Текст книги "Ответственность в аудиторской деятельности"

2.2. Институт аудита и содержание механизма ответственности аудиторов

Одним из способов преодоления дисфункции института аудита является усиление института профессиональной ответственности в аудиторской деятельности. В связи с этим, необходимым является институциональное обоснование понятия ответственности в аудите.

Институты возникают тогда, когда у общества возникает потребность в решении конкретной общественно значимой задачи, но естественным путем или уже имеющимися в его распоряжении инструментами регулирования ее решение не представляется возможным. Поэтому основной предпосылкой введения того или иного института является та ситуация, в которой общество не может самостоятельно урегулировать сложившиеся социальные отношения.

Наиболее точно раскрывающим сущность института определением является определение, данное Бергером и Лукманом: «институциональный мир, равно как и любой отдельный институт – это не что иное, как объективированная человеческая деятельность» [5]. Это определение четко проводит грань между человеческой деятельностью как таковой и деятельностью в рамках институциональных соглашений. Таким образом, природа института аудита заложена в социальной деятельности человека, ее объективации и, что представляется важным, ее специализации. Любой вид социального института, функционируя, осуществляет взаимодействие с социальной средой (обществом). Основой такого взаимодействия является реализация главной функции социальных институтов – удовлетворение основных общественных потребностей.

Рассмотрим вышесказанное на примере аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность – это профессиональная деятельность, целью которой является предоставление возможности обществу, в частности широкому кругу заинтересованных в деятельности экономических субъектов сторон, получать качественную бухгалтерскую финансовую информацию и обеспечить этим условия для объективного удовлетворения их экономических интересов. Но описанная деятельность еще не является институтом. Институтом она может стать тогда, когда приобретет форму так называемого социального объекта, а именно, когда для ее регулирования вводится система публичных правил или норм, принятых и обязательных для соблюдения всеми участниками такой профессиональной деятельности. Публичность этих правил обеспечивает в первую очередь государство в лице государственных органов, а обязательность их соблюдения обеспечивается инициированным им государственным механизмом принуждения.

Закономерным в этой связи является тот факт, что изначально возникает общественная потребность в каком-либо виде деятельности и возникают предпосылки ее осуществления, затем происходит ее практическая реализация людьми, специализация которых имеет отношение к данному виду деятельности, и, наконец, выработка и принятие стандартов поведения людей, стандартов осуществления деятельности и ее конечных результатов. Первая российская аудиторская фирма появилась в 1987 году, а стандартизация аудиторской деятельности началась в 1993 году, еще позднее начались формирование и консолидация профессионального аудиторского сообщества и разработка стандартов деятельности и норм профессионального поведения аудиторов.

Но институты – не абстрактные социальные устройства. Как и любые социальные системы или социальные объекты, они характеризуются включенностью людей, которые, выполняя соответствующие функции, приводят в движение деятельность института. Институт аудита – это, прежде всего, институт экономический, и люди, занимающиеся деятельностью в рамках экономических институтов, наряду с выполнением основной общественной функции, преследуют и собственные экономические интересы.

Существует мнение, что экономическая теория свободна от использования моральных идей (в том числе, чувства социальной справедливости), мотивирующих к принятию обществом социально справедливого устройства [21, с. 427]. Действительно, с точки зрения экономической теории, экономический агент рассматривается как индивид рациональный, руководствующийся исключительно эгоистическими целями и обладающий всей необходимой информацией для достижения оптимального использования всех имеющихся у него ресурсов, и никакие ограничения не способны помешать ему максимизировать свою функцию полезности.

Однако «в реальности правила есть, и они ощутимо влияют на поведение экономических агентов, на их издержки и выгоды» [27, с. 9]. Институциональная экономическая теория основана на предположении о том, что каждый конкретный индивид или экономический агент ограниченно рационален [27, с. 9–11]. Модели или образцы поведения, с одной стороны, являются способом преодоления ограниченной рациональности индивида (экономического агента), выступая готовой моделью оптимального действия в условиях ограниченности ресурсов. С другой стороны, эти же модели или образцы поведения выступают ограничителем выбора для индивида, препятствуя реализации его стремления к рациональности, мешают максимизировать экономическому агенту функцию полезности, т. е. совершить действие, способное принести ему пользу, возможно, необоснованную или незаконную, и преодолеть, таким образом, свойственную индивиду склонность к оппортунистическому поведению. Таким образом, человек следует правилам (нормам) вопреки своему желанию, рационально сопоставляя выгоды и издержки отклонения от них [27, с. 11–16].

Для более точного понимания содержания института аудита с точки зрения институциональной экономики используем следующее базовое определение понятия «институт»: «Институт – это совокупность, состоящая из правила и внешнего механизма принуждения индивидов к исполнению этого правила» [27, с. 16]. «В составе нормы выделяются: ситуация – условия приложения нормы; индивид – адресат нормы; предписание (предписываемое действие) – содержание нормы; санкции за неисполнение предписываемого действия; гарант нормы – субъект, применяющий эти санкции к нарушителю».

Тамбовцев В.Л. определяет, что все разнообразие правил (норм) делится на два класса норм, различающихся механизмами принуждения их к исполнению. Механизмом принуждения правила к исполнению он называет «совокупность, состоящую из гаранта (или гарантов) и правил его действий, регулирующих применение санкций к выявленным нарушителям «базового» правила. По данному признаку множество всевозможных правил разделяется на две группы:

– правила, в которых гарант нормы G совпадает с ее адресатом I (привычки, стереотип поведения, ментальные модели поведения) со свойственным им внутренним механизмом принуждения их к исполнению, поскольку санкции за их нарушения налагает на себя сам адресат правила;

– правила, в которых гарант нормы G не совпадает с ее адресатом I; для них характерен внешний механизм принуждения их к исполнению, так как санкции за нарушение таких правил налагаются на нарушителя извне, другими людьми» [27, с. 16].

Демонстрация разделения норм в зависимости от механизма принуждения правила к исполнению приведена на рис. 3.

Таким образом, действие института аудита обусловливает именно внешний механизм принуждения к исполнению правила, и такой внешний механизм «специально создан людьми для этой цели» [27, с. 17] – принуждения к исполнению «базового» правила в рамках института. «Существование института говорит о том, что действия людей зависят друг от друга, что они вызывают последствия, учитываемые другими людьми и самим действующим экономическим агентом… Поведение экономических агентов, следующих тому или иному правилу, демонстрирует определенную регулярность действий, которые выступают как следствия решений, принимаемых отдельными экономическими агентами во взаимозависимости и взаимовлиянии с другими индивидами, с учетом возможных санкции, которые к ним может применить гарант той или иной нормы» [27, с. 17].

Рис. 3. Институт как базовая единица анализа и его компоненты

Схематичное изображение механизма функционирования института аудита представлено на рис. 4.

Рис. 4. Механизм функционирования института аудита

Итак, первая составляющая института аудита – это правила (нормы) аудиторской деятельности: 1) закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности; 2) стандарты определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом; 3) нормы профессиональной этики и правила независимости аудиторов регулируют профессиональное поведение аудиторов; 4) стандарты и правила профессиональных объединений устанавливают требования к членам профессионального сообщества; 5) внутренние регламенты аудиторских организаций и аудиторов устанавливают порядок обеспечения качества аудита.

Правила создаются для влияния на поведение экономических агентов, действующих в системе взаимоотношений «экономический субъект – надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации»: 1) потребителей информации – надлежащих пользователей – аутсайдеров экономического субъекта, снижая для них транзакционные издержки измерения качества бухгалтерской финансовой информации; снижая степень неопределенности информации о состоянии экономических ресурсов и требований экономического субъекта; снижая уровень финансовых рисков принятия экономических решений (координационный эффект); 2) поставщиков информации – отчитывающихся экономических субъектов – принуждая соблюдать принципы подготовки бухгалтерской финансовой отчетности (координационный эффект); 3) перераспределяя ограниченные экономические ресурсы между инсайдерами и аутсайдерами экономического субъекта (распределительная функция). Создаваемые и изменяемые правила оказывают прямое влияние на масштаб и структуру транзакционных издержек каждой группы указанных экономических агентов и эффективность деятельности участников аудиторского рынка. Гарантом соблюдения таких правил выступают государство в лице государственных регулирующих органов и профессиональное аудиторское сообщество в лице саморегулируемых организаций.

