Текст книги "Внеоборотные активы: бухгалтерский и налоговый учет"

2.9. Инвентаризация объектов основных средств

Для того чтобы данные внутренней бухгалтерской отчетности были достоверными, предприятия проводят инвентаризацию основных средств. Инвентаризация представляет собой установление соответствия фактического наличия имущества на местах хранения и практического применения с данными бухгалтерского учета. Инвентаризация необходима для обеспечения сохранности имущества предприятия. Бухгалтер должен представлять количество материала по накладной и фактически на складе. При этом опытный бухгалтер самостоятельно проводит проверку на соответствие.

Проведение инвентаризации объектов основных средств осуществляется для установления реального наличия имущества организации, проверки достоверности бухгалтерского учета, а также состояния основных средств (в т. ч. отремонтированных, реконструированных, модернизированных), пригодных для использования в производстве, степень износа и т. п. Кроме того, результаты инвентаризации могут служить источником информации о том, какие объекты требуют капитального ремонта, а какие подлежат немедленному списанию вследствие полного физического и морального износа.

Существуют следующие виды инвентаризации для целей бухгалтерского учета:

1) сплошная, т. е. проверка на соответствие охватывает непосредственно весь перечень основных средств предприятия без исключения;

2) выборочная (предполагает проверку только определенной группы основных средств);

3) плановая (производится предприятием в установленные планом сроки);

4) контрольная (обязательная, внеплановая) – инвентаризация, осуществляемая внешними органами.

Предприятию в отношении процесса проведения инвентаризации предоставлено право самостоятельно назначать сроки проведения, состав проверяемого имущества, периодичность проведения, конкретную дату и время. Как правило, на период инвентаризации собирается инвентаризационная комиссия, которая состоит из бухгалтера, материально ответственных лиц, независимого представителя.

На начальной стадии инвентаризации комиссия устанавливает наличие технической документации в бухгалтерии на имеющиеся у организации объекты основных средств. Результаты инвентаризации оформляются комиссией соответствующими документами согласно альбому унифицированных форм первичной учетной документации.

К ним относятся:

1) инвентарная карточка учета объектов основных средств (форма № ОС-6);

2) инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а);

3) инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-6б);

4) инвентаризационная опись основных средств (форма № ИНВ-1);

5) акт инвентаризации не законченных ремонтом объектов основных средств (форма № ИНВ-10);

6) сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма № ИНВ-18);

7) акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24);

8) журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25);

9) ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26).

Приведем практические рекомендации по применению отдельных форм в соответствии с Постановлением Госкомстата Российской Федерации «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации» от 18.08.1998 г. № 88 (с изменениями от 27.03.2000 г., 03.05.2000 г.) (далее – настоящее постановление).

Согласно настоящему постановлению инвентаризационная опись основных средств (формы № ИНВ-1) используется для оформления данных инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств, машин и оборудования, транспортных средств, инструмента, вычислительной техники, производственного и хозяйственного инвентаря и др.). Опись составляется в двух экземплярах и заверяется подписями ответственных лиц комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, ответственным за сохранность основных средств. При этом один экземпляр передается в бухгалтерию для записи сличительной ведомости, а второй остается у ответственных лиц. При выявлении объектов, которые не отражены в учете, а также объектов, по которым отсутствуют данные, характеризующие их, ответственные лица комиссии должны включить в инвентаризационную опись недостающие сведения и технические показатели по этим объектам. По решению инвентаризационной комиссии эти объекты подлежат оприходованию. В этом случае их первоначальную стоимость определяют с учетом рыночных цен, а сумму износа определяют по техническому состоянию объектов с обязательным оформлением соответствующих актов. Данная инвентаризационная опись включает в себя следующие реквизиты:

1) наименование объекта основных средств и их состояние (необходимо указать, находятся ли основные средства в собственности организации, на ответственном хранении, взяты в аренду);

2) заголовочная часть описи содержит расписку. Расписка составляется к началу проведения инвентаризации и свидетельствует о том, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию и все основные средства, поступившие на мою (нашу) ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход;

3) подписи ответственных лиц;

4) далее приводится вторая сторона инвентаризационной описи формы № ИНВ-1, которая содержит таблицу. Основными показателями этой таблицы являются:

а) «Порядковый номер» (графа 1);

б) «Наименование, назначение и краткая характеристика» (графа 2);

в) «Наименование документа, подтверждающего принятие объектов на ответственное хранение (аренду)» (графа 3), дата (графа 4), номер (графа 5);

г) «Год выпуска» (графа 6);

д) «Номер инвентарный (графа 7), номер заводской (графа 8), номер паспорта (графа 9)»;

е) «Фактическое наличие количества (графа 10), стоимость (графа 11)»;

ж) «По данным бухгалтерского учета количество (графа 12) и стоимость (графа 13)»;

з) подписи членов комиссии и ответственного за хранение.

