Текст книги "Ответственность в аудиторской деятельности"

3.5. Нормы профессиональной деятельности аудиторов

Аудиторская профессия имеет высокую общественную значимость, и поэтому она регулируется как со стороны государства, так и со стороны профессионального сообщества. Регулирование профессии необходимо для обеспечения выполнения представителями профессии стандартов аудиторской деятельности и предоставления аудиторских услуг высокого качества. Регулирование со стороны государственных органов осуществляется на основе правовых норм, а со стороны профессионального сообщества – на основе корпоративных и этических норм, которые по своей природе и содержанию являются неправовыми (рис. 8).

Правовые нормы профессиональной деятельности аудиторов выступают государственными регуляторами общественных отношений в сфере аудиторской деятельности и обязательны к соблюдению всеми субъектами, осуществляющими аудиторскую деятельности и участвующими в ней – аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами и аудиторами – работниками аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Они разрабатываются и устанавливаются государственными регулирующими органами – Министерством финансов Российской Федерации (Минфин России), Правительством Российской Федерации. Правовые нормы профессиональной деятельности аудиторов можно определить как нормы законодательства Российской Федерации и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность (ст. 2 Федерального закона № 307-ФЗ). Основные группы требований, установленных такими нормами, включают в себя:

1) требования Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, основополагающего законодательного акта в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, нормы которого являются обязательными для соблюдения всеми субъектами аудиторской деятельности;

2) требования Федеральных стандартов аудиторской деятельности (п. 3 ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 307-ФЗ), которые представляют совокупность взаимосвязанных правовых требований к порядку осуществления аудиторской деятельности.

Рис. 8. Виды норм профессиональной деятельности аудиторов

Рассмотрим содержание каждого вида норм профессиональной деятельности, представленных на рис. 8.

Стандарты аудиторской деятельности составляют концептуальную, методологическую и техническую основу для осуществления аудиторской деятельности и являются обязательными для аудиторских организаций и аудиторов. Все профессии имеют технические и этические стандарты, которые служат руководством для лиц данной профессии при выполнении ими обязанностей и регулировании отношений с различными группами пользователей. Слово «стандарт» буквально переводится как образец, т. е. в нашем случае как набор общепринятых требований к работе аудитора.

Профессиональные технические и этические стандарты устанавливают минимальный уровень исполнения и качества, которого ожидают от аудитора их клиенты и общественность. В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от масштабов производства клиента, специализации, системы бухгалтерского учета и других обстоятельств, стандарты являются мерой качества исполнения работы. Аудиторские стандарты должны быть неизменными, независимо от спектра деятельности.

Главная особенность стандартов, по мысли их создателей, заключается в том, что если в судебном разбирательстве будет доказано последовательное использование аудитором стандартов, то с него (аудитора) может быть снята значительная часть ответственности. Этот факт впервые нашел отражение в практике английских и американских судов, которые, как правило, отклоняли иски клиентов к аудиторам, если последним удавалось доказать, что в своей работе они четко следовали общепринятым стандартам.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии, независимо от условий, в которых проводится аудит. Значение стандартов состоит в том, что они:

● обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки;

● способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

● помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

● повышают престиж профессии;

● облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами;

● обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.

На основе аудиторских стандартов формируются учебные программы подготовки аудиторов и единые требования к проведению экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки. По мере изменения экономической ситуации в стране стандарты периодически пересматриваются[9]9
  Распоряжение Председателя Правительства РФ от 15.07.2013 № 1225-р «О внесении в Госдуму законопроекта, направленного на переход к международным стандартам аудита». Согласно Проекту Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ (в части введения Международных стандартов аудита), внесенному Правительством Российской Федерации, аудиторская деятельность в России будет осуществляться в соответствии с Международными стандартами аудита. Устанавливается порядок признания МСА для применения на территории РФ: не позднее двух лет со дня вступления в силу порядка признания стандартов аудита для применения в России. Предполагается, что порядок признания МСА должен быть утвержден Правительством РФ не позднее 1 августа 2014 года.


[Закрыть].

