Текст книги "Новые подходы к управлению затратами и ценообразованием"

1.4. Системы калькулирования себестоимости

Прежде чем начать знакомиться с основными системами калькулирования себестоимости, давайте определимся с терминами себестоимость и калькулирование.

Так что же мы с вами собираемся калькулировать? Что такое себестоимость?

С точки зрения постороннего наблюдателя с себестоимостью все обстоит довольно просто. Вам не доводилось, узнав цену какого-то товара, подумать или услышать от знакомых: «Да тут материала на две копейки!»? В общем, это и есть очень приблизительное и очень поверхностное понятие себестоимости. Но стоимость материала, затраченного на изготовление единицы продукции, – это еще далеко не все. Часть зарплаты, выплаченная работникам, также входит в себестоимость продукции. Причем не только зарплата сотрудников, непосредственно связанных с изготовлением конкретного изделия, но и зарплата обслуживающего и руководящего персонала, аренда помещения, оплата коммунальных платежей, стоимость оборудования… и, конечно, налоги. Вот так, в общих чертах, формируется себестоимость.

Помимо затрат, непосредственно относящихся к производственной деятельности, в состав себестоимости включаются и прочие затраты. К их числу относятся:

1) налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды;

2) платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;

3) платежи по обязательному страхованию имущества предприятия;

4) вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

5) платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством;

6) оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов.

Состав затрат, которые включаются в себестоимость продукции и учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определяется действующим законодательством. Кроме того, определенные виды затрат, такие как расходы на рекламу, представительские расходы, затраты на обучение и переподготовку кадров на основе договора с учебным заведением, командировочные расходы, могут быть включены в состав себестоимости только в пределах норм, которые утверждаются Министерством финансов РФ.

Нужно сказать, что себестоимость, как и большинство понятий, с которыми мы уже встречались, бывает разной, в зависимости от того, для решения какого вопроса предназначен производимый расчет. При этом сущность себестоимости как таковая остается неизменной. На практике наиболее часто можно встретить следующие понятия:

1) себестоимость единицы продукции (себестоимость изделия);

2) себестоимость изделия технологическая;

3) себестоимость обработки;

4) себестоимость полная коммерческая;

5) себестоимость продукции;

6) себестоимость продукции фактическая;

7) себестоимость реализованных товаров;

8) себестоимость страховых операций.

Под себестоимостью единицы продукции подразумевается сумма всех затрат на производство и реализацию единицы продукции. Если производство продукции носит массовый характер, себестоимость единицы продукции становится усредненной величиной и определяется методом деления общей суммы затрат, формирующих себестоимость партии продукции на количество единиц продукции в этой партии.

Технологическая себестоимость изделия, как понятно уже из названия, – это сумма затрат на осуществление технологических процессов изготовления продукта. В технологическую себестоимость не включается стоимость потребленных полуфабрикатов, комплектующих и т. д. При этом технологическая себестоимость включает в себя заработную плату работников, непосредственно связанных с изготовлением изделия, затраты на техническое обслуживание, ремонт и амортизацию оборудования, стоимость расходных материалов (смазочных, охлаждающих и т. д.), затраты на материалы и энергию.

Себестоимость обработки включает накладные и трудовые затраты, по превращению сырья и материалов в готовую продукцию. Приобретая сырье и материалы, предприятие увеличивает их стоимость за счет затрат, связанных с обработкой приобретенных сырья и материалов. Величина этой наращенной стоимости и включается в состав себестоимости реализованной продукции.

Текущие затраты на производство и реализацию продукции, исчисленные в денежном выражении, называют полной коммерческой себестоимостью, или себестоимостью продукции. То же относится к выполнению работ и оказанию услуг. Полная коммерческая себестоимость включает в себя материальные затраты, заработную плату основного и вспомогательного персонала, амортизацию основных средств, а также накладные расходы.

В конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции формируется фактическая себестоимость продукции. Отчетная калькуляция для определения фактической себестоимости составляется по той же методике и по тем же калькуляционным статьям, что и плановая калькуляция. Составление калькуляции по фактической себестоимости требуется для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции.

Себестоимость реализованных товаров включает в себя, помимо всего прочего, и транспортные расходы. Обратите внимание: это уже не себестоимость продукции, а себестоимость товара, т. е. себестоимость реализованных товаров – это цена товаров, реализованных в течение определенного периода времени, с учетом транспортных расходов.

Справочно отметим, что себестоимость страховых операций – это совокупность расходов страховщика на обеспечение страховой защиты, в которую включаются в том числе и отчисления в запасные фонды, обеспечивающие гарантии выполнения обязательств перед страхователями и финансовую устойчивость страховых операций.

