно-Сибирского округа от 17 октября 2007 г. № Ф04-7305/2007(39339-А46-37), Ф04-7305/2007(39422-А46-37); Поволжского округа от 14 июня 2007 г. по делу № А65-1156/06, от 3 октября 2006 г. по делу № А65-35566/05-СА1-29; Северо-Западного округа от 27 сентября 2007 г. по делу № А42-1133/2007, от 13 апреля 2007 г. по делу № А56-46035/2006, от 15 июля 2005 г. № А05-26086/04-22; Уральского округа от 22 февраля 2006 г. № Ф09-736/06-С2, от 29 ноября 2005 г. № Ф09-5349/05-С2).

И только ФАС Дальневосточного округа придерживается противоположной позиции (постановления от 18 июля 2007 г., 11 июля 2007 г. № Ф03-А73/07-2/2643, от 23 мая 2007 г., 16 мая 2007 г. № Ф03-А73/07-2/1118).

Наконец, ВАС РФ 23 января 2008 г. выпустил Определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ № 13584/07, в котором указал, что законодатель не определил особый порядок исчисления налогов и, в частности, единого социального налога в случае реорганизации. Суд посчитал, что поскольку данные бухгалтерской отчетности вновь созданной организации аккумулируются, то и право на применение регрессивной шкалы ставок налогов должно сохраняться у реорганизованной организации с учетом накопленной налоговой базы реорганизуемой фирмы. ВАС также считает арбитражную практику в этой области сложившейся и предлагает судам всех округов единообразно подходить к разрешению подобных споров.

На наш взгляд, такое положение будет распространяться не только на ЕСН, но и уплату страховых взносов в социальные фонды после 1 января 2010 г.

6. Особо следует отметить правовой статус пайщиков или членов кредитного кооператива при его реорганизации. При слиянии или присоединении пайщики объединяются, при разделении или выделении – разделяются на пайщиков одного из двух кооперативов. При этом порядок такого разделения принимается решением общего собрания членов кредитного кооператива (пайщиков) о его реорганизации.

При преобразовании кредитного кооператива в производственный кооператив или некоммерческое партнерство пайщики становятся членами производственного кооператива или некоммерческого партнерства. При преобразовании кредитного кооператива в хозяйственное общество или товарищество пайщики становятся учредителями хозяйственного общества или товарищества.

7. Для осуществления государственной регистрации реорганизуемых кредитных кооперативов предоставляются следующие документы:

заявление о государственной регистрации каждого вновь возникающего кредитного кооператива по форме о государственной регистрации некоммерческой организации, создаваемой путем реорганизации, утв. постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2006 г. № 212;

учредительные документы каждого из вновь возникающих кредитных кооперативов;

решение о реорганизации юридического лица;

договор о слиянии, если он был заключен;

передаточный акт или разделительный баланс;

документ об уплате государственной пошлины;

документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведений о работниках.

Регистрирующий орган вносит изменения в ЕГРЮЛ в течение пяти рабочих дней после предоставления документов. Кредитный кооператив считается реорганизованным со дня внесения изменений в ЕГРЮЛ.

Статья 10. Ликвидация кредитного кооператива

1. Кредитный кооператив может быть ликвидирован:

1) по решению общего собрания членов кредитного кооператива (пайщиков);

2) по решению суда по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами.

2. Ликвидация кредитного кооператива и удовлетворение требований его кредиторов осуществляются в порядке, определенном федеральными законами.

3. В случае, если в течение шести месяцев количество членов кредитного кооператива (пайщиков) меньше минимального количества, установленного частью 2 статьи 7 настоящего Федерального закона, кредитный кооператив должен принять решение о ликвидации и ликвидироваться в предусмотренном настоящим Федеральным законом порядке. В случае невыполнения данного требования кредитным кооперативом его ликвидация осуществляется по решению суда.

4. При принятии решения о ликвидации кредитного кооператива назначается ликвидационная комиссия, к которой переходят все полномочия по управлению делами ликвидируемого кредитного кооператива, проводится обязательная оценка рыночной стоимости имущества ликвидируемого кредитного кооператива в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим оценочную деятельность. Ликвидационная комиссия по требованию членов ликвидируемого кредитного кооператива (пайщиков) обязана предоставить им для ознакомления отчет об оценке имущества такого кредитного кооператива.

5. После принятия решения о ликвидации кредитного кооператива этот кредитный кооператив не вправе осуществлять прием новых членов, привлекать денежные средства членов кредитного кооператива (пайщиков) и предоставлять займы. Члены кредитного кооператива (пайщики) обязаны исполнить свои обязательства перед кредитным кооперативом в сроки, установленные общим собранием членов кредитного кооператива (пайщиков), а в случае ликвидации кредитного кооператива по решению суда – в срок, установленный судом.

6. В случае неисполнения членом кредитного кооператива (пайщиком) своих обязательств перед кредитным кооперативом в установленный в соответствии с настоящей статьей срок кредитный кооператив (ликвидационная комиссия) вправе в судебном порядке потребовать исполнения указанных обязательств.

7. Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество кредитного кооператива подлежит распределению между его членами (пайщиками) пропорционально сумме их паенакоплений (паев).

8. Промежуточный ликвидационный баланс и окончательный ликвидационный баланс ликвидируемого кредитного кооператива утверждаются общим собранием членов кредитного кооператива (пайщиков) или органом, принявшим решение о ликвидации кредитного кооператива.

9. Ликвидация кредитного кооператива считается завершенной, а кредитный кооператив – прекратившим существование после внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц.

10. Отношения, связанные с несостоятельностью (банкротством) кредитных кооперативов, регулируются законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве).

1. Комментируемая статья регулирует процесс ликвидации кредитного кооператива. Первым шагом к ликвидации является принятие решения о ликвидации. Ликвидация может быть добровольной (решение принимает общее собрание пайщиков) или принудительной (решение принимает суд). Кроме того, в некоторых случаях общее собрание членов обязано принять решение о ликвидации, например, если число членов кредитного кооператива граждан становится меньше 15 лиц или число членов-юридических лиц становится меньше пяти лиц. А если кредитный кооператив создан как физическими, так и юридическими лицами, то количество членов не должно быть менее семи лиц, иначе кооператив должен ликвидироваться. На принятие решения о такой ликвидации или увеличение числа членов кооперативу дается шесть месяцев. В соответствии с п. 3 ст. 192 ГК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает соответствующего числа последнего месяца срока. Началом исчисления срока будет следующий день после принятия решения о прекращении членства пайщика, без которого число членов становится меньше допустимого комментируемым Законом.

Процедура ликвидации осуществляется согласно ГК РФ, а также Федеральному закону «О некоммерческих организациях».

Общее собрание пайщиков при принятии решения о ликвидации назначает ликвидационную комиссию, к которой переходит управление кооперативом.

В течение трех дней после принятия решения кредитный кооператив обязан в письменной форме уведомить об этом регистрирующий орган по месту своего нахождения с приложением решения о ликвидации юридического лица. Форма № Р15001 уведомления о принятии решения о ликвидации некоммерческой организации утверждена постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2006 г. № 212 (приложение № 8). Регистрирующий орган вносит в ЕГРЮЛ запись о том, что кредитный кооператив находится в процессе ликвидации.

Кредитный кооператив также уведомляет регистрирующий орган о формировании ликвидационной комиссии или о назначении ликвидатора, а также о составлении промежуточного ликвидационного баланса. Форма № Р15002 уведомления о формировании ликвидационной комиссии, назначении ликвидатора (конкурсного управляющего) некоммерческой организации утверждена постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2006 г. № 212 (приложение № 9).

Кроме того, на основании подп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ кооператив в течение трех дней после принятия решения должен уведомить о нем налоговый орган по месту своего учета.

После принятия решения о ликвидации кредитного кооператива его права заметно сокращаются, кооператив больше не вправе:

вносить изменения в учредительные документы;

создавать новые юридические лица;

осуществлять прием новых членов;

привлекать денежные средства пайщиков;

предоставлять займы.

2. Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. Напомним, что объявление публикуется в «Вестнике государственной регистрации».

Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации кооператива.

Ликвидационная комиссия должна провести оценку рыночной стоимости имущества ликвидируемого кредитного кооператива. Согласно Федеральному закону от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка осуществляется на основании договора, заключенного между заказчиком и оценщиком. Договор должен содержать следующие сведения, а также описание этого объекта или этих объектов:

объект оценки;

вид стоимости имущества (способ оценки);

размер денежного вознаграждения за проведение оценки;

сведения об обязательном страховании гражданской ответственности оценщика в соответствии с настоящим Федеральным законом;

наименование саморегулируемой организации оценщиков, членом которой является оценщик, и место нахождения этой организации;

указание на стандарты оценочной деятельности, которые будут применяться при проведении оценки;

указание на размер, порядок и основания наступления дополнительной ответственности по отношению к ответственности, установленной гражданским законодательством;

сведения об оценщике или оценщиках, которые будут проводить оценку, если договор заключен с юридическим лицом.

Отчет об оценке объекта оценки не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. Отчет составляется в произвольной форме, но в нем обязательно указываются:

дата проведения оценки объекта оценки;

цели и задачи проведения оценки объекта оценки;

дата составления и порядковый номер отчета;

основание для проведения оценщиком оценки объекта оценки;

место нахождения оценщика и сведения о членстве оценщика в саморегулируемой организации оценщиков;

точное описание объекта оценки, а в отношении объекта оценки, принадлежащего юридическому лицу, – реквизиты юридического лица и балансовая стоимость данного объекта оценки;

стандарты оценки для определения соответствующего вида стоимости объекта оценки, обоснование их использования при проведении оценки данного объекта оценки, перечень использованных при проведении оценки объекта оценки данных с указанием источников их получения, а также принятые при проведении оценки объекта оценки допущения;

последовательность определения стоимости объекта оценки и ее итоговая величина, а также ограничения и пределы применения полученного результата;

дата определения стоимости объекта оценки;

перечень документов, используемых оценщиком и устанавливающих количественные и качественные характеристики объекта оценки.