Неправовые нормы профессиональной деятельности аудиторов выступают общественными регуляторами профессиональной деятельности аудиторов. Они разрабатываются и устанавливаются самими представителями аудиторской профессии и включают два вида норм: этические и корпоративные. Аудитор при выполнении своих профессиональных обязанностей должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также этическими принципами, и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.

С точки зрения морали этические нормы представляют вид социальных норм, охватывающих своими оценками почти все сферы общественной жизни. Ряд общественных отношений, урегулированных правом, регулируется также и моралью[10]10
  Там же.


[Закрыть].

Каждый человек живет и работает в условиях определенного общества, прежде всего – общества профессионального. Это общество формирует его, исходя как из общечеловеческих принципов, так и путем обобщения обычаев, сложившихся в жизни профессионального сообщества. С точки зрения профессии этические нормы понимаются как нормы поведения для определенных видов профессий, которые принято называть профессиональной этикой. Профессиональная этика представляет совокупность моральных правил, которые определяют отношение человека к своему профессиональному долгу. Профессиональная мораль объединяет людей по принадлежности к той или иной профессии, связанной с ограничением свободы в поведении окружающих. Требования профессиональной морали прямо не относятся к людям других профессий, но должны быть им известны, поскольку предполагают с их стороны особое отношение к представителям подобных профессиональных сословий.

Профессиональная этика также связана с моральным поведением, но охватывает более узкий круг вопросов, рассматривая этичные характеристики каждой профессии. Профессия выступает в качестве так называемого «фильтра», пропускающего только то, что соответствует требованиям нормативов. Ее назначение состоит в том, что профессиональная этика призвана регулировать нравственные отношения людей в трудовой сфере. Общество может нормально существовать и развиваться, если в нем, помимо юридических законов, есть и моральные принципы, на основе которых строится та или иная профессиональная деятельность.

Профессиональная этика играет двойственную роль. В философском контексте профессиональная этика базируется на общечеловеческих морально-этических принципах поведения, т. е. включает вопросы морали (что правильно и что неправильно). В социологическом понимании профессиональная этика связана с вопросами профессиональной саморегуляции и контроля и призвана управлять поведением представителей той или иной профессии.

Содержание профессиональной этики реализуется через систему кодексов поведения, предписывающих определенный тип нравственных взаимоотношений между людьми и способы обоснования данных кодексов. Кодексы поведения обеспечивают добросовестное выполнение профессиональной деятельности той или иной профессиональной группой.

Кодексы профессиональной этики содержат нравственно-этические нормы, которые регулируют ту или иную профессиональную деятельность. Содержание норм предопределяется действующим национальным законодательством, нравственными принципами, господствующими в обществе, профессиональными традициями, международно-правовыми актами.

Предписания кодексов профессиональной этики дополняют положения законодательных актов, регламентирующих деятельность представителей наиболее важных и общественно-значимых профессий (аудиторов, бухгалтеров, врачей, журналистов, адвокатов, юристов и т. д.).

Кодекс профессиональной этики – это:

● кодифицированный нормативный акт, принятый представителями определенной профессии, который в систематизированном виде содержит обязательные для исполнения нравственно-этические предписания, регламентирующие этическое поведение;

● свод фундаментальных моральных принципов;

● руководство для членов профессиональной группы, представляющих свою профессиональную роль.

Значение этических кодексов состоит в том, что они обеспечивают нравственный характер тех взаимоотношений между людьми, которые вытекают из профессиональной деятельности; определяют тип поведения, которое общество вправе ожидать от профессионалов, что позволяет укрепить уверенность общественности в качестве оказываемых профессиональных услуг; содержат четкие ответы на наиболее часто встречающиеся вопросы в профессиональной деятельности, сложные с нравственно-этической точки зрения. Кодексы профессиональной этики не являются правовыми актами.

Этические нормы в аудиторской деятельности представляют нормы профессиональной этики аудиторов, установленные следующими нормативными актами:

1) Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Стандарт устанавливает этические принципы аудита. К ним относятся: честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение. Соблюдение этических принципов гарантируется высокими моральными качествами и профессиональной ответственностью аудиторов, объективной необходимостью поддержания и укрепления доверия к аудиторской профессии.

