Текст книги "Ответственность в аудиторской деятельности"

3.3. Субъекты профессиональной ответственности в аудиторской деятельности

Важным является вопрос о том, кого следует считать субъектами профессиональной ответственности в аудиторской деятельности. Состав таких субъектов профессиональной ответственности представляется целесообразным определить на основе классификации субъектов аудиторской деятельности (рис. 5). В формировании системы профессиональной ответственности аудиторов как неотъемлемого условия эффективного функционирования института аудита предполагается участие всех групп действующих субъектов аудиторской деятельности – регуляторов и профессиональных участников рынка аудиторских услуг. Каждый субъект аудиторской деятельности выполняет свою функциональную роль (регулирование, осуществление, участие) в рамках института аудита. В зависимости от такой функциональной роли субъекты аудиторской деятельности выполняют соответствующую роль в системе аудиторской ответственности. На рисунке 6 представлен состав субъектов системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности в Российской Федерации.

В зависимости от правового статуса субъекта аудиторской деятельности можно выделить следующие группы субъектов системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности:

1. Субъекты профессиональной ответственности. Субъектами профессиональной ответственности являются как субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность, так и субъекты, участвующие в аудиторской деятельности.

К субъектам, осуществляющим аудиторскую деятельность, относятся аудиторские организации и индивидуальные аудиторы – они осуществляют деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудит услуг, а также могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги (ч. 2, 7 ст. 1, ч. 2 ст. 3, ч. 4 ст. 4 Федерального закона № 307-ФЗ). Субъектами, участвующими в аудиторской деятельности, являются аудиторы (ч. 3 ст. 4). Рассмотрим особенности каждого из субъектов профессиональной ответственности. Все субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность и участвующие в ней, обязаны соблюдать нормы профессиональной деятельности[2]2
  Понятие «нормы профессиональной ответственности» в аудиторской деятельности рассмотрено в п. 3.5.


[Закрыть].

1) Аудиторские организации. Федеральным законом № 307-ФЗ определено, что аудиторская организация – это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1, 2 ст. 3).

2) Индивидуальные аудиторы. Индивидуальным аудитором является индивидуальный предприниматель, получивший квалификационный аттестат аудитора и являющийся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов[3]3
  Информационное сообщение Минфина России от 28.01.2010 г.


[Закрыть]. Для индивидуальных аудиторов установлены законодательные ограничения на тип организаций, аудит бухгалтерской финансовой отчетности, которой они вправе осуществлять. К ним относятся организации, перечисленные в ч. 3 ст. 5 Федерального Закона № 307-ФЗ: это организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, а также консолидированной отчетности (ч. 2 ст. 1, ч. 4 ст. 4 Федерального закона № 307-ФЗ). Такие ограничения связаны с тем, что деятельность таких организаций носит общественно значимый характер, а индивидуальные аудиторы не располагают ресурсами, необходимыми для обеспечения достаточного уровня качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности. Тем не менее, индивидуальные аудиторы вправе проводить инициативный аудит таких организаций. Следует особо отметить двойственный статус индивидуальных аудиторов как субъектов аудиторской деятельности и как субъектов предпринимательской деятельности. В Федеральном законе № 307-ФЗ индивидуальные аудиторы как субъекты аудиторской деятельности причислены к категории аудиторов, как физические лица (ч. 4 ст. 4), по такому принципу, в частности, построен реестр аудиторов, который ведется саморегулируемой организацией аудиторов. Однако, если обратиться к Гражданскому кодексу РФ, нормы которого устанавливают, что «к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения», то индивидуальные аудиторы как субъекты предпринимательской деятельности имеют те же права и обязанности, что и аудиторские организации, и на этом основании выступают субъектами, осуществляющими аудиторскую деятельность.

Кроме того, в соответствии с положениями Трудового Кодекса РФ, индивидуальные аудиторы, как и аудиторские организации, имеют статус работодателей для аудиторов как субъектов, имеющих только право участия в аудиторской деятельности. Согласно ст. 20 ТК РФ, «работодателями – физическими лицами признаются… физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и иные лица, чья профессиональная деятельность в соответствии с федеральными законами подлежит государственной регистрации и (или) лицензированию, вступившие в трудовые отношения с работниками в целях осуществления указанной деятельности».

