Текст книги "Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам"

Сумма процентов по полученным займам или кредитам учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся. Такие суммы также могут учитываться исходя из условий предоставления займа (кредита), если такой порядок отражения в учете существенно не отличается от «равномерного» учета. Согласно тому, что методика бухгалтерского учета задолженности по «телу» кредита и начисленным процентам за его пользование требует раздельного отражения этих величин, то к бухгалтерским счетам 66 и 67 компании открываются дополнительные субсчета. Это:

• 66-1 (67-1) «Задолженность по ссуде («тело кредита»)»;

• 66-2 (67-2) «Задолженность по начисленным процентам».

Особенности отражения в системном учете операций по получению

внешних заимствований предопределены их целью. Эти варианты учета различаются в зависимости от содержания объекта, на создание которого использованы заемные средства – это или общие цели (текущее финансирование бизнес-потребностей), или инвестиционные цели (капиталовложения долгосрочной реализации). В соответствии с этим в учетной практике (фиксируется в Приказе об учетной политике) имеют место, как правило, несколько вариантов отражения «тела» кредита и процентов за пользование кредитными ресурсами.

Выстраивание цепочки записей по счетам бухгалтерского учет для отражения расчетов по кредитам и займам также определяется спецификой учитываемого объекта и целью взятия ссуды: общие или капитальные цели (покупка или создание инвестиционных активов). Следует отметить, что в редакции документа 2001 г. затраты по полученным займам и кредитам, связанные с формированием инвестиционных активов, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начислялась, в стоимость такого актива не включались, а относились на текущие расходы компании в общем порядке. В случаях если такие затраты могли принести в будущем экономические выгоды или были необходимы для управленческих нужд, то они увеличивали стоимость инвестиционных активов[59]59
  Пункт 25 ПБУ 15/01: «Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод (установлено в бизнес-плане) или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд (установлено в бизнес-плане).


[Закрыть]. В документе редакции 2008 г. зависимость учета затрат по полученным займам и кредитам от факта амортизации создаваемых активов или его отсутствии не установлена. Как известно, в п. 17 ПБУ 6/01 было указано, что не амортизируются объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Кроме того, амортизация не начисляется по объектам основных средств[60]60
  Объекты, используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации.


[Закрыть], которые законсервированы и не применяются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд компании или для предоставления ею за плату во временное владение и пользование имущества, а также по объектам основных средств некоммерческих организаций. Эти же нормы касаются и амортизации нематериальных активов (далее – НМА) с неопределенным сроком полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007 «Учет НМА»). Рассмотрим и проиллюстрируем блок-схемой (рис. 2.1.2) учетную ситуацию в этих двух вариантах, основываясь в расчетах и записях по счетам бухгалтерского учета на следующей информации.

Допустим, компания заключила 25 сентября договор займа на 18 мес., а 1 октября получила по договору 500 000 руб. с уплатой за пользование кредитным ресурсом из расчета 22 % годовых. Согласно договору уплата процентов осуществляется одновременно с возвратом основной суммы займа. Учетные процедуры при выполнении всех договорных условий показаны на рис. 3.1.2. На этом рисунке отражена также специфика бухгалтерского учета затрат по кредитам на общие и инвестиционные цели.

Согласно п. 11 ПБУ 15/2008 при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционных активов на длительный период (более 3-х мес.) проценты уже не включаются в их стоимость. Заметим, что в обновленном тексте стандарта данный порядок расписан более подробно, чем это было в п. 28 ПБУ 15/01. В частности, поясняется, что «стоп» начислению процентов даётся с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ с инвестиционным активом.

Рис. 3.1.2. Влияние содержание бухгалтерских записей по счетам на показатели финансовой отчетности

В этот период начисленные проценты по кредиту относятся в состав прочих расходов. Соответственно, при возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