2) Кодекс профессиональной этики аудиторов (ч. 3 ст. 7 № 307-ФЗ). Кодекс профессиональной этики аудиторов представляет собой свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. Каждая саморегулируемая организация принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов и вправе включить в него дополнительные требования (ч. 4 ст. 7 Федерального закона № 307-ФЗ). В настоящее время действует Кодекс профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22 марта 2012 г., протокол № 4).

Кодекс профессиональной этики аудиторов России раскрывает содержание основных принципов профессиональной этики и руководство по применению этих принципов на практике. Сущность этих принципов заключается в следующем.

Честность. Аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Принцип честности означает честное ведение дел и правдивость и предполагает, что аудитор не должен быть связан с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что:

а) они содержат в существенном отношении неверные или вводящие в заблуждение утверждения;

б) они содержат утверждения или данные, подготовленные небрежно;

в) в них пропущены или искажены необходимые данные там, где пропуски или искажения могут вводить в заблуждение.

Аудитор не будет считаться нарушившим принцип честности, если он выдает заключение (отчет), модифицированное по приведенным основаниям.

Объективность. Аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений.

Аудитор может оказаться в ситуации, которая может повредить его объективности. Аудитору следует избегать отношений, которые могут исказить или повлиять на его профессиональные суждения.

Профессиональная компетентность и должная тщательность. Аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или работодателям квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве.

Квалифицированная профессиональная услуга предполагает наличие обоснованного суждения по применению профессиональных знаний и навыков в процессе предоставления такой услуги. Обеспечение профессиональной компетентности можно разделить на два самостоятельных этапа:

а) достижение должного уровня профессиональной компетентности;

б) поддержание профессиональной компетентности на должном уровне.

Поддержание профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и деловых новшеств. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде.

При оказании профессиональных услуг аудитор должен действовать с должным усердием и в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами. При этом под усердием понимается обязанность действовать в соответствии с требованиями задания (договора) внимательно, тщательно и своевременно.

Конфиденциальность. Аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, не обладающим надлежащими и конкретными полномочиями, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию. Конфиденциальная информация, полученная в результате профессиональных или деловых отношений, не должна использоваться аудитором для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ.

Для обеспечения конфиденциальности информации, полученной аудитором в результате профессиональных или деловых взаимоотношений, аудитор должен:

– соблюдать конфиденциальность вне профессиональной среды;

– помнить о возможности неумышленного разглашения информации, особенно в условиях поддержания длительных связей с деловыми партнерами либо их близкими родственниками или членами семьи;

– соблюдать конфиденциальность информации, раскрытой ему потенциальным клиентом или работодателем;

– иметь в виду необходимость соблюдать конфиденциальность информации внутри аудиторской организации или в отношениях с работодателями;

– предпринимать все разумные меры к тому, чтобы лица, работающие под его началом, и лица, от которых он получает консультации или помощь, с должным уважением относились к его обязанности соблюдать конфиденциальность информации;

– соблюдать конфиденциальность информации после окончания отношений между аудитором и клиентом или работодателем (смены места работы или клиента).

Принцип конфиденциальности тесно корреспондирует с понятием «аудиторская тайна». Аудиторскую тайну, согласно ст. 9 ФЗ «Об аудиторской деятельности», составляют любые сведения и документы, полученные и (или) составленные аудиторской организацией и ее работниками, а также индивидуальным аудитором и работниками, с которыми им заключены трудовые договоры, при оказании услуг, за исключением:

1) сведений, разглашенных самим аудируемым лицом, либо с его согласия;

2) сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги. В случае разглашения аудиторской тайны лицо, которому оказывались аудиторские услуги, вправе потребовать от виновного лица (аудиторской организации, индивидуального аудитора и других лиц, получивших доступ к аудиторской тайне) возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Профессиональное поведение. Аудитор должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии.

При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг аудитор не должен:

а) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может предоставить, его квалификацию и приобретенный им опыт;

б) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.

Нарушение установленных этических принципов наносит и моральный, и материальный ущерб всему профессиональному аудиторскому сообществу.

3) Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (ч. 2.1 ст. 8 № 307-ФЗ, Протокол № 9 Совета по аудиторской деятельности от 20.09.2012 с изм. от 27.06.2013). Правила независимости устанавливают требования к независимости аудиторов и аудиторских организаций при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, и обязательны для применения участниками аудиторских групп, аудиторскими организациями, в том числе сетевыми.

Нормы профессиональной этики не являются правовыми и ни при каких обстоятельствах не могут быть возведены в закон, т. е. устанавливаться законодательными и нормативно-правовыми актами. Если в отношении Кодекса профессиональной этики аудиторов нормы Федерального закона № 307-ФЗ носят отсылочный характер[11]11
  Части 3–4 ст. 7 Федерального закона № 307-ФЗ.


[Закрыть], то требования к независимости аудиторов и аудиторских организаций являются законодательно установленными и носят императивный характер[12]12
  Статья 8 Федерального закона № 307-ФЗ.


[Закрыть]. Несоблюдение требований к независимости аудиторами и аудиторскими организациями и установление этого факта является основанием профессиональной дисквалификации аудитора[13]13
  Пункт 3 ч. 1 ст. 12 Федерального закона № 307-ФЗ.


[Закрыть]. Эта мера по содержанию своему носит административный характер, а следовательно, является мерой юридической ответственности. Таким образом, в сфере аудиторской деятельности нарушение нормы этического характера влечет за собой наступление юридической ответственности, что в свою очередь нарушает порядок применения правовых норм.

Корпоративные нормы устанавливают требования к членству и правила осуществления деятельности в профессиональном аудиторском сообществе. Аудиторская деятельность как профессиональная деятельность осуществляется на основе саморегулирования профессии. Это означает, что участники аудиторской деятельности образуют профессиональное сообщество в виде саморегулируемых организаций и совместными усилиями устанавливают профессиональный ценз, принципы и правила осуществления аудиторской деятельности и порядок контроля качества оказываемых аудиторских услуг.

В соответствии с положениями Федерального закона № 307-ФЗ стандарты и правила саморегулируемых организаций аудиторов можно представить как систему корпоративных профессиональных норм, принятых саморегулируемыми организациями аудиторов для обязательного соблюдения своими членами. Составными элементами этой системы выступают:

– требования к членству в саморегулируемых организация аудиторов;

– стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций (п. 4 ч. 2 ст. 7 Федерального закона № 307-ФЗ, ч. 2 ст. 4 Федерального закона № 315-ФЗ);

– иные внутренние регламентирующие документы, содержащие корпоративные профессиональные нормы, обязательные для соблюдения членами саморегулируемой организации.

Рассмотрим основные группы требований, предъявляемых саморегулируемыми организациями аудиторов к своим членам:

1) требования к членству в саморегулируемых организациях аудиторов (ч. 1 ст. 3, ч. 1 ст. 4, п. 1 ч. 3 ст. 17, ст. 18 № 307-ФЗ). Требования к членству аудиторских организаций и аудиторов в саморегулируемых организаниях аудиторов представляют требования к вступлению в аудиторскую профессию и поддержанию профессиональной репутации, которые являются едиными для всех членов саморегулируемой организации аудиторов;

2) стандарты и правила саморегулируемой организации аудиторов (ч. 2, 3, 6, 7 ст. 4 Федерального закона № 315-ФЗ, ч. 5, 6 ст. 17 Федерального Закона № 307-ФЗ). В соответствии с положениями Федерального закона № 315-ФЗ, стандарты и правила саморегулируемой организации представляют требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами саморегулируемой организации. В этой связи следует отметить, что аудиторы должны соблюдать правила и стандарты саморегулируемых организаций в дополнение к федеральным требованиям. Эти правила и стандарты дополняют федеральные требования и не могут противоречить им.

В соответствии с Федеральным законом № 307-ФЗ можно выделить две группы требований, устанавливаемых стандартами и правилами саморегулируемых организаций аудиторов, – основные и дополнительные требования.