Теперь поговорим непосредственно о калькулировании. Понятно, что калькулирование – это составление калькуляции. Согласно «Современному экономическому словарю» Райзберга Б.А., Лозовского Л.Ш., Стародубцевой Е.Б. калькуляцией называется «…представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат, расходов в денежном выражении на производство и сбыт единицы изделия или партии изделий, а также на осуществление работ и услуг…». В зависимости от того, для каких целей составляется калькуляция, она может быть прогнозной, отчетной и плановой.

Конкретные виды затрат, образующих себестоимость продукции, называются статьями калькуляции. Статьи калькуляции могут варьироваться в зависимости от специфики деятельности предприятия, представления данных и предназначения калькуляции, однако в отечественной практике существует типовая номенклатура статей калькуляции. Она включает в себя следующие группы затрат (расходов):

1) сырье и основные материалы;

2) покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия и услуги кооперативных предприятий;

3) возвратные отходы (они вычитаются из суммы калькуляции);

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) основная заработная плата производственных рабочих;

6) дополнительная заработная плата производственных рабочих;

7) отчисления на социальное страхование;

8) расходы на подготовку и освоение производства;

9) износ инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы;

10) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

11) цеховые расходы;

12) общезаводские расходы;

13) потери от брака;

14) прочие производственные расходы;

15) внепроизводственные расходы.

Плановая калькуляция составляется установлением плановых заданий по себестоимости. Для составления плановой калькуляции используются показатели, запланированные на определенный период. По сути, плановая калькуляция отличается от прогнозной тем, что при ее составлении используются утвержденные и принятые для планирования показатели, в то время как прогнозная калькуляция дает предварительный расчет на основе данные, полученных в результате расчетов, маркетинговых исследований, анализа рынка и других общих показателей.

В конце отчетного периода на основании фактических затрат на производство и реализацию (либо только на производство) а также количества произведенной продукции составляется отчетная калькуляция, целью которой служит определение фактической себестоимости продукции. Сопоставление плановой и отчетной калькуляции позволяет выявить расхождения между запланированными и фактическими затратами, проанализировать их причины и в зависимости от результатов анализа произвести необходимую корректировку плановой себестоимости и (или) внести определенные изменения в процесс производства. Таким способом определяются перерасход или экономия ресурсов. Кроме того, в отличие от плановой калькуляции отчетная калькуляция учитывает и непроизводительные расходы, такие как недостачи сырья и материалов, брак, допущенный при производстве продукции, и т. д.

Теперь вернемся к вопросу о собственно методах калькуляции. Методы калькуляции – это методы расчета затрат производства, себестоимости единицы продукции, незавершенного производства, имеющие основание калькуляции затрат. Выбор метода калькулирования себестоимости зависит прежде всего от технологических процессов. Выбор метода калькулирования обусловливает порядок и способы аналитического учета затрат. В отечественной практике различают следующие методы калькулирования себестоимости:

1) простой;

2) нормативный;

3) позаказный;

4) попередельный;

5) подетальный;

6) подетально-операционный.

На предприятиях, не использующих при производстве продукции полуфабрикаты и не имеющих незавершенного производства, чаще всего используется простой метод калькуляции себестоимости, так как на предприятиях с подобным типом производства все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость произведенной за этот период продукции. Суть простого метода калькулирования в том, что сумма производственных расходов делится на количество единиц выработанной продукции, и таким путем определяется себестоимость одной единицы произведенной продукции.

Для предприятий, производство на которых носит массовый, крупно– или мелкосерийный характер, больше подходит нормативный метод. В этом случае себестоимость продукции определяется с помощью предварительного калькулирования на основании действующих на предприятии норм и нормативов. Калькулирование при таком методе осуществляется отдельно по каждому изделию (виду продукции). При применении этого метода производятся учет и анализ изменений действующих норм и нормативов, на основании чего корректируется нормативная себестоимость. Аналитика фактических затрат должна осуществляться в разрезе нормативных и сверхнормативных расходов, а также расходов, размер которых меньше нормативных. Анализ отклонений должен давать ответ на вопрос о возникновении причин этих отклонений, а также проводить анализ по местам возникновения отклонений. Фактическая себестоимость затрат при таком методе является суммой нормативной себестоимости, отклонений от норм и нормативов и их изменений. Оперативность представления данных по затратам и их анализ позволяют определить фактическую себестоимость до окончания отчетного периода. Для достижения максимальной эффективности нормы и нормативы расходов (затрат) разрабатываются для каждого центра ответственности. Сопоставление представляемых фактических данных и плановых норм необходимо проводить в разрезе каждой производственной операции по каждому центру ответственности.

Для мелкосерийного и индивидуального производства при условии превышения производственным циклом одного отчетного периода, а также на ремонтных участках (с целью определения себестоимости на отдельные виды работ) применяется позаказный метод калькулирования.