После проверки фактического соответствия объектов основных средств данным бухгалтерского учета комиссия составляет сличительную ведомость. Данная ведомость используется для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлен факт отклонения от данных аналитического учета. При этом указываются расхождения между показателями учета и сведениями инвентаризационной описи. На ценности, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете, составляются отдельные сличительные ведомости. Так же, как и инвентаризационная опись, сличительная ведомость оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр направляется в бухгалтерию, а другой передается материально ответственному лицу.

Весь процесс проведения инвентаризации требует надлежащего контроля в интересах руководства предприятия. Поэтому предусматриваются такие документы, как приказ (распоряжение) о проведении инвентаризации; журнал учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации; акт контрольной проверки правильности проведения инвентаризации; журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации; ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Приказ является письменным заданием, конкретизирующим содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации проверяемого объекта, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Приказ подписывается руководителем организации и вручается председателю инвентаризационной комиссии.

Документация по учету результатов проверок составляется с участием всех членов комиссии и материально ответственных лиц. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом формы № ИНВ-24 и регистрируются в журнале учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций формы № ИНВ-25. Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, формы № ИНВ-26.

В результате проведения инвентаризации выявляются либо излишки, либо недостачи объектов основных средств. В учетной политике каждого предприятия указывается порядок учета результатов проверки. В отношении такого имущества составляется инвентаризационная опись, где отражаются причины недостач или излишка, объяснения материально ответственных лиц в письменном виде и другие необходимые сведения. Согласно инвентаризационной описи бухгалтер учитывает полученные отклонения бухгалтерского учета с фактическим наличием объектов основных средств. Выявленные излишки ценностей подлежат немедленному оприходованию в качестве прочих доходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и отчетности Российской Федерации. В учете для этих целей предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Например:

Дебет счета 01 «Основные средства»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – отражено зачисление выявленных в ходе проведения инвентаризации излишков объектов основных средств.

Учет недостач зависит от размера норм убыли. В случаях если недостача в пределах норм естественной убыли, то она списывается на расходы (общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, затраты основного производства, расходы на продажу, вложения во внеоборотные активы) предприятия на основании приказа (распоряжения) руководителя. В бухгалтерском учете указанная операция выглядит следующим образом:

1) указывается сумма остаточной стоимости недостающих объектов основных средств:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 01 «Основные средства»;

2) списание недостач в пределах норм естественной убыли на увеличение капитальных вложений:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

3) недостачи и потери имущества относятся на себестоимость выпускаемой продукции (выполнение работ, оказание услуг):

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

4) увеличение общепроизводственных затрат вследствие выявленных потерь в пределах норм естественной убыли:

Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

5) увеличение общехозяйственных расходов на сумму потерь объектов основных средств в пределах норм естественной убыли:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

6) увеличение расходов на продажу на фактическую стоимость естественной убыли (данная корреспонденция используется торговыми организациями):

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Учет недостач сверх норм естественной убыли, а также факты хищения имущества предусматривают их погашение за счет виновных лиц. Следует помнить, что при выбытии объектов основных средств по причине хищения либо порчи должна быть списана сумма начисленной за весь период эксплуатации амортизации:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – на сумму износа.

В случаях когда основные средства приняты к учету в отчетном периоде, но не оплачены, то необходимо учесть сумму налога на добавленную стоимость:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – отражается сумма налога на добавленную стоимость по закупленному, но не оплаченному имуществу.

Пример

Организация осуществляет продажу продовольственных товаров – макарон «Спагетти». 05.01.2003 г. была проведена инвентаризация на складе. В результате проведения проверки обнаружилась недостача товаров вследствие утруски и боя на сумму в пределах норм естественной убыли на сумму 20 000 руб. Задача бухгалтера – правильно отразить недостачу товаров. Итак, в учете записывается:

1) отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли – 20 000 руб.:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 41 «Товары»;

2) списывается сумма налога на добавленную стоимость по недостающим товарам – 3051 руб. (20 000 руб. × 18 / 118):

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

3) списана сумма недостачи товаров в пределах норм естественной убыли на увеличение расходов на продажу – 20 000 руб.:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Для учета недостач по причине виновных лиц (например, работников организации) применяют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Типовая корреспонденция примет вид:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – указывается сумма, которая взыскивается с виновника недостачи.