Основные требования, включенные в принятые саморегулируемыми организациями аудиторов стандарты и правила, представляют требования, установленные нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельности в Российской Федерации, а именно Федеральным законом № 307-ФЗ, федеральными стандартами аудиторской деятельности, Кодексом профессиональной этики аудиторов, правилами независимости аудиторов.

Дополнительные требования представляют требования, включенные в принятые саморегулируемыми организациями аудиторов стандарты и правила и дополняющие основные требования, предусмотренные нормативно-правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации. К ним относятся:

– дополнительные требования к обеспечению ответственности аудиторских организаций и аудиторов при осуществлении ими аудиторской деятельности;

– дополнительные нормы профессиональной этики аудиторов;

– дополнительные правила независимости аудиторов;

– дополнительные требования к аудиторским процедурам.

Федеральным законом № 315-ФЗ установлен ряд требований к стандартам и правилам саморегулируемых организаций аудиторов. Стандарты и правила саморегулируемых организаций должны:

– должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам;

– должны соответствовать правилам деловой этики, устранять или уменьшать конфликт интересов членов саморегулируемой организации, их работников и членов постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации;

– должны устанавливать запрет на осуществление членами саморегулируемой организации деятельности в ущерб иным субъектам предпринимательской или профессиональной деятельности;

– должны устанавливать требования, препятствующие недобросовестной конкуренции, совершению действий, причиняющих моральный вред или ущерб потребителям товаров (работ, услуг) и иным лицам, действий, причиняющих ущерб деловой репутации члена саморегулируемой организации либо деловой репутации саморегулируемой организации;

– могут устанавливать дополнительные требования к предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида.

Существуют, по меньшей мере, две противоположные точки зрения на характер норм профессиональной деятельности аудиторов, устанавливаемые саморегулируемыми организациями аудиторов[14]14
  Две эти позиции и доводы к ним определены нами исходя из Постановления Конституционного Суда РФ от 19.12.2005 № 12-П и Особого мнения судьи Конституционного суда РФ А.Л. Кононова.


[Закрыть]:

1) стандарты и правила саморегулируемых организаций аудиторов являются правовыми. Эта позиция основывается на следующих доводах:

– саморегулируемые организации являются субъектами публичного права, а федеральный законодатель вправе наделить их рядом публичных нормотворческих, исполнительно-распорядительных, контрольных полномочий;

– механизм обеспечения стандартов профессиональной деятельности в форме обязательного членства в одной из саморегулируемых организаций является формой государственного регулирования;

– обязательность членства в саморегулируемых организациях предполагает делегирование им нормотворческих полномочий, поручение им функции контроля и интеграцию их в государственную систему и структуры, т. е. передачу им государственных полномочий и функций правового нормотворчества;

2) нормы профессиональной деятельности саморегулируемых организаций аудиторов не являются правовыми. Обоснованием этой позиции являются следующие доводы:

– саморегулируемые организации являются субъектами гражданского (частного) права и не являются органами публичной власти;

– граждане вправе принимать непосредственное участие в делах государства, в том числе и в экономической сфере на началах саморегулирования, разрабатывать правила и нормы своей корпоративной организации, осуществлять контроль за их соблюдением, а также защиту собственных интересов. Добровольность вступления и пребывания в каком-либо объединении (ч. 2 ст. 30 Конституции РФ) означает, что соблюдение стандартов профессиональной деятельности должно обеспечиваться общественным механизмом принуждения, инициированным органами профессиональных объединений;

– обязательность членства в саморегулируемых организациях предполагает замещение правового регулирования нормами профессиональной деятельности, установленными представителями профессионального аудиторского сообщества в лице саморегулируемых организаций аудиторов (корпоративными и этическими), сокращение публично-правовых функций и государственного регулирования;

– разработка саморегулируемыми организациями стандартов и правил профессиональной деятельности не является правовым нормотворчеством, а представляет неправовую сферу сугубо внутрипрофессиональных требований и профессиональной этики. Стандарты и правила профессиональной деятельности, устанавливающие требования к профессиональному цензу и репутации, профессиональной этике, носят ограниченный характер и являются обязательными только для членов саморегулируемых организаций. Такие стандарты и правила могут устанавливаться только локальными нормативными актами саморегулируемых организаций.