Прямые затраты учитываются по каждому заказу, а накладные расходы – пропорционально соответствующим базам распределения. При применении позаказного метода применяются 2 варианта учета – по конечному продукту и по промежуточному, в зависимости от технологической сложности изделия и продолжительности производственного цикла.

Учет по конечному продукту целесообразен в случае, когда речь идет о производстве продукции (изделий) с относительно небольшим производственным циклом. В таком случае общая сумма затрат по заказу будет составлять его себестоимость. Если заказ предусматривает производство серии одинаковых изделий (партий), то для определения себестоимости учетной единицы общую сумму затрат на заказ следует разделить на количество произведенных изделий (партий). Фактически в этом случае калькулирование сводится к простому методу в пределах одного заказа.

Если в процессе производства создаются промежуточные продукты (полуфабрикаты, узлы, детали и т. д.), часть которых реализуется потребителям, а часть идет на продолжение производственного процесса, удобно использовать второй вариант учета.

В массовом производстве, где технологический процесс состоит из последовательных переделов, а также на предприятиях, где из одних и тех же материалов в одном технологическом процессе получают различные конечные продукты (виды продукции), применяется так называемый попередельный метод калькулирования. Суть его состоит в том, что планирование и учет прямых производственных затрат ведутся по переделам (законченным циклам в пределах основного производственного процесса). Внутри переделов аналитика ведется в разрезе калькуляционных статей затрат.

На конец месяца выявляются и оцениваются остатки по завершенному и незавершенному производству. Это необходимо для разграничения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.

Фактическая себестоимость готовой продукции определяется на основании производственных затрат по каждому переделу, учитывая при этом изменение остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода, за вычетом побочной продукции по плановой себестоимости.

Разновидность попередельного метода калькуляции, при которой объектом учета затрат является отдельно взятый передел, называется попроцессным методом. Внутри передела затраты группируются по элементам технологического процесса (стадиям). По каждому процессу используются отдельные производственные счета и определяются прямые и накладные расходы.

При использовании этого метода себестоимость в процессе производства аккумулируется. Общая себестоимость является суммой всех затрат и расходов (затрат) последующего сегмента производственного процесса.

При попроцессном методе учет прямых затрат аналогичен учету прямых затрат при позаказном методе, с той разницей, что в нем отсутствует необходимость детализации затрат по каждой учетной единице (единице продукции, изделию). Кроме того, некоторые виды затрат, относящиеся к косвенным при позаказном методе, при попроцессном методе относятся к прямым затратам.

В массовом и крупносерийном производстве применяется подетальный метод калькулирования. Детализация затрат на производство учитывается в разрезе отдельных изделий (деталей, узлов и т. д.), а себестоимость единицы готовой продукции является суммой себестоимостей составляющих ее деталей (комплектующих, узлов и т. д.).

Подетально-операционным методом называется метод определения себестоимости продукции, при котором учитываются все расходы по всем операциям по одной детали при условии достаточно длительного цикла обработки, т. е. учет затрат ведется по отдельным деталеоперациям.

Как в отечественной, так и в мировой практике применяется метод калькуляции себестоимости, который называется директ-костинг. В основе этого метода лежит принцип деления издержек (затрат) производства на переменные и постоянные (о классификации затрат, в том числе на переменные и постоянные, мы говорили выше).

Метод директ-костинга определяет производственную себестоимость как сумму переменных прямых и косвенных затрат, при этом постоянные расходы полностью относятся на себестоимость реализованной продукции. Считается, что применение этого метода не только приводит к оптимизации контроля затрат и выявлению путей их снижения, но и упрощает сам процесс учета.

Глава 2. Стратегическое управление затратами в условиях кризиса

2.1. Сущность стратегического управления затратами

В предыдущей главе мы говорили о затратах, необходимости их учета, анализа и планирования. В принципе, все перечисленное и является управлением затратами предприятия. Без этого невозможно не только долговременное планирование деятельности предприятия, но и просто обеспечение его нормального функционирования в условиях рыночной экономики. Сейчас мы попробуем разобраться, в чем же отличие методов управления затратами, о которых мы говорили ранее, от того, что называется стратегическим управлением затратами. Вопросу об именно стратегическом управлении затратами посвящено немало специальной литературы, в том числе переводов англоязычных экономистов. Мы попробуем обсудить этот вопрос на более доступном и менее специфическом уровне. С исторической и экономической точки зрения то, что стратегическое управление в отечественной практике не получило такого же пристального внимания, как, например, в США или Японии, вполне понятно. Сначала – экономика, основанная на государственном планировании, с принятием волевых решений, основанных нередко не на экономической, а на политической целесообразности. Потом – «дикий» рынок, установка на получение сиюминутной прибыли, а еще лучше сверхприбыли, без долгосрочных планов, без уверенности в будущем собственного бизнеса. Было бы, конечно, несколько наивно утверждать, что сейчас, когда рыночные отношения в нашей стране принимают все более цивилизованный характер, отечественные предприниматели абсолютно уверены в завтрашнем дне. Рыночная экономика дает не только определенную свободу действий, что позволяет успешно развивать бизнес, но и предполагает немалый риск, связанный и с конкурентной борьбой, и с проблемами в мировой экономике, что наглядно показал конец 2008 г. Однако кризис или нет, а экономика продолжает жить, и, чтобы не только выжить, но и развиваться, необходимо думать о будущем, а следовательно, планировать.