Вторая составляющая – механизм принуждения к соблюдению правил, который включает: 1) систему контроля качества аудиторской деятельности; 2) систему мер ответственности аудиторов и аудиторских организаций. Внешний механизм принуждения к соблюдению правил:

– обязывает общественно значимые экономические субъекты подвергать свою бухгалтерскую финансовую отчетность аудиту;

– гарантирует качество аудиторских услуг для экономического субъекта и надлежащих пользователей его бухгалтерской финансовой отчетности.

Внешний механизм принуждения к соблюдению базового правила института аудита включает две группы правил:

– свод законодательных норм, обязывающих экономических субъектов подвергать свою отчетность аудиту; здесь в качестве гаранта выступает государство;

– нормы, гарантирующие качество аудиторских услуг для экономического субъекта и пользователей его финансовой отчетности. Это, прежде всего, нормы профессиональной деятельности аудиторов как совокупность правовых, корпоративных и этических норм. Гарантом таких норм выступают не только государственные органы, но и саморегулируемые организации аудиторов.

В соответствии с назначением института аудита аудиторам требуется представить пользователям результаты независимой оценки качества бухгалтерской финансовой информации, оказывающие влияние на степень доверия к ней. Тем самым они призваны защищать интересы надлежащих пользователей, а значит и общества в целом. Результаты независимой оценки качества бухгалтерской финансовой информации, таким образом, оказывают влияние на степень доверия к ней со стороны надлежащих пользователей. Основанием доверия надлежащего пользователя к бухгалтерской финансовой отчетности является степень достигнутой аудитором уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации. Назначение института аудита выражается через его функции, таким образом, основной институциональной функцией аудита является обеспечение уверенности предполагаемых надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой отчетности в принятии на ее основе обоснованных экономических решений.

Ответственность в аудиторской деятельности, таким образом, можно представить как неотъемлемое свойство института аудита и необходимое условие его функционирования, которое характеризуется следующими признаками:

– обязанностью адресатов базового правила (нормы) соблюдать правила (нормы), а в случае их нарушения – претерпевать меры общественного воздействия, предусмотренные такими правилами (нормами);

– сопряженностью с внешним механизмом принуждения к соблюдению правил (норм), исходящим от гарантов исполнения правил (норм) – государственных органов и профессионального сообщества.

В следующей главе рассмотрим содержание профессиональной ответственности аудиторов и условия ее применения.

3. Профессиональная ответственность в аудиторской деятельности

3.1. Содержание профессиональной ответственности

В целях определения содержания профессиональной ответственности в аудиторской деятельности рассмотрим трактовки профессиональной ответственности и предпосылки ее возникновения.

Профессиональная монополия как условие возникновения института профессиональной ответственности. Профессиональная монополия означает, что лицо, не состоящее в официально признанном профессиональном сообществе, не имеет права заниматься профессиональной деятельностью. Введение обществом профессиональной монополии делает возможным не только возложить на всех членов профессионального сообщества обязанность соблюдения этических норм, закрепленных в Кодексе профессиональной этики, но и сформировать основания применения профессиональной ответственности.

Профессиональная ответственность как правовая ответственность за нарушение этических норм профессионального сообщества. По мнению Мельниченко Р.Г. [16], профессиональная ответственность является разновидностью юридической ответственности и находится на эволюционном пути своего развития. Формирование института профессиональной ответственности как правового института проходит несколько этапов развития. На первом (доисторическом) этапе основными предпосылками возникновения института профессиональной ответственности являются: формирование профессиональной корпорации, официальное принятие кодекса этики такой профессиональной корпорацией и введением профессиональной монополии. Этап становления института профессиональной ответственности связывается с приданием кодексу профессиональной этики юридической силы и наличием ответственности за его невыполнение, а также позиционированием такого кодекса как основного регулятора отношений, связанных с привлечением к профессиональной ответственности. Далее институт профессиональной ответственности проходит этап систематизации, т. е. конкретизации правил поведения, выделения в кодексе отдельного перечня профессиональных проступков, разделения их на группы, устранения пробелов и коллизий, возникших в процессе систематизации. Заключительным этапом формирования института профессиональной ответственности выступает этап формирования составов правонарушений.

