Текст книги "Налог на доходы физических лиц при операциях с недвижимостью. Самоучитель"

Тонкости применения и ограничения имущественного вычета при продаже имущества

Имущественными вычетами при продаже имущества можно пользоваться ежегодно: каждый год физлицо по умолчанию имеет право уменьшить налогооблагаемую базу от продажи недвижимости на 1 млн рублей, при продаже иного имущества – на 250 тыс.рублей. Неиспользованный остаток имущественного вычета при продаже имущества не переносится на последующие налоговые периоды. Каждый год он «сгорает» и каждый год предоставляется вновь. Эта льгота распространяется на всех налоговых резидентов независимо от возраста, наличия или отсутствия налогооблагаемого дохода и т.п. – то есть она может быть применена и к детям, и к безработным, и к пенсионерам. Льгота не применяется только к нерезидентам (об определении резидентства речь пойдет ниже) и к имуществу, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

Важно: имущественный налоговый вычет в размере 1 млн для объектов недвижимости и 250 тысяч рублей для иного имущества применяется ко всем проданным объектам в течение календарного года (по которым не сохранилось или отсутствуют документы, подтверждающие изначально понесенные расходы) вне зависимости от их количества.

Пример. Сидорова К.З. в 2016 году получила по наследству комнату и квартиру, а в 2018 году (в собственности менее 3 лет) продала оба объекта недвижимости. В этом случае она самостоятельно решает, как распределить имущественный вычет: по 500 тыс. на каждый объект или 1 млн на один объект и 0 рублей – на другой.

Совет 1: если есть возможность, в таких случаях лучше разносить продажу по разным годам. Сделки в декабре и в январе позволят уменьшить совокупную сумму дохода не на 1 млн, а на 2 млн рублей.

Совет 2: можно привлечь близких родственников или членов семьи – для этого потребуется заключить договор дарения (супруг, дети, родители, братья и сестры, бабушки и дедушки в случае дарения им унаследованной Сидоровой К.З. недвижимости не будут платить налог по факту дарения). При продаже подаренного имущества можно применить налоговый вычет в пределах 1 млн рублей. Таким образом, совокупно также получится вычет 2 млн, а не 1 млн (чистая выгода, как нетрудно подсчитать, составит 130 тысяч рублей за вычетом стоимости услуг нотариуса, заверяющего договор дарения – к слову, пошлина нотариуса зависит от степени родства участников сделки, родственники платят меньше). Если эту схему расширять далее, то Сидорова может выделить и подарить доли в унаследованной квартире – допустим, мужу и матери, тогда при продаже квартиры тремя сособственниками по отдельным договорам совокупный вычет составит уже 3 млн рублей (чистая выгода – 260 тысяч рублей).

«Хитрость» имущественного налогового вычета при продаже имущества в том, что он привязывается и к человеку, и к налоговому периоду, и к объекту. Про человека и период мы разобрали, теперь разберемся с привязкой к объекту.

В соответствии со ст. 220 НК РФ, при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле, а в случае общей совместной собственности – по договоренности между сособственниками (составляется документ в простой письменной форме).

Однако применительно к реализации долей существует 2 варианта в соответствии с разъяснениями Минфина и ФНС. Так, если объектом владеют несколько сособственников и доли продаются всеми собственниками по одному договору купли-продажи, вычет распределяется пропорционально долям (то есть владелец ½ доли вправе применить вычет в размере 500 тыс. рублей, владелец ¼ доли – в размере 250 тыс.рублей и т.п.) – как и прописано в Налоговом Кодексе.

Пример : Семья из четырех человек (долевая собственность, у каждого по 1/4 доли) продает квартиру, полученную в порядке приватизации, за 10 млн Квартира находится в собственности менее трех лет. Налог, подлежащий выплате каждым из членов семьи, по умолчанию 33
  То есть в случае, когда сособственники не распределяют между собой сумму дохода иным образом.


[Закрыть] рассчитывается следующим образом.

10 000 000 : 4 = 2 500 000 руб. (доход, полученный каждым из долевых собственников)

1 000 000 * 1/4 = 250 000 руб. (размер налогового вычета, получаемого каждым из собственников)

2 500 000 – 250 000 = 2 250 000 руб. (налогооблагаемая база)

2 250 000 х 13% = 292 500 руб. (налог, подлежащий уплате каждым из собственников).

В случае, если сособственники распределяют доход от продажи недвижимости не пропорционально долям владения (это право граждан по Гражданскому Кодексу, подробнее будет рассматриваться далее), вычет все равно распределяется пропорционально долям.