Итак, что такое стратегическое управление затратами и чем оно отличается от постоянного процесса управления затратами на производстве? Вкратце можно сказать, что стратегическое управление – явление более широкое, более общее. Если в процессе планирования затрат предприятия учитываются факторы производственно-хозяйственной деятельности внутри предприятия, то стратегическое управление предполагает взаимосвязь деятельности предприятия с другими звеньями рынка – поставщиками, потребителями и т. д. В отличие от планирования внутрихозяйственной деятельности предприятия стратегическое управление предполагает не просто стабильное положение, а достижение устойчивого преимущества перед конкурентами.

Но, идет ли речь о повседневных управленческих задачах или о долгосрочных планах, основой планирования и управления являются учет и анализ. По сути, анализ затрат позволяет оценить экономическую эффективность принятых управленческих решений. При стратегическом подходе к анализу и планированию затрат большее значение принимают виртуальные (или альтернативные) затраты. Стратегическое планирование предполагает перспективу дальнейшего развития и укрепления своих позиций на рынке, возможно, без получения скорой прибыли.

Таким образом, мы подходим к выводу о том, что учет на предприятии выполняет одновременно несколько функций. Во-первых, это учет фактических затрат и полученной прибыли, который в свою очередь служит материалом для анализа текущей деятельности предприятия. Во-вторых, на основе этого анализа принимаются управленческие решения, так сказать, краткосрочного характера, направленные на повышение эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия. И, в-третьих, анализ в совокупности фактических, планируемых и альтернативных затрат является базой для разработки и внедрения деловой стратегии предприятия.

Стратегическое управление деятельностью предприятия включает в себя:

1) формулировку общего направления, стратегии деятельности предприятия;

2) распространение информации об общем стратегическом направлении на предприятии;

3) разработку и внедрение подробного «пошагового» плана, направленного на претворение стратегических задач в жизнь;

4) разработку и внедрение методов и системы учета и контроля за успешным осуществлением разработанного плана.

Для формулирования стратегического направления деятельности проводится тщательный и всесторонний анализ данных бухгалтерского и управленческого учета. На основе анализа выявляются наиболее эффективные и перспективные стратегии, а недостаточно экономически обоснованные или не предполагающие соответствующей финансовой отдачи исключаются.

Формирование отчетности играет немаловажную роль и в распространении информации о стратегическом направлении деятельности. Выявляется ряд показателей, наиболее значимых для воплощения принятой стратегии, и отчеты, акцентирующие на них внимание управленческого звена, являются важным информативным фактором. Однако не следует пренебрегать и другими способами информации. Стратегические решения принимаются, безусловно, на уровне руководящего звена, но общий смысл поставленных задач, перспектива развития предприятия должны быть понятны всем, в том числе и исполнителям, не принимающим решений. Выше мы уже высказывали точку зрения о том, что осмысленное выполнение поставленных задач и их понимание независимо от уровня и статуса работника приносят гораздо больше пользы, чем простое «исполнительство».

При разработке тактических программ, направленных на поддержание и развитие выбранной стратегии, данные бухгалтерского и управленческого учета служат основой для финансово-экономического анализа, позволяющего оценить с высокой долей вероятности наиболее эффективные из этих программ.

Контроль за выполнением и эффективностью действия предпринятых тактико-экономических шагов, направленных на осуществление стратегии развития предприятия, основывается в первую очередь на таких факторах, как соответствие плановых и фактических показателей – расходных смет, нормативных затрат, планов и отчетов по прибылям и убыткам. Как мы уже говорили, экономический эффект от долгосрочных стратегических решений чаще всего не бывает сиюминутным, он не проявляется немедленно с момента претворения планов в жизнь, и тем не менее оперативность и достоверность учета на этой стадии чрезвычайно высоки.

Так как само построение учета на предприятии направлено на осуществление успешной деятельности предприятия, система учета должна соответствовать общей стратегии развития предприятия.

Мы не напрасно подчеркиваем связь управленческого и бухгалтерского учета с общей системой управления на предприятии. Учет – это информация, без которой невозможны ни управление, ни планирование.