Таким образом, понятие профессиональной ответственности увязывается с обязанностью представителей профессионального сообщества соблюдать этические нормы профессионального поведения. При этом подчеркивается, что профессиональная ответственность носит исключительно правовой характер. Действительно, профессиональная ответственность не может рассматриваться вне профессиональной этики и должна включать ответственность, в том числе и за соблюдение этических норм профессионального сообщества. Однако этические нормы по своему содержанию являются неправовыми нормами, а следовательно, профессиональная ответственность не может рассматриваться только как правовая ответственность.

Профессиональная ответственность есть ответственность за результаты трудовой деятельности. Грищенко Н.Б. подходит к определению профессиональной ответственности следующим образом [11]. Профессиональная ответственность как составное понятие может рассматриваться с позиций двух научных категорий: «профессия» и «ответственность». Категория «профессия» возникла в результате общественного разделения труда, а в последующем – профессионального разделения труда и специализации. В ее основе лежит трудовая деятельность человека. Деятельность же вообще как понятие не исчерпывается только сферой труда, а представляет всякую совокупность чьих-либо действий, вызывающих изменения в окружающем мире или в самом деятеле. При этом акты деятельности человека и их результаты можно рассматривать не только с точки зрения обычной констатации факта совершения действия, а с точки зрения их значения для самого деятеля, для окружающих, для общества в целом, с точки зрения их общественной значимости – правовой, политической, экономической, нравственной. Осознание субъектом действия его последствий для общества должно быть совершенно определенным и конкретным, что и предполагает наличие ответственности. Именно общественное значение результатов профессиональной деятельности предполагает появление ответственности – ответственности перед обществом за результаты своей деятельности.

Таким образом, понятие профессиональной ответственности в одном случае является частным относительно общих категорий сферы трудовой деятельности, в другом случае – выступает общественно-правовой категорией, входящей в иерархически более широкое понятие «социальная ответственность». Это еще раз подчеркивает тот факт, что профессиональная ответственность не может носить сугубо правовой характер.

Любая деятельность включает в себя цель, средства, результат и сам процесс и характеризуется ее результативностью, при недостижении или неполном достижении целей которой возникают основания для ответственности. Результат профессиональной деятельности, как совокупности профессиональных действий, подлежит оценке с точки зрения их эффективности. Оценочные предикаты действия можно разделить на две группы, в первой из которых оценка действия производится путем его сопоставления с определенной целью, во второй – оценка действия происходит путем сопоставления с нормой, стандартом, правилом. Соответственно, если результаты профессиональной деятельности не отвечают поставленным целям, или она не соответствует установленным требованиям, то возникают основания для профессиональной ответственности.

Таким образом, применять категорию «профессиональная ответственность» как самостоятельную можно тогда, когда деятельность, по отношению к которой она возникает, характеризуется следующими признаками: 1) имеет заданные цели, средства и результаты; 2) осуществляется субъектами – носителями профессиональных качеств; 3) подразумевает, что невыполнение или ненадлежащее выполнение профессиональной деятельности проявляется в несоответствии ее результатов целям или установленным требованиям; 4) означает, что результат профессиональной деятельности обязательно имеет общественное значение и общественную оценку; 5) предполагает наступление профессиональной ответственности в виде применения системы мер и санкций, направленных на компенсацию каких-либо утраченных благ, возникших убытков и упущенных выгод.

Из вышеизложенного следует, что в узком понимании профессиональная ответственность определяется как применение к субъекту, осуществляющему профессиональную деятельность, мер и санкций и дополнительных обременении в случае недостижения или ненадлежащего достижения им результата такой деятельности, предназначаемого для третьих лиц – государства, организации, индивида. В широком смысле следует исходить из того, что профессиональная ответственность является видом социальной ответственности, в связи с чем невозможно трактовать профессиональную ответственность исключительно в узком понимании как вид юридической ответственности. Это есть понятие собирательное, как бы «вертикальное», срез различных видов социальной ответственности по отношению к конкретной сфере общественных отношений или правоотношений.