Если же каждая доля продается отдельным договором, то вычет предоставляется каждому владельцу доли в размере до 1 млн рублей. Такого рода разъяснения подтверждены целым рядом писем, в частности, Письмом Минфина от 04.09.2017 г. 03-04-05/56544. Отмечу, что это правило действует уже несколько лет, хотя поначалу налоговые органы очень неохотно предоставляли вычет по 1 млн рублей каждому из собственников при продаже долей отдельными договорами. ФНС даже была вынуждена выпустить письмо, в котором обращает внимание на необходимость исполнения этого правила.

Цитаты из Письма ФНС от 22 апреля 2015 г. № БС-4-11/6911@ “Об исполнении письма ФНС России от 25.07.2013 № ЕД-4-3/13578@”: «В связи с поступающими в Федеральную налоговую службу жалобами налогоплательщиков на решения налоговых органов субъектов Российской Федерации об отказе в предоставлении имущественного налогового вычета в максимальном размере 1 000 000 рублей при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности менее трех лет, реализовавших долю в праве собственности по отдельному договору купли – продажи, установлено неисполнение налоговыми органами субъектов Российской Федерации разъяснений Федеральной налоговой службы, размещенных на официальном сайте www.nalog.ru в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами». <…> ФНС России в письме от 25.07.2013 № ЕД-4-3/13578@ «О порядке предоставления имущественного налогового вычета (в дополнение к письму ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18611@)» разъяснила, что, если квартира, находившаяся в общей долевой собственности трех человек менее трех лет, была продана как единый объект права собственности по одному договору купли – продажи, имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 рублей распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

Если каждый владелец 1/3 доли в праве собственности на квартиру продал долю, находившуюся в его собственности, по отдельному договору купли – продажи, он вправе получить имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 рублей.

Данное разъяснение согласовано с Министерством финансов Российской Федерации письмом от 27.06.2013 № 03-04-07/24506 и размещено на официальном сайте Федеральной налоговой службы в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами».

В целях единообразного подхода при администрировании налоговыми органами по субъектам Российской Федерации налога на доходы физических лиц в части предоставления имущественного налогового вычета при реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, и исключения жалоб налогоплательщиков Федеральная налоговая служба обращает внимание на необходимость неукоснительного исполнения письма Федеральной налоговой службы от 25.07.2013 № ЕД-4-3/13578@, размещенного на официальном сайте Федеральной налоговой службы в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами».

После выпуска данного письма с 2015-2016 гг. на местах почти прекратились соответствующие нарушения.

Вместе с тем нельзя не отметить, что существует судебная практика, идущая вразрез с мнением ФНС в Письме от 25.07.2013 № ЕД-4-3/13578@. В качестве примера можно привести дело № 33а-17655/2016 – судебное удовлетворение требования ФНС о взыскании недоимки по НДФЛ по операциям купли-продажи от 2014 года (то есть после выпуска указанного исходного письма от 2013 года), образовавшейся в ситуациях, когда налогоплательщики продавали доли по отдельным ДКП и занижали налоговую базу, заявляя вычет в полном размере.

Приведу выдержки с фактологией из Апелляционных определений Свердловского областного суда по делу № 33а-17655/2016: «Разрешая спор и удовлетворяя исковые требования МИФНС России № 31 по Свердловской области, суд первой инстанции, проверив порядок направления требования, сроки на обращение в суд, пришел к выводу, что налогоплательщик Т.И. реализовал 1/4 долю квартиры как единый объект по отдельному договору купли-продажи квартиры от 06 октября 2014 года, вместе с другими собственниками 3/4 долей в этой квартире, одному покупателю – физическому лицу, в связи с чем имеет право на имущественный вычет в сумме 250000 рублей.

Оценивая доводы апелляционной жалобы административного ответчика Т.И. о наличии у него права на получение имущественного вычета в размере 1000000 рублей, судебная коллегия приходит к выводу о несостоятельности данных доводов, поскольку они основаны на неверном понимании норм налогового законодательства. <…> Продажа, несмотря на формальное заключение отдельных договоров купли-продажи долей (по 1/4) в праве, фактически осуществлялась в качестве единого объекта. Об этом свидетельствует совершение сделок в один и тот же день – 06 октября 2014 года, с одним и тем же покупателем Т.А.Л.