В отчете могут содержаться и иные сведения, которые оценщик посчитает нужным отразить.

Итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Члены кооператива вправе ознакомиться с отчетом об оценке имущества такого кредитного кооператива. Однако оспорить отчет они не вправе. Как разъяснил президиум ВАС РФ в своем Информационном письме от 30 мая 2005 г. № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком», оспаривание достоверности величины стоимости объекта оценки, определенной независимым оценщиком, путем предъявления самостоятельного иска возможно только в том случае, когда законом или иным нормативным актом предусмотрена обязательность такой величины для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица.

3. После принятия решения о ликвидации общим собранием налоговый орган на основании п. 11 ст. 89 НК РФ проводит выездную налоговую проверку в связи с ликвидацией кооператива. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Также согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 может быть проверен текущий год, в котором начата ликвидация.

Указанная проверка может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Налоговая проверка может проводиться в любое время со дня сообщения в налоговый орган о ликвидации кооператива и до дня внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кооператива, в том числе и после составления промежуточного ликвидационного баланса. Как указывает ВАС РФ в своих определениях от 25 июня 2009 г. № ВАС-7964/09, от 17 октября 2008 г. № 13495/08, от 23 октября 2008 г. № 13715/08, составление промежуточного ликвидационного баланса общества не препятствует проведению налоговых проверок.

При этом если в кооперативе уже была проведена выездная налоговая проверка по случаю ликвидации, то налоговый орган не вправе провести повторную налоговую проверку по указанному основанию. На это указал Девятый арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 22 июля 2009 г. № 09АП-12109/2009-АК по делу № А40-34471/09-143-157.

Многие организации опасаются ликвидации в связи с тем, что налоговый орган в этом случае проводит повторную налоговую проверку уже проверенных периодов и налогов. Но ее не стоит опасаться, поскольку п. 10 ст. 89 НК РФ закрепляет невозможность применения налоговых санкций за нарушения, выявленные в ходе повторной выездной налоговой проверки, если данные нарушения не были выявлены при проведении первоначальной выездной налоговой проверки.

4. Во время процедуры ликвидации ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого кредитного кооператива, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Кроме того, в обязанности ликвидационной комиссии входит:

правильно исчислить налоги и сборы;

своевременно уплатить исчисленные налоги и сборы.

Согласно требованиям ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору, и осуществление ликвидации не может являться оправданием для пропуска сроков уплаты. При нарушении срока уплаты налога кооперативу придется уплатить пени в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством (п. 2 ст. 57 НК РФ).

Ликвидируемая организация кооператива обязана рассчитаться с бюджетом как по налогам, по которым он признается налогоплательщиком, так и по налогам, уплачиваемым в качестве налогового агента.

Промежуточный баланс утверждается общим собранием пайщиков, после чего со дня его утверждения начинается выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого кредитного кооператива в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ. Выплаты кредиторам третьей и четвертой очереди производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество кредитного кооператива подлежит распределению между пайщиками пропорционально сумме их паенакоплений. Поскольку кооператив является некоммерческой организацией, то на него не распространяется требование первоочередного удовлетворения требований граждан, являющихся его кредиторами или пайщиками.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который также утверждается общим собранием членов кооператива.

5. После этого для государственной регистрации в связи с ликвидацией кредитного кооператива ликвидационная комиссия подает в регистрирующий орган следующие документы:

подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме № РН0008, утв. постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2006 г. № 212 «О мерах по реализации отдельных положений Федеральных законов, регулирующих деятельность некоммерческих организаций»;

ликвидационный баланс;

документ об уплате государственной пошлины;

документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведений о застрахованных лицах.

В течение пяти рабочих дней регистрирующий орган осуществляет государственную регистрацию ликвидации и вносит об этом запись в ЕГРЮЛ. Кредитный кооператив считается ликвидированным после внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц.

6. В случае если стоимость имущества кредитного кооператива, в отношении которого принято решение о ликвидации, недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, такой кредитный кооператив ликвидируется в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)». При обнаружении данных обстоятельств ликвидационная комиссия (ликвидатор) обязана обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом. Такое указание содержится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 апреля 2007 г., 16 апреля 2007 г. № 09АП-3562/2007-ГК по делу № А40-1205/07-86-3Б.

Также наличие у ликвидируемого кооператива непогашенных требований по обязательным платежам влечет в силу п. 2 ст. 224 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» обязанность ликвидационной комиссии обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании общества несостоятельным (банкротом). Неисполнение данной обязанности влечет как субсидиарную ответственность ликвидатора по обязательствам должника, так и отказ в государственной регистрации ликвидации должника в силу ст. 226 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» (постановление ФАС Поволжского округа от 5 декабря 2008 г. по делу № А57-23449/2007-22).