3.2. Профессиональная ответственность в аудиторской деятельности

На сегодняшний день в России институт профессиональной ответственности аудиторов находится в стадии своего становления. Основной предпосылкой его возникновения явилось установление профессиональной монополии на осуществление аудиторской деятельности путем законодательного введения института саморегулирования аудиторской профессии. В условиях действия профессиональной монополии на осуществление аудиторской деятельности аудиторы, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы признаются таковыми при условии членства в одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Проблемы функционирования механизма профессиональной ответственности аудиторов. Терминологически ответственность в аудиторской деятельности как профессиональная ответственность не определяется. Это, по-видимому, обусловлено тем, что саморегулируемые организации аудиторов пока еще не состоялись как профессиональные сообщества, поскольку аудиторская деятельность остается в сфере государственного регулирования. Поэтому объективные предпосылки для восприятия ответственности за результаты аудиторской деятельности как профессиональной не сформировались, хотя имеются основания для ее применения:

1) аудиторская деятельность является видом профессиональной деятельности. Субъекты, осуществляющие и участвующие в аудиторской деятельности, являются представителями аудиторской профессии. Этот статус обязывает аудиторов соответствовать профессиональному цензу и поддерживать свою профессиональную репутацию, соблюдать нормы профессиональной деятельности;

2) результаты аудиторской деятельности имеют общественное значение, что создает основания профессиональной ответственности перед широким кругом заинтересованных лиц;

3) институт аудита представляет комплекс правил, адресатов и гарантов соблюдения установленных правил, которые не являются и не могут являться исключительно правовыми, так как занятие любой профессией предполагает подчинение внутрипрофессиональным правилам осуществления деятельности.

Действующие механизмы ответственности аудиторов сводятся к законодательно установленным мерам дисциплинарного воздействия, основаниям лишения права аудиторов заниматься аудиторской деятельностью, мерам уголовной ответственности аудиторов за злоупотребления полномочиями, частичной вмененностью страхования гражданской ответственности. Очевидно, что профессиональная ответственность аудиторов не исчерпывается совокупностью перечисленных норм ответственности.

В настоящее время система профессиональной ответственности аудиторов как институционального элемента находится в стадии своего формирования и характеризуется рядом функциональных проблем. Суть проблем функционирования системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности выражается, во-первых, в декларировании профессиональной ответственности аудиторов при отсутствии эффективных механизмов ее реализации, в частности обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов, реализации дополнительной имущественной ответственности аудиторов, эффективной системы санкций, в том числе экономических и моральных, в отношении недобросовестных аудиторов. Во-вторых, в существующих недостатках механизма применения норм ответственности аудиторов в условиях саморегулирования аудиторской профессии, к которым относятся:

1) обусловленность признания саморегулируемых организаций аудиторов таковыми от количества их членов, в связи с чем применение мер дисциплинарной ответственности имеет ограниченный характер;

2) частичная вмененность страхования профессиональной ответственности аудиторов и несостоятельность компенсационных фондов саморегулируемых организаций приводит к ограничению возможностей аудиторов при наступлении страхового случая по возмещению убытков;

3) отсутствие у заказчиков и заинтересованных в результатах аудита лиц экономической мотивации в оспаривании аудиторских заключений, доказывании злоупотреблений аудиторами своими полномочиями или недобросовестного выполнения обязательств по договору оказания аудиторских услуг.[1]1
  По данным отчета Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России о состоянии системы контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в РФ в 2013 г.


[Закрыть]

Перечисленные факторы приводят к неэффективности мер дисциплинарного воздействия по результатам внешних проверок качества, отсутствию их воздействия на профессиональную репутацию недобросовестных участников рынка аудиторских услуг.

Развитие системы профессиональной ответственности находится под влиянием требований государственных регулирующих органов к результатам функционирования института аудита и экономических интересов участников институциональных взаимоотношений. Поэтому решение проблем формирования системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности находится в институциональной плоскости, что требует определения сущности профессиональной ответственности аудиторов; субъектно-объектного состава института профессиональной ответственности в области аудиторской деятельности, соотношения норм и оснований наступления профессиональной ответственности аудиторов. Определение таких элементов, как представляется, будет выступать основой эффективного функционирования системы профессиональной ответственности за результаты аудиторской деятельности ее субъектами.

Сущность профессиональной ответственности в аудиторской деятельности. Общественная значимость результатов профессиональной деятельности определяет основания ответственности субъектов, которые ее осуществляют или участвуют в ней. Сущность профессиональной ответственности выражается в признании представителями определенной профессии ответственности за соответствие результатов профессиональной деятельности общественным ожиданиям.

Востребованность института аудита определяется экономическими потребностями общества, а именно широкого круга заинтересованных в результатах функционирования института аудита лиц. Эти заинтересованные лица включают государственные регулирующие органы и бизнес-сообщество, внешний и внутренний круг заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон, в том числе надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации отчитывающегося экономического субъекта. Каждая из групп заинтересованных лиц предъявляет к результатам функционирования института аудита определенные требования, в соответствии с которыми должна осуществляться аудиторская деятельность для того, чтобы ее результаты в виде аудиторских услуг были качественными.

В контексте качества результатов аудиторской деятельности такие требования можно трактовать как требования к качеству. Требования к качеству аудиторских услуг по происхождению носят как нормативный, так и ненормативный характер, а в зависимости от субъектов их установления являются как правовыми, так и неправовыми. Они включают две группы требований: 1) обязательные требования к качеству, которые устанавливаются государственными регулирующими органами и профессиональными регулирующими организациями аудиторов; 2) потребности и ожидания надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации о деятельности экономического субъекта. Первая группа требований носит нормативный характер, вторая – как представляется – ненормативный.

Совокупность обязательных требований к качеству аудиторских услуг воплощается в нормах аудиторской деятельности или нормах профессиональной деятельности аудиторов, нарушение которых является основанием наступления профессиональной ответственности (рис. 8).

Деятельность аудиторов должна соответствовать нормам профессиональной деятельности. Соответствие деятельности аудиторов по предоставлению обществу аудиторских услуг нормам профессиональной деятельности (нормативным требованиям к качеству) определяет необходимый профессиональный уровень качества аудиторских услуг.

Ненормативные требования к качеству аудиторских услуг – потребности и ожидания заказчика аудиторских услуг оговариваются в договоре оказания аудиторских услуг. В связи с этим, у аудитора наряду с ответственностью за соблюдение норм профессиональной деятельности при осуществлении аудиторской деятельности или участии в ней возникает ответственность за исполнение условий договора с заказчиком аудиторских услуг. Однако нельзя проводить жесткое разграничение между потребностями и ожиданиями заказчика аудиторских услуг и иных заинтересованных в результатах аудиторских услуг лиц и обязательными требованиями к качеству эти услуг, поскольку происхождение и установление обязательных нормативных требований к качеству обусловлено изначальным содержанием этих потребностей и ожиданий.

Таким образом, предметом профессиональной ответственности в аудиторской деятельности является качество предоставляемых аудиторами профессиональных услуг, а основаниями ее наступления – нарушение норм профессиональной деятельности, которые привели к ненадлежащему качеству аудиторских услуг, являющихся результатом аудиторской деятельности и, соответственно, негативным образом повлияли на надлежащие экономические интересы заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон.

Понятие «профессиональная ответственность» можно определить как ответственность за результаты профессиональной деятельности и ее соответствие предъявляемым к осуществлению такой деятельности обязательным требованиям. Аудитор, следовательно, несет ответственность за соответствие осуществляемой деятельности нормам профессиональной деятельности, а также за качество оказываемых в результате осуществления аудиторской деятельности услуг.

Отсюда можно сделать вывод о том, что объектом профессиональной ответственности в аудиторской деятельности выступает деятельность аудиторов по оказанию аудиторских услуг. Характер аудиторских услуг определяет и существенным образом оказывает влияние на степень, уровень профессиональной ответственности в аудиторской деятельности. Далее рассмотрим предмет и сущность профессиональной ответственности в аудиторской деятельности.