Придерживаясь второй позиции, приведем доводы к обозначению норм профессиональной деятельности, устанавливаемых саморегулируемыми организациями аудиторов термином «корпоративные нормы», относя их к неправовым.

Саморегулируемые организации аудиторов являются профессиональными общественными объединениями аудиторов, созданными для консолидации профессиональных усилий и защите интересов аудиторской профессии. Каждая саморегулируемая организация аудиторов представляет корпорацию, т. е. «вид общественных союзов (ассоциаций), отличающийся от других особой внутренней организацией, сплочением членов в одно целое (corpus, как говорили римские юристы), и потому занимающий в гражданском обществе и обороте положение самостоятельного субъекта прав и обязанностей, «юридического лица» [8].

Каждая корпорация имеет право устанавливать собственные стандарты и правила поведения в отношении своих участников. В этом смысле следует отметить, что «правила поведения, действующие в рамках корпорации и установленные самой корпорацией, являются корпоративными нормами. Они принимаются самой корпорацией, что является реализаций самоуправления (саморегулирования), но при этом они должны соответствовать нормам права. Такие корпоративные нормы являются обязательными для участников корпорации, при этом они не обеспечиваются государственным принуждением, но могут включать определенные санкции, установленные самой корпорацией, т. е. обладают собственным механизмом принуждения» [14]. Корпоративные нормы являются видом социальных норм и не являются правовыми. В контексте гражданского права «в отличие от правовых, корпоративные нормы выражают волю и интересы только членов соответствующей организации и обязательны лишь для них» [17].

Исходя из характера (правовой или неправовой) видов норм профессиональной деятельности аудиторов, их соотношение можно представить в следующем виде (рис. 9).

На рисунке соответствующие виды норм профессиональной деятельности представлены в виде параллельных и пересекающихся прямых, образующих нормативное поле аудиторской деятельности. Две параллельные прямые демонстрируют соотношение законодательных норм аудиторской деятельности и корпоративных норм аудиторской деятельности. Прямая законодательных норм аудиторской деятельности расположена выше, означая верховенство правовых норм и обязательность их соблюдения всеми участниками аудиторской деятельности. Прямая корпоративных норм расположена ниже, означая, что они дополняют законодательные нормы аудиторской деятельности и не могут противоречить им и обязательны для соблюдения членами профессионального аудиторского сообщества. Пересекающая их прямая норм профессиональной этики аудиторов означает, что этические нормы, не являясь правовыми, тем не менее, как бы «пронизывают» государственный и негосударственный уровни регулирования аудиторской деятельности, обязывая представителей аудиторской профессии следовать этическим принципам. Такое соотношение видов норм профессиональной деятельности аудиторов позволяет также соотнести их с видами ответственности в аудиторской деятельности. Основной принцип заключается в том, что если за нарушение законодательных норм аудиторской деятельности, являющихся правовыми по своему характеру, наряду с юридической ответственностью к нарушителю применяются меры дисциплинарного воздействия, то за нарушение неправовых норм, т. е. корпоративных и этических, должна наступать исключительно дисциплинарная ответственность, нормы которой не являются правовыми.

Рис. 9. Соотношение правовых и неправовых норм профессиональной деятельности аудиторов

Таким образом, правовые и неправовые нормы аудиторской деятельности в совокупности представляют нормы профессиональной деятельности аудиторов. Соблюдение аудиторами норм профессиональной деятельности обеспечивает достижение необходимого уровня качества аудиторских услуг. Нормы профессиональной деятельности аудиторов выработаны аудиторской практикой и установлены как правовыми, так и неправовыми нормативными актами. Необходимость их соблюдения определяется потребностями общества и государства и обусловливает сущность профессиональной ответственности в аудиторской деятельности. Следование аудиторами нормам профессиональной деятельности оценивается всеми группами заинтересованных лиц: государственными органами, профессиональным сообществом, заказчиками аудиторских услуг, что будет рассмотрено в следующем параграфе.