Допущенное в данном случае правоприменение соответствует правовым позициям, изложенным в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 13 марта 2008 года № 5-П, согласно которым имущественный налоговый вычет предоставляется именно на объект недвижимости, а не на долю в праве в нем. Такой порядок уравнивает граждан – участников общей долевой собственности с гражданами – собственниками жилого дома или квартиры: общая сумма имущественного налогового вычета, предоставляемого как участникам общей долевой собственности, так и собственнику жилого дома или квартиры, остается в пределах единого максимального размера; в противном случае, а именно при предоставлении каждому участнику общей долевой собственности имущественного налогового вычета, равного имущественному налоговому вычету, предоставляемому собственнику жилого дома или квартиры, общая сумма имущественного налогового вычета всех участников общей долевой собственности могла бы в несколько раз превысить сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу конституционных принципов равенства и справедливости в сфере налогообложения».

Поскольку данное решение со ссылками на Постановление Конституционного Суда от 13 марта 2008 года № 5-П вынесено в конце 2016 года (соответственно и после указания ФНС предоставлять на доли вычет в полном размере до 1 млн рублей при продаже отдельными договорами), то в целом некоторый риск претензий ФНС при такой продаже все же существует. Не забываем и о приоритете судебной практики над разъяснениями финансовых ведомств (см. Письмо Минфина №03-01-13/01/47571 от 7 ноября 2013 года). Несмотря на то, что в письме устанавливается приоритет решений Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда, по смыслу письма Конституционный Суд также сюда относится.

Строго говоря, через разрешение получать вычет в размере до 1 млн рублей при реализации долей отдельными договорами теоретически вообще можно уйти от налога, если наберется достаточно близких родственников, с которыми имеются хорошие и доверительные отношения. Например, из унаследованной или подаренной одному человеку квартиры выделяются доли, которые дарятся близким родственникам, затем все сособственники продают свои доли отдельными договорами, получая вычеты по 1 млн каждый. Впрочем, въедливый инспектор при камеральной проверке вполне может увидеть эту схему и через суд добиться доначисления НДФЛ.

Если продается доля в имуществе, выделенная в натуре и являющаяся самостоятельным объектом индивидуального права собственности, то имущественный вычет в пределах 1 млн рублей применяется собственником в полном объеме без распределения общей суммы вычета (Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 № 5-П). Чтобы узнать, является ли ваша доля выделенной в натуре, посмотрите свидетельство о праве собственности. Также, по мнению ФНС России, подтверждением тому, что доля выделена в натуре, могут служить копия выписки из лицевого счета по коммунальным платежам, оформленного персонально на владельца доли в квартире, договор купли-продажи и иные документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган (Письма от 18.08.2009 № 3-5-03/1282@, от 20.03.2009 № 3-5-04/277@).

Уменьшение налогооблагаемой базы по доходу от продажи квартиры: зачет фактических расходов

Статьей 220 НК предусмотрено, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Типичные заблуждения

Поскольку на моих семинарах я иногда сталкиваюсь с тем, что слушатели полагают, будто льготу в виде имущественного налогового вычета при продаже можно плюсовать к фактическим расходам, подчеркну, что это запрещено. Налогоплательщик сам выбирает вид уменьшения налогооблагаемой базы – или вычет, или фактические расходы (что, собственно, и обозначено в НК словом «вместо»).

Следующее весьма распространенное заблуждение, возникшее на стыке понятий «взаимозачет» и «вычет в размере фактических расходов», состоит в том, что многие полагают, что, если они направят доход от продажи объекта недвижимости на осуществление фактических расходов на покупку другого объекта недвижимости (ситуация «на всю сумму дохода я купил другую недвижимость, еще и доплатил»), то доход скомпенсируется расходом и налога к уплате не возникнет. Это в корне не так. Несмотря на формальную логику таких рассуждений, расход и доход рассматривается исключительно в привязке к одному и тому же объекту. И в ситуации, когда, к примеру, человек продает приватизированную квартиру (находящуюся в собственности после приватизации менее 3 лет) за 5 млн44
  Здесь и далее по умолчанию подразумевается, что при продаже недвижимости, приобретенной или полученной после 1 января 2016 года, идет сравнение с 0,7 кадастровой стоимости. То есть формулировка «продает за 5 млн» подразумевает, что эта сумма не меньше, чем 0,7 от кадастровой стоимости.