3) Аудиторы. Аудитором является физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов (ч. 1 ст. 4). Аудиторы участвуют в аудиторской деятельности в качестве работников аудиторской организации или индивидуального аудитора на основе трудового договора.

В условиях действия профессиональной монополии на осуществление аудиторской деятельности, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы признаются таковыми при условии членства в одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудиторы, участвующие в аудиторской деятельности в качестве работника аудиторской организации или индивидуального аудитора, также обязаны являться членом саморегулируемой организации аудиторов, но вправе выбрать саморегулируемую организацию аудиторов, отличную от той, членом которой является его работодатель, аудиторская организация или индивидуальный аудитор.

Рис. 5. Субъекты аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ

Рис. 6. Субъекты системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности в Российской Федерации

2. Субъекты, устанавливающие нормы профессиональной ответственности. Субъектами, устанавливающими нормы профессиональной ответственности в сфере аудиторской деятельности, являются: государственный регулирующий орган – Минфин России и профессиональные регулирующие организации – саморегулируемые организации аудиторов.

1) Минфин России. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 (ред. от 03.09.2014) «О Министерстве финансов Российской Федерации» Минфин России является уполномоченным федеральным органом по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности (п. 1). В число его основных полномочий входит, в частности, внесение в Правительство Российской Федерации проектов федеральных законов, нормативных правовых актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации и других документов, по которым требуется решение Правительства Российской Федерации, по вопросам, относящимся к установленной сфере ведения Министерства (п. 5.1). Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ установлен перечень мер дисциплинарного воздействия, применяемых саморегулируемыми организациями аудиторами, а также уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору в отношении аудиторских организаций и аудиторов за нарушение норм профессиональной деятельности (ст. 20 Федерального закона № 307-ФЗ).

2) Совет по аудиторской деятельности при Минфине России. Совет по аудиторской деятельности создан при Министерстве финансов Российской Федерации в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Он действует как независимый от аудиторской профессии орган, представляющий широкий круг пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторских услуг. В рамках рассмотрения вопросов государственной политики в области аудиторской деятельности одной из его функций является оценка эффективности применяемых мер дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов и, при необходимости, предоставление рекомендаций по их совершенствованию (пп. 4 п. 5 Положения о Совете по аудиторской деятельности). Советом по аудиторской деятельности одобрен перечень мер воздействия для аудиторских организаций за совершение нарушения ими норм профессиональной деятельности (от 19.06.2014, протокол № 13, раздел IV, п. 2).

3) Саморегулируемые организации аудиторов. Саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных Федеральным законом № 315-ФЗ и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности, исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида (ч. 1 ст. 3 Федерального закона № 315-ФЗ). Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности (ч. 1 ст. 17 Федерального закона № 307-ФЗ).

В соответствии с ч. 5 ст. 4 Федерального закона № 315-ФЗ саморегулируемая организация должна установить меры дисциплинарного воздействия в отношении членов саморегулируемой организации за нарушение требований стандартов и правил саморегулируемой организации. Саморегулируемая организация аудиторов, наряду с правами, установленными Федеральным законом «О саморегулируемых организациях» № 315-ФЗ, имеет право устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные к требованиям, предусмотренным Федеральным законом № 307-ФЗ, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности, разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным Федеральным законом № 307-ФЗ, меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований Федерального закона № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов (ч. 6 ст. 17).

3. Субъекты, привлекающие к профессиональной ответственности. В круг субъектов, в права и обязанности которых входит привлечение аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и аудиторов, являющихся их работниками к профессиональной ответственности в аудиторской деятельности, входят Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) и Федеральная служба по финансовому мониторингу (Росфинмониторинг), а также круг заинтересованных в деятельности экономического субъекта лиц. Рассмотрим круг таких субъектов.

1) Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) является уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору, указанным в ч. 5 ст. 10 Федерального закона № 307-ФЗ, и находится в ведении Минфина России (Указ Президента РФ от 09.03.2004 № 314, Постановление Правительства РФ от 08.04.2004 № 198). Росфиннадзор, наряду с исполнением функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, функции органа валютного контроля, исполняет также функцию по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, клиентами которых являются организации, определенные ч. 3 ст. 5 Федерального закона № 307-ФЗ (Постановление Правительства РФ от 15.06.2004 № 278 «Об утверждении Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора»).

В рамках предоставленных ему полномочий Росфиннадзор осуществляет производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5.4 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора). В связи с предоставленными Росфиннадзору полномочиями в области контроля качества аудиторской деятельности, данный федеральный орган исполнительной власти в отношении указанных аудиторских организаций имеет право применять меры дисциплинарного воздействия (ч. 6 ст. 20) в случае выявления в ходе внешних проверок качества нарушений законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.

2) Федеральная служба по финансовому мониторингу (Росфинмониторинг) является федеральным органом исполнительной власти в области противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и находится в ведении Президента РФ. Полномочия Росфинмониторинга в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма определены Указом Президента РФ от 13.06.2012 № 808 (ред. от 03.11.2012) «Вопросы Федеральной службы по финансовому мониторингу». К ним относятся, в частности, осуществление контроля за выполнением юридическими и физическими лицами законодательства Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, а также привлечение к ответственности юридических и физических лиц, допустивших нарушение законодательства Российской Федерации в этой сфере (пп. 1 п. 5). Поскольку аудиторские организации в соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010 и 6/2010) обязаны содействовать в осуществлении Росфинмониторингом государственного контроля (надзора) за исполнением требований законодательства в сфере противодействия ОД/ФТ организациями, определенными ст. 5 Федерального закона № 115-ФЗ, и в исполнении требований Федерального закона № 115-ФЗ при оказании своим клиентам бухгалтерских услуг. Исполнение аудиторами обязанностей в сфере противодействия ОД/ФТ обеспечивается путем соблюдения требований следующих нормативно-правовых актов в сфере аудиторской деятельности.

3) Саморегулируемые организации аудиторов. В отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов может применить меры дисциплинарного воздействия. Меры дисциплинарного воздействия применяются саморегулируемой организацией аудиторов в порядке, установленном Федеральным законом «О саморегулируемых организациях» № 315-ФЗ (ч. 1, 2 ст. 20 Федерального закона № 307-ФЗ).

4) Заказчики аудиторских услуг и иные заинтересованные лица. Аудиторские организации или индивидуальные аудиторы могут быть привлечены к ответственности заказчиками аудиторских услуг или иными заинтересованными лицами в случае, если они своими действиями в ходе осуществления профессиональной деятельности допустят нарушение надлежащих интересов заказчика аудиторских услуг для экономического субъекта или интересов иных заинтересованных в деятельности экономического субъекта лиц.

Взаимоотношения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и заказчиков аудиторских услуг строятся на договорной основе, поэтому конфликты и споры, возникающие в процессе исполнения договора оказания аудиторских услуг, подлежат урегулированию в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации, преимущественно в судебном порядке в рамках арбитражного процесса. Иные заинтересованные лица также вправе обращаться с иском в арбитражный суд в случае нарушения их прав и интересов в деятельности экономического субъекта (клиента аудиторской организации или индивидуального аудитора) действиями аудиторов.

Предметом исков к аудиторам в основном выступают нарушение условий договора оказания аудиторских услуг, ненадлежащее качество аудиторских услуг, оспаривание аудиторского заключения, нарушение аудиторской тайны. Наиболее распространенным предметом судебного спора является признание аудиторского заключения заведомо ложным как наиболее негативного проявления недобросовестности аудиторов с точки зрения надлежащих интересов заказчиков аудиторских услуг и иных заинтересованных в деятельности аудируемого экономического субъекта лиц.

Признание аудиторами своей ответственности означает предоставление заинтересованным в деятельности экономического субъекта сторонам определенной степени гарантий, уверенности в качестве оказываемых аудиторских услуг. Декларируя профессиональную ответственность, таким образом, субъекты аудиторской деятельности должны иметь в своем распоряжении эффективные механизмы реализации этой профессиональной ответственности в случае ненадлежащего соблюдения норм профессиональной деятельности.

3.4. Объект профессиональной ответственности в аудиторской деятельности

Российское законодательство в области аудита[4]4
  Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 21.11.2011) «Об аудиторской деятельности» и подзаконные нормативно-правовые акты.


[Закрыть] регламентирует два вида услуг, которые могут оказывать аудиторы: аудиторские услуги и прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью. Аудиторские услуги представляют деятельность по проведению аудита бухгалтерской финансовой отчетности и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Аудит представляет независимую проверку бухгалтерской финансовой отчетности. К сопутствующим аудиту услугам[5]5
  По российскому законодательству перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности, однако, принимая во внимание, введение на территории Российской Федерации международных стандартов аудита считаем целесообразным в дальнейшем по тексту статьи при упоминании аудиторских стандартов ссылаться на международные аналоги. Принципы и порядок оказания сопутствующих аудиту услуг устанавливаются специальными группами международных стандартов аудиторских заданий, – это Международные стандарты для заданий по обзорным проверкам – International Standards on Review Engagements (ISREs 2000–2699), Международные стандарты по сопутствующим услугам – International Standards on Related Services (ISRSs 4000–4699).


[Закрыть] относятся обзорные проверки (проверки учета и отчетности, не являющиеся аудитом), компиляция финансовой информации и согласованные процедуры. Право оказания аудиторских услуг имеют только аудиторские организации и аудиторы, которые соответствуют требованиям, предъявляемым к членам профессионального аудиторского сообщества (профессиональный ценз и стандарты аудиторской деятельности).

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью услуги, могут предоставляться не только аудиторами, а различными консалтинговыми и другими специализированными организациями или лицами (профессиональные бухгалтеры, бухгалтерские, налоговые или управленческие консультанты и т. п.). Эти услуги не входят в предмет аудиторской деятельности и имеют косвенное к нему отношение, поэтому для их оказания нет необходимости соответствовать требованиям, предъявляемым к аудиторской профессии.

Предметом аудиторских и прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг является изучение финансовой или иной информации о деятельности отчитывающегося экономического субъекта. В частности, предметом аудиторских услуг выступают бухгалтерская финансовая отчетность или отдельные ее элементы и показатели[6]6
  ISA 805 «Special Considerations-Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement».


[Закрыть], прочая финансовая[7]7
  Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность, устанавливает международный стандарт аудита ISA 720 «The Auditor's Responsibilities Relating to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements».


[Закрыть] и нефинансовая информация. В зависимости от потребностей заказчика или иных предполагаемых пользователей, договором может предполагаться получение отчета с выражением уверенности в информации о предмете изучения или без выражения таковой. Результатом услуг, оказываемых в рамках аудиторской деятельности и прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг, является информация (отчет), предоставляющая заказчику и ее предполагаемым пользователям уверенность[8]8
  International Framework for Assurance Engagements; Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность – International Standards on Assurance Engagements (ISAEs 3000–3699).


[Закрыть] в качестве бухгалтерской финансовой информации (различного уровня – от низкого, не обеспечивающего уверенность, до высокого, но не абсолютного). Следовательно, принципом такого разграничения является уровень уверенности, обеспечиваемой аудитором в результате выполнения задания.

В связи с этим, можно выделить две группы услуг:

1) услуги, предполагающие обеспечение уверенности; и

2) услуги, не предполагающие обеспечение уверенности в качестве предмета изучения и принятии соответствующих экономических решений.

Такие услуги предоставляются в форме выполнения задания, обеспечивающего уверенность или не обеспечивающего уверенность.

В результате заданий, обеспечивающих уверенность, – аудита и обзорных проверок, заказчикам и другим предполагаемым пользователям предоставляется, соответственно, разумный и ограниченный уровни уверенности. В результате выполнения заданий, не обеспечивающих уверенность, – по компиляции финансовой информации или выполнению согласованных процедур, выражение уверенности в информации о предмете изучения не предполагается.

Соответственно, различаются и типы отчетов по результатам таких заданий:

– в случае выполнения заданий по аудиту или обзорным проверкам в отчете предполагается формулировка уверенности в позитивной и негативной формах, соответственно;

– в случае компиляции и согласованных процедур – в отчете приводится информация, содержащая указание на компилированную информацию либо факты, отмеченные в результате процедур.

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги не рассматриваются как аудиторские, и, соответственно, относятся к услугам, не предполагающим предоставление какой-либо уверенности в информации о предмете изучения. Поэтому в том случае, если аудиторские организации и аудиторы осуществляют такое направление деятельности, как оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг, к ним предъявляются лишь общие требования к их качеству (рис. 7).

Второй существенный момент заключается в том, что результатам аудита присущ публичный характер, т. е. заказчиками или инициаторами услуги является руководство или представитель собственника экономического субъекта, а получателями результатов аудита – неограниченный круг заинтересованных сторон экономического субъекта. Сравнение видов аудиторских услуги и прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг по степени предоставляемой уверенности, предполагаемому кругу пользователей, представлено в табл. 1.

Для оказания аудиторских услуг в соответствии с гражданским законодательством и действующими стандартами аудита заключается договор оказания аудиторских услуг. Особая специфика задания по аудиту бухгалтерской финансовой отчетности заключается в том, что, несмотря на частный характер заключенного между экономическим субъектом и аудиторской организацией или индивидуальным аудитором договора, он в то же время носит публичный характер, характер публичной оферты. В связи с этим обстоятельством степень ответственности аудиторов за результаты своей профессиональной деятельности возрастает прямо пропорционально степени публичности результатов аудиторских услуг.

Рис. 7. Особенности деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности

Таблица 1

Взаимосвязь видов деловых профессиональных услуг в контексте аудиторской деятельности и уровней обеспечиваемой уверенности

Еще одной существенной специфической особенностью аудиторских услуг является возможность их оказания в комплексе с прочими, связанными с аудиторской деятельностью, услугами, что повышает качество и конкурентоспособность деятельности аудиторских организаций и аудиторов. Например, в случае проведения аудита бухгалтерской финансовой отчетности аудит неотделим от консалтинга, поскольку аудитор должен рекомендовать клиенту внести исправления в отчетность и дать рекомендации по методике их исправления. Кроме того, аудиторы, работающие по конкретным направлениям проверки, осуществляют взаимодействие с бухгалтерами соответствующего направления и, наряду с проверкой, дают консультации по возникающим и сопутствующим вопросам (юридическим, бухгалтерским, экономическим и т. д.). Услуга в виде аудита как такового, следовательно, сама по себе носит комплексный характер. Однако оказание прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг в комплексе с аудиторскими услугами представляется возможным только при соблюдении условия о том, что их оказание не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта. Например, аудиторам следует учитывать, что с точки зрения независимости в соответствии со ст. 12 «Независимость аудиторских организаций» Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» № 307-Ф3 выделяются такие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги, которые несовместимы с проведением у клиента аудита бухгалтерской отчетности. К ним относятся услуги по восстановлению бухгалтерского учета, услуги по ведению бухгалтерского учета и услуги по составлению бухгалтерской отчетности. Руководствуясь этим принципом, аудиторы самостоятельно определяют по согласованию с экономическим субъектом, будет ли та или иная услуга квалифицироваться как самостоятельная или комплексная. При этом консалтинг может быть определен как консалтинг только в том случае, если экономическому субъекту необходимо решить вопросы, не связанные с аудитом.

Особое внимание с точки зрения ответственности за результаты аудиторской деятельности государственными регулирующими органами и профессиональными регулирующими организациями аудиторов уделяется основному виду аудиторских услуг – аудиту бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта, как услуги, результат которой предполагает предоставление заинтересованным в деятельности экономического субъекта лицам наиболее высокого уровня уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации.