Текст книги "Налог на доходы физических лиц при операциях с недвижимостью. Самоучитель"

• При вступлении в гаражно-строительный кооператив (применительно к гаражу)

Срок отсчитывается с даты полной выплаты пая Письмо Минфина России от 5 августа 2016 г. № 03-04-05/46131, от 14 ноября 2016 г. № 03-04-05/66684.

• По окончании строительства жилого дома/квартиры, которые приобретались как объект незавершенного строительства

В соответствии со ст.219 ГК РФ, право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Соответственно срок отсчитывается с даты регистрации в ЕГРП прав собственности на жилой дом как на достроенный объект. Письмо Минфина России от 18 февраля 2015 г. № 03-04-05/7517.

Это же относится и к ДДУ (договору долевого участия), и к уступке права требования – срок владения начинается с момента регистрации готового объекта, см. Письма Минфина России от 14.02.2013 № 03-04-05/9-103, от 15.11.2012 № 03-04-05/9-1315.

При этом важно отметить, что дата подписания акта приема-передачи квартиры с застройщиком значения не имеет (в отличие от момента возникновения права на имущественный вычет при покупке жилья на «первичке»). Если в декабре был акт, а собственность с января, то срок владения с января.

• При смене совместной собственности на долевую

При смене вида собственности с совместной на долевую это не прерывает срок нахождения имущества в собственности, даже если доли стали неравными – Письмо Минфина России от 6 февраля 2018 г. № 03-04-05/6916.

• При перепланировке квартиры с получением нового свидетельства о праве собственности на нее (даже при увеличении площади, но без изменения внешних границ)

Срок отсчитывается с первичной даты регистрации прав на квартиру. Дата получения нового свидетельства значения не имеет, срок владения заново не исчисляется – см. Письмо Минфина России 4 марта 2016 г. № 03-04-05/12595.

• При перепланировке жилого дома, в том числе с изменением внешних границ

Законодательство и соответственно позиции налоговиков менялись. Поскольку сотрудники налоговых инспекций нередко годами живут в устаревших разъяснениях, приведу подробный расклад по данному вопросу.

До 1 января 2015 г. регистрация прав на недвижимость осуществлялась в соответствии с Правилами ведения ЕГРН, утвержденными постановлением Правительства РФ от 18.02.98 № 219 (далее – Правила). Пунктом 77 Правил было предусмотрено, что изменение объекта недвижимого имущества в связи с реконструкцией или перепланировкой без изменения внешних границ не влечет за собой прекращения или перехода права на него. Исходя из этого, Минфин России разъяснял, что право собственности на дом не прекращается, если в результате реконструкции поменялась его площадь без изменения внешних границ дома. Если же внешние границы изменились, возникает новый объект и срок владения отсчитывается с момента регистрации права собственности на него – именно так ранее рассуждали налоговики. Однако с 1 января 2015 г. Правила уже не действуют, а регистрация прав на недвижимое имущество производится в соответствии с Законом № 218-ФЗ, который не содержит положений, аналогичных п. 77 Правил. Нет таких положений и в действующем сейчас Порядке ведения Единого государственного реестра недвижимости, утвержденном приказом Минэкономразвития России от 16.12.2015 № 943. Понятие реконструкции дано в ст. 1 Градостроительного кодекса РФ – согласно ему, при реконструкции может происходить расширение объекта, что подразумевает изменение его внешних границ. Учитывая вышеизложенное, а также разъяснения Минфина России, приведенные ниже, если в результате реконструкции изменилась площадь дома с изменением его внешних границ, право собственности на дом не прекращается.

Согласно последнему письму Минфина от 17.12.2018 № 03-04-05/91675, срок владения реконструированным жилым домом начинает исчисляться заново только в случае, когда в результате реконструкции произошел раздел дома, выдел из него или объединение объектов недвижимости. То есть когда реконструкция привела к созданию нового (новых) объекта (объектов) недвижимости. Сначала приведем обоснования по существу реконструкции и этих исключений, а потом – идущую вразрез исключениям судебную практику. Письмо Минфина от 17.12.2018 № 03-04-05/91675 гласит: «Согласно статье 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) – это изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов. С 01.01.2017 государственный кадастровый учет и государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом Российской Федерации от 03.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (далее -Федеральный закон № 218-ФЗ). Если реконструкция объекта недвижимости привела только к изменению его характеристик, предусмотренных статьей 8 Федерального закона № 218-ФЗ, в отношении реконструированного объекта недвижимости осуществляется государственный кадастровый учет изменений сведений о нем, содержащихся в Едином государственном реестре недвижимости. В соответствии с пунктом 6 части 5 статьи 14 и пунктом 4 части 2 статьи 15 Федерального закона № 218-ФЗ изменение основных характеристик объекта недвижимости является основанием для осуществления государственного кадастрового учета по заявлению собственника объекта недвижимости. При этом запись о зарегистрированном праве на данный объект недвижимости не погашается. Если в результате реконструкции объекта недвижимости производились раздел объекта недвижимости, выдел из объекта недвижимости, объединение объектов недвижимости и образовались новые объекты недвижимости, то осуществляются постановка на государственный кадастровый учет таких объектов недвижимости и государственная регистрация прав на них (часть 1 статьи 41 Федерального закона № 218-ФЗ). Кроме того, частью 3 статьи 41 предусмотрено, что снятие с государственного кадастрового учета и государственная регистрация прекращения прав на исходные объекты недвижимости осуществляются одновременно с государственным кадастровым учетом и государственной регистрацией прав на все объекты недвижимости, образованные из таких объектов недвижимости».

Таким образом, считает Минфин, при разделе дома, выделе из него или объединении объектов недвижимости срок исчисляется с момента регистрации новых объектов.

Вместе с тем существует судебная практика, согласно которой раздел дома не ведет к исчислению срока владения заново. Так, в Определении от 11.05.2011 по делу № 67-В11-2 Верховный Суд РФ исходил из того, что в случае разделения принадлежащего лицу помещения объем принадлежащих ему прав фактически не изменяется, а образовавшиеся в результате разделения помещения являются частями помещения, право собственности на которое возникло у данного лица ранее. Таким образом, указал суд, в такой ситуации фактически происходит закрытие раздела реестра, связанного с разделяемым объектом недвижимости, без изменения права собственности.

Факт регистрации нескольких объектов недвижимости, возникших в связи с разделением ранее существовавшего объекта, без изменения его внешних границ, не влечет прекращения прав собственности. А значит, срок нахождения объектов недвижимости в собственности физического лица необходимо исчислять с момента первичной регистрации права собственности. Напомню, что устанавливается приоритет судебной практики над разъяснениями Минфина и ФНС. Соответственно, к ней можно апеллировать, если это в ваших интересах.

• Жилье получено в результате приватизации

Срок владения в этом случае зависит от года, в котором произошла приватизация.

Если жилье было приватизировано после 1 января 1998 года, срок владения исчисляется с момента регистрации права собственности на квартиру.

Если жилье было приватизировано до 1 января 1998 года, срок владения им отчитывается с даты заключения договора о передачи объекта жилья в собственность, так как в то время свидетельства о регистрации права собственности не выдавались. См. Письмо Минфина России от 18.07.2014 № 03-04-05/35433.

Как определяется доход от продажи недвижимости до и после 1 января 2016 года

Изменения, внесенные в НК РФ с 1 января 2016 года с целью пресечения одной из лазеек для уклонения от уплаты налогов (а именно, с продажей объекта за 1 млн рублей для применения имущественного вычета в размере 1 млн и соответственно для нулевой налогооблагаемой базы), кардинально изменили порядок расчета дохода от продажи недвижимости. Указанный в договоре доход от продажи недвижимости, которая перешла в собственность налогоплательщика начиная с 1 января 2016 года и продается до истечения 3-х или 5-ти лет владения (тонкости разделения по срокам рассмотрены выше), сравнивается с кадастровой стоимостью этой недвижимости на 1 января года продажи, умноженной на коэффициент 0,7. И за доход налогоплательщика принимается бОльшая из двух величин: сумма, указанная в договоре купли-продажи (далее ДКП), либо 0,7 от кадастровой стоимости на 1 января года продажи. Так же, как и с градацией по срокам владения, правило сравнения с величиной, эквивалентной 70% от кадастровой стоимости, применяется только кпродаже недвижимости, которая приобреталась после 1.01.2016 (см.Письмо Минфина от 21 января 2016 г. № 03-04-05/2050). Недвижимость, которая продается, будучи полученной в собственность (по любым основаниям) до 2016 года, сохраняет как 3-х летний минимальный предельный срок владения для безналоговой продажи, так и отсутствие привязки к кадастровой стоимости.

Примеры :

Квартира, купленная в 2016 году за 5 млн рублей, продается в 2018 году за 6 млн рублей, при этом кадастровая стоимость на 1 января 2018 года составила 5,8 млн рублей.

6 млн >5,8 млн*0,7, следовательно, в качестве дохода будет взята договорная стоимость в 6 млн рублей.

Квартира, купленная в 2016 году за 8 млн рублей, продается в 2018 году за те же 8 млн рублей, при этом кадастровая стоимость на 1 января 2018 года составила 12 млн рублей.

8 млн <12 млн*0,7, следовательно, в качестве дохода будет взята сумма 8,4 млн рублей (12 млн * 0,7).

Квартира, полученная внуком по наследству от бабушки (смерть наследодательницы наступила в ноябре 2015 года), продана в июне 2018 года (то есть до истечения 3-х лет со дня смерти бабушки) за 3 млн рублей, а кадастровая стоимость объекта составляет 10 млн рублей. Несмотря на то, что 7 млн рублей (то есть 0,7 от кадастровой стоимости) больше официальных 3 млн рублей, за доход должны принять именно 3 млн рублей, поскольку внук является владельцем с 2015 года и для него действуют старые правила, то есть нет привязки к кадастровой стоимости.

Квартира, полученная внуком по наследству от бабушки (смерть наследодательницы наступила в ноябре 2016 года), продана в июне 2018 года (то есть до истечения 3-х лет со дня смерти бабушки) за 3 млн рублей, а кадастровая стоимость объекта составляет 10 млн рублей. Поскольку 7 млн рублей (то есть 0,7 от кадастровой стоимости) больше официальных 3 млн рублей, за доход примут 7 млн рублей независимо от того, что в договоре указано 3 млн рублей.

В случае продажи доли недвижимости правило сравнения с 0,7 от кадастра применяется пропорционально. То есть при продаже объекта несколькими сособственниками недостаточно, чтобы стоимость всего объекта была не менее 0,7 от кадастровой – надо, чтобы и стоимость каждой продаваемой доли была не менее 0,7 от кадастровой в пропорции к этой самой доле (в случае произвольного распределения сумм дохода между собственниками).

Осторожнее с точными соответствиями привязки к кадастровой стоимости

Несмотря на законодательную норму сравнения суммы сделки с величиной, эквивалентной 70% от кадастровой стоимости, необходимо отметить, что налоговые органы не любят очень точных, до рублей, соответствий. Например, применительно к юридическим лицам четкое соответствие рекомендациям (скажем, к норме налоговой нагрузки не менее 0,9% от оборота по банковским счетам) уже давно вызывает подозрения в махинациях. «Физиков» пока не дергают, но как точное соответствие минимуму «продал ровно за 0,7 от кадастра», так и схема «за что купил – за то и продал, без прибыли» считается неблагоприятным сигналом при камеральной проверке.

Отклонение суммы сделки от рыночных цен

Кстати, налоговые органы имеют право доначислить налог, если сумма сделки более чем на 20% отклоняется от рыночных цен по аналогичным объектам, однако на практике это не применяется в силу одной простой вещи: поскольку применительно к имуществу физлиц полностью идентичных товаров быть не может (разное физическое состояние квартиры, машины, различные сопутствующие факторы и т.п.), необходимо заказывать стороннюю экспертную оценку имущества. Во-первых, это деньги, и немалые, если брать всю совокупность такого рода сделок. Во-вторых, в случае с проданным имуществом оно уже принадлежит другому владельцу, который имеет право просто не пустить оценщика в квартиру. Не говоря уже о том, что новым собственником могут быть произведены различные манипуляции с имуществом (например, в квартире – проведен дорогой ремонт и т.п.), а актуальность оценки должна быть на момент продажи имущества. То есть при предоставлении документов о цене продажи имущества в апреле года, следующего за годом продажи, попросту утечет слишком много воды для оценки.

Покупатель может раскрыть реальную сумму сделки в двух случаях

До сих пор довольно распространена практика проведения части расчетов «вчерную», когда в договоре указана одна сумма, а в реальности уплачивается другая, что обычно подтверждается расписками. И если на стадии совершения сделки покупатели соглашаются на занижение стоимости в официальных документах, то впоследствии они могут решить раскрыть реальную сумму сделки.

Это может произойти в 2-х случаях (если рассматривать экономическую целесообразность, а не зловредное желание навредить бывшему собственнику). Первый – когда каждый из новых сособственников хочет получить максимальный налоговый вычет по факту покупки квартиры (для двух сособственников, ранее не пользовавшихся вычетом, стоимость объекта должна составлять не менее 4 млн рублей, для трех сособственников – 6 млн рублей). Это в основном актуально для регионов за пределами Москвы. Второй – когда новые сособственники продают квартиру до истечения 5-ти лет владения и им выгодно показать в порядке уменьшения доходов максимальную сумму произведенных расходов.

Сразу отмечу, что налоговая инспекция рассматривает только официальные документы, подтверждающие расходы на приобретение имущества, основным из которых является договор купли-продажи. То есть предъявление доказательств уплаты большей суммы, чем было указано в договоре (в виде расписок например), повлечет одновременно два разных подхода к бывшим покупателю и продавцу. Для покупателя расписки никак не изменят экономическую ситуацию – налоговики не примут ее к учету в качестве расхода. А вот для продавца это уже однозначно будет чревато как минимум доначислением налога и штрафов (в особо тяжелых случаях – и привлечением к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов).

Сложности определения момента сделки в случаях, когда год заключения договора/получения дохода и год перерегистрации права собственности не совпадают

В целом ряде случаев дата (точнее, год) совершения сделки имеет принципиальное значение и от нее зависит сумма налога к уплате. Особенную важность это приобретает при смене налоговых норм (например, рубеж 2016 года по срокам владения и привязке к кадастровой стоимости, а также рубеж 2019 года по новым нормам налогообложения нерезидентов).

Согласно нормам НК, декларация должна подаваться по итогам года, в котором был получен доход. То есть если, к примеру, договор купли-продажи недвижимости заключен и деньги по нему получены в конце декабря 2018 года, а перерегистрация права собственности прошла уже в январе 2019-го, то подавать декларацию надо до 30 апреля 2019 года за 2018 год. Об этом, в частности, Письмо Минфина России от 22.05.2014 № БС-4-11/9939 «О порядке определения даты получения дохода от продажи недвижимого имущества»: «Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос о порядке определения даты получения дохода от продажи недвижимого имущества, если расчет произведен в одном налоговом периоде (2011 году), а государственная регистрация сделки купли-продажи в другом (2012) и сообщает следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Кодекса при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо его получения на счетах третьих лиц. Таким образом, положениями Кодекса порядок определения даты получения дохода физическими лицами не поставлен в зависимость от факта совершения государственной регистрации перехода права собственности на отчуждаемый объект недвижимости. Учитывая изложенное, доход налогоплательщика, полученный в 2011 году от продажи недвижимого имущества, должен быть учтен при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц данного налогоплательщика этого же налогового периода».

Также есть аналогичное более свежее Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20 апреля 2015 г. № 03-04-05/22269.

Однако не все так просто. Поскольку Росреестр представляет налоговикам данные о фактах перехода права собственности на объекты недвижимого имущества (не только в целях расчета НДФЛ, но и для расчета поимущественных налогов), то в случае, когда деньги получены по договору в 2018 году, налоговая инспекция увидит переход права собственности в 2019-м году и только в 2020-м году пришлет уведомление о необходимости подачи декларации. А вот дальше уже начнут разбираться – почему налогоплательщик не подал декларацию в 2019 году за 2018 год, насчитают штрафы и пени как за неподачу декларации, так и за неуплату налога в срок. Впрочем, здесь существует некоторое поле неопределенности – как уже упоминалось, рядовые сотрудники налоговых органов обладают низкой компетентностью, соответственно, вполне возможен и вариант, что поданная в 2020 году за 2019 год декларация будет принята. Особую остроту вопрос приобретет в случае, когда год является рубежным с точки зрения тех или иных новаций. Например, если по сделке купли-продажи недвижимости, находящейся в собственности продавца менее 3(5) лет, расчеты произошли в 2018 году, а перерегистрация права собственности – в 2019-м, и при этом продавцом выступал человек, который в 2018 году являлся налоговым резидентом, а в 2019-м этот статус утратил, то налоговые последствия для него будут кардинально различаться в зависимости от отчетного года.

Уменьшение налогооблагаемой базы по доходу от продажи квартиры: имущественный налоговый вычет без документального подтверждения

При продаже недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее 3-5 лет, возникает обязанность уплатить налог. Резиденты платят НДФЛ по ставке 13% и могут уменьшить сумму дохода от продажи недвижимости на величину имущественного налогового вычета при продаже жилья или на сумму фактически произведенных расходов, если налогоплательщик может подтвердить их документально. О подтверждении расходов речь пойдет в следующем подразделе, а сейчас рассмотрим весь спектр нюансов применения вычета.

С точки зрения Налогового кодекса имущественный налоговый вычет при продаже недвижимости – совершенно другая категория, чем имущественный налоговый вычет при покупке недвижимости. Они различаются по существу и основаниям предоставления, по суммам, срокам, по перечню объектов и так далее.

Важно, что в целях применения имущественного налогового вычета при продаже перечень объектов жилой недвижимости отличается от перечня объектов для применения имущественного налогового вычета при покупке.

Итак, под имущественным налоговым вычетом при продаже недвижимого имущества понимается сумма в пределах 1 млн рублей в случае продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, либо сумма в размере не более 250 тыс.рублей в случае продажи иного имущества (под «иным» имуществом применительно к недвижимости понимаются нежилые помещения, коммерческая недвижимость, машино-места в паркингах, гаражи, а также имущественные права – например, переуступка по ДДУ).

Особняком стоит вопрос о размере вычета в случае продажи незавершенного строительством объекта жилой недвижимости.

В своих разъяснениях Минфин придерживается позиции, что недостроенные жилые дома следует относить к иному имуществу и, соответственно, при продаже дома, не завершенного строительством, вычет не может превышать 250 тысяч рублей (см. письма Минфина №03-04-08/10-199 от 14 сентября 2010 года, №03-04-05/9-93 от 10 марта 2010 года, ФНС России №ЯК-37-3/12611@ от 05 октября 2010 года).

Однако в более раннем Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.01.2010 № А13-7028/2009 изложена другая позиция (цитата): «Для целей определения размера имущественного налогового вычета имущество подразделяется на жилые дома, квартиры, комнаты, приватизированные жилые помещения, дачи, садовые домики, земельные участки, доли в указанном имуществе и иное имущество. Однако Кодекс не содержит положений, позволяющих относить незавершенный строительством жилой дом к иному имуществу». Соответственно, определил суд, при продаже недостроя физическое лицо вправе заявить вычет без документального подтверждения в размере, не превышающем 1 млн рублей.

Понятно, что для налоговых органов приоритетна позиция финансового ведомства, а постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа не является решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, которые приоритетны (см. Письмо Минфина №03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 года) для применения финансовыми ведомствами. Вместе с тем не забываем о п. 7 ст. 3 НК о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщика.

Смысл понятия «налоговый вычет» (в размере 1 млн или 250 тыс.рублей) состоит в том, что из суммы дохода налогоплательщика вычитается 1 млн (или 250 тыс.), и вот эта уменьшенная сумма облагается 13%-ным НДФЛ. То есть в деньгах чистая выгода от применения вычета в размере 1 млн рублей составит 130 тысяч рублей, а от применения вычета в 250 тысяч рублей – 32,5 тысячи рублей.

При этом имущественный вычет имеет смысл применять тогда, когда проданная недвижимость досталась безвозмездно (в порядке приватизации, наследования, дарения) или когда официально затраченные на покупку недвижимости суммы составили менее 1 млн рублей.

Пример : Ивановой В.С. по наследству в 2017 году досталась квартира, которую новая владелица продала до того, как истекли 3 года с момента смерти наследодателя. Цена продажи составила 4 млн рублей и она больше, чем 0,7 от кадастровой стоимости. Иванова В.С. вправе применить вычет в размере 1 млн рублей – именно с этой суммы не будет взиматься 13%-ный НДФЛ.

Налог к уплате: (4 млн – 1 млн)*13%= 390 тыс.рублей. Данную сумму Иванова В.С. заплатит в случае, если у нее нет оснований применить взаимозачет, о котором ниже.