[Закрыть], добавляет еще 3 и покупает в том же году новую квартиру за 8 млн рублей, он должен подать декларацию по факту получения дохода от продажи и исчислить налог с 4-х млн рублей (по формуле 5 млн дохода минус 1 млн вычета). Сумма к уплате составит 520 тысяч рублей. Никого не волнует, что этих денег у налогоплательщика может не быть, и показывать документы, подтверждающие направление всей вырученной суммы на покупку другого объекта, бесполезно. Впрочем, в случае, когда имущественный вычет на покупку не использован, налог к уплате можно уменьшить до 260 тысяч рублей или даже больше – если на покупку новой квартиры был использован ипотечный кредит (эти и другие схемы законной минимизации будут подробно рассмотрены далее).

Итак, если налогоплательщик заявляет вычет в сумме расходов, произведенных ранее на покупку имущества, то необходимо представить документы, подтверждающие такие расходы.

По мнению налоговиков, необходимо представлять гражданско-правовые договоры (купли-продажи и иные). Договор купли-продажи должен присутствовать обязательно, поскольку он позволяет установить наличие прав и обязанностей сторон, принадлежность платежных документов к сделке, ее сумму и т.п. Что касается платежных документов, то таковыми могут быть банковские выписки, платежные поручения, расписки и т.п. По мнению чиновников (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2011 № 20-14/4/15255@, Письмо Минфина от 18.05.2018 № 03-04-05/33521), договор купли-продажи, акт приема-передачи сами по себе не являются документами, подтверждающими факт уплаты денежных средств.

Вместе с тем в Письме ФНС от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9243@, а также в свежем Письме Минфина от 18.05.2018 № 03-04-05/33521применительно к сделке купли-продажи квартиры указан и такой вариант: включить в текст договора положение о том, что на момент подписания договора расчеты между сторонами произведены полностью или что в момент подписания договора произошла передача денег между покупателем и продавцом. Тогда факт расходов будет считаться подтвержденным (как в целях уменьшения налогооблагаемой базы при продаже, так и в целях получения имущественного вычета при покупке).

Что касается других видов расходов, связанных с приобретением жилья и способных уменьшить налогооблагаемую базу, то НК РФ не дает разъяснений по поводу того, какого рода расходы можно заявить для вычета. Единственное требование – они должны быть документально подтверждены и направлены на приобретение квартиры.

К расходам на приобретение самого жилищного объекта можно отнести: • суммы, заплаченные человеком при приобретении имущества, включая средства, полученные по государственному жилищному сертификату (письма Минфина России от 6 декабря 2012 г. № 03-04-05/7-1372, ФНС России от 17 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6475);

• суммы, заплаченные человеком за имущество, которое покупалось как жилое, а продавал его человек уже как нежилое (письмо Минфина России от 7 апреля 2014 г. № 03-04-05/15478). То есть в процессе использования оно было переведено из жилого фонда в нежилой;

• суммы, заплаченные человеком при покупке двух рядом расположенных квартир, объединенных впоследствии в одну квартиру, которую человек затем продал (письмо Минфина России от 13 февраля 2015 г. № 03-04-05/6490);

• при разделе одного объекта на два и более – сумму расходов на приобретение образованной при разделе квартиры можно определить, разделив расходы на приобретение первоначальной квартиры пропорционально площади вновь образовавшейся квартиры (письмо Минфина от 11 января 2019 г. № 03-04-07/442, разослано ФНС письмом от 18.01.2019 № БС-4-11/660@). Ранее позиция была другая – о невозможности применения фактических расходов и о праве применения лишь имущественного налогового вычета в пределах 1 млн рублей – при попытке налоговиков сослаться на старые разъяснения апеллируйте к новой позиции ведомства.

• стоимость приватизированной квартиры, которая указана в договоре мены, а если не указана, то ее рыночную стоимость на момент мены. Такие расходы актуальны при продаже квартиры, полученной по договору мены вместо приватизированной (письмо Минфина России от 5 марта 2015 г. № 03-04-05/11808);

• при продаже жилого помещения или доли (долей) в нем, предоставленных в собственность взамен освобожденных жилого помещения или доли (долей) в нем в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве, можно уменьшить полученные доходы от продажи таких объектов в нем на величину расходов, связанных с приобретением освобожденных жилого помещения или доли (долей) в нем и (или) жилого помещения или доли (долей) в нем, предоставленных в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, распространяется на правоотношения, возникшие с 01.08.2017);

• при продаже жилого помещения или доли (долей) в нем, полученного по договору мены, в расходы, связанные с приобретением квартиры, включается рыночная стоимость обмениваемой квартиры на дату совершения мены. Она может быть установлена оценщиком, осуществляющим оценочную деятельность в рамках Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (Письмо Минфина от 25.07.2017 № 03-04-05/47384). Более четкая формулировка содержится в Письме Минфина от 10 ноября 2015 г. № 03-04-05/64521: «В расходы, связанные с приобретением квартиры, включается стоимость [обменянной] квартиры, указанная в договоре мены, либо, при ее отсутствии в договоре, рыночная стоимость обмениваемой квартиры, а также сумма доплаты разницы стоимости обмениваемых квартир». То есть если квартира, которую вы обменяли, была получена безвозмездно, в качестве расходов будет принята оценочная стоимость квартиры или стоимость, указанная в договоре мены;

• субсидии, потраченные гражданином на покупку продаваемого имущества (письма Минфина России от 10 июля 2014 г. № 03-04-07/33669 (доведено до сведения нижестоящих инспекций письмом ФНС России от 22 июля 2014 г. № БС-4-11/14019) и от 15 июля 2013 г. № 03-04-05/27531);

• средства материнского капитала, потраченные на покупку квартиры (письма Минфина России от 10 июля 2014 г. № 03-04-07/33669 (доведено до сведения нижестоящих инспекций письмом ФНС России от 22 июля 2014 г. № БС-4-11/14019) и от 24 января 2012 г. № 03-04-05/5-59);

• проценты по целевым кредитам, взятым на покупку имущества (письмо Минфина России от 25 мая 2015 г. № 03-04-07/29913, от 01.10.2018 г. № 03-04-05/69992).

Существуют нюансы признания расходной базы в случае, если продаваемая недвижимость использовалась в предпринимательской деятельности (сдавалась в аренду), о них мы будем говорить дальше.

Что касается расходов на риэлтора, то здесь позиция Минфина менялась. Согласно одним письмам (в частности Письма Минфина РФ от 16.02.2011 г. № 03-04-05/9-84, № 03-04-05/9-569 от 28 апреля 2012), за их счет можно уменьшить налогооблагаемую базу, согласно другим, более поздним, – нельзя (в частности Письмо Минфина России от 3 ноября 2016 г. № 03-04-05/64773, от 24.01.2018 № 03-04-05/3535).

Также довольно интересен вопрос об улучшениях имущества. Так, ранее было возможно учесть документально подтвержденные суммы затрат, произведенные налогоплательщиком в целях «улучшения потребительских качеств» проданного имущества. Позже позиция менялась. В настоящее время есть разные письма ведомств, в частности, о том, можно ли включить расходы на ремонт и отделку в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при продаже недвижимости. Так, в письме ФНС России от 08.07.2016 № БС-4-11/12373@ указано: «при проведении отделочных и строительных работ физическим лицом понесены расходы, которые, по мнению ФНС России, могут уменьшать налоговую базу по доходам при продаже жилья наряду с прямыми расходами, связанными с покупкой непосредственно самой квартиры, приобретаемой без отделки». Примечательно, что данное письмо и некоторые другие (письма Минфина России от 07.07.2016 № 03-04-05/39967, от 20.01.2015 № 03-04-05/1127) ссылаются на подпункт 4 пункта 3 статьи 220 Налогового Кодекса, который перечисляет расходы, включаемые в состав имущественного вычета при покупке квартиры. Параллельно Минфин считает, что расходы на ремонт и отделку нельзя включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (см. Письма Минфина от 20.01.2015 № 03-04-05/1127, от 01.10.2018 г. № 03-04-05/69992). Судебная практика противоречива. Так, в пользу налогоплательщика вынесено Апелляционное определение Верховного суда Республики Марий Эл от 02.06.2016 по делу № 33-711/2016 (принять к имущественному налоговому вычету расходы, понесенные на отделку квартиры, и расходы, изначально квалифицированные как «улучшение потребительских качеств»).

С учетом вышеизложенного однозначного ответа о том, как именно будут трактовать конкретную ситуацию в тех или иных подразделениях налоговой инспекции, я дать не могу. В территориальных налоговых органах по этому вопросу позиции могут различаться.

Сумма расходов, на которую можно уменьшить доходы от продажи имущества, ограничена суммой этого дохода. Если расходы на приобретение имущества превышают сумму доходов от его продажи, полученную разницу нельзя учесть при расчете НДФЛ за данный год, в том числе для уменьшения доходов от продажи другого имущества (Письма Минфина России от 28 января 2013 г. № 03-04-07/7-19 и ФНС России от 12 февраля 2013 г. № ЕД-4-3/2254 и др.). В этом отличие от имущественного вычета в размере 1 млн, который можно делить между объектами недвижимости, проданными в течение одного календарного года.