Виновное лицо вправе возместить ущерб непосредственно денежными средствами либо при отказе сумма недостачи будет удержана из заработной платы работника:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – сумма недостачи удержана из заработной платы работника.

Для того чтобы повысить уровень сохранности объектов основных средств и снизить количество хищений, необходимо регулярно проводить инвентаризацию.

Допустим, что в кассу организации внесены денежные средства в счет возмещения потерь и недостач:

Дебет счета 50 «Касса»,

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» или сумма недостач удержана за счет заработной платы:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Рассмотрим случай, когда с виновного лица взыскивается стоимость недостающих и испорченных ценностей, которая сравнительно больше их балансовой цены.

Соответственно, в учете организации записывается:

1) необходимо указать фактическую стоимость недостающего имущества:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

2) отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и стоимостью по недостачам ценностей:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и фактической себестоимостью по недостающему имуществу»;

3) в состав прочих доходов зачисляются суммы, взыскиваемые с виновного лица:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

На практике часто происходит, что виновники недостач и потерь не установлены и потери определены в размере сверх норм естественной убыли. В этом случае учетная политика предприятия предусматривает использование счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». При отсутствии виновников недостачи делается такая запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – отражена сумма недостач сверх норм естественной убыли на основании первичных документов.

Пример

Предприятие ЗАО «Мирка» 04.12.2003 г. закупило у другого предприятия партию видеомагнитофонов. При приемке указанного имущества выявлена существенная недостача сверх норм естественной убыли по вине поставщика. ЗАО «Мирка» предъявила претензию поставщику. Следует помнить, что нормы убыли устанавливаются для каждой группы основных средств отдельно.

Следовательно, в учете производятся записи:

1) отражается сумма потери видеомагнитофонов сверх норм естественной убыли:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 01 «Основные средства»;

2) сумма налога на добавленную стоимость по недостающим основным средствам подлежит списанию:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

3) предъявлена претензия поставщику по цене приобретения с учетом налога на добавленную стоимость:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

4) поставщиком оплачена претензия с расчетного счета:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В случае, если юридическое лицо отказывается оплатить претензию по решению суда, недостача относится на финансовые результаты организации;

5) на сумму претензии:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

6) на убытки списывается сумма по претензии:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

2.10. Раскрытие информации об объектах основных средств в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

1) о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

2) о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (о поступлении, выбытии и т. п.);

3) о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

4) об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (вследствие достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов);

5) о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

6) об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

7) об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

8) о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

9) об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Данные сведения содержатся в третьем разделе «Амортизируемое имущество» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) и справке к третьему разделу.

Глава 3. Вложения во внеоборотные активы

3.1. Понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций

Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (более 1 года), которые не предназначены для продажи. Исключением являются долгосрочные финансовые вложения в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.

Долгосрочные инвестиции связаны со следующими операциями:

1) приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

2) осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

3) приобретением земельных участков и объектов природопользования;

4) приобретением и созданием активов нематериального характера (патентов, лицензий, программных продуктов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательных работ и др.).

К долгосрочным инвестициям также относятся капитальные вложения (затраты на воспроизводство основных средств), затраты, которые связаны с приобретением земельных участков и объектов природопользования, и затраты по приобретению и созданию нематериальных активов. Обычно термин «капитальные вложения» используется для обозначения затрат на воспроизводство основных средств. Но в общем под капитальными вложениями (вложениями капитала) понимают инвестиции предприятия в любые виды внеоборотных активов, в т. ч. и в долгосрочные финансовые вложения.

Завершенные долгосрочные инвестиции оцениваются исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.

В бухгалтерском балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье «Незавершенное производство», по ней застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами.

Застройщиками являются те организации, которые специализируются на выполнении данных функций, а также организации по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся организаций и иные, в т. ч. действующие организации, которые осуществляют капитальное строительство.

Существуют расходы на содержание застройщиков: такие расходы производятся за счет средств, которые предназначены на финансирование капитального строительства, а затем включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Когда строительные работы выполняются подрядным способом, застройщик играет роль заказчика по отношению к подрядной строительной организации. После окончания строительных работ подрядным способом строительства такие работы принимаются от подрядчика.

Осуществить финансирование долгосрочных инвестиций можно за счет собственных и привлеченных средств. К источникам собственных средств предприятия относятся амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, нераспределенная прибыль. А к источникам привлеченных средств относят долгосрочные кредиты банков, займы, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевое финансирование других предприятий и лиц.

В себестоимость включаются амортизационные отчисления, которые являются частью выручки от реализации. Амортизационные отчисления необходимы для капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы. Такие средства размещаются на расчетных счетах (или в расчетах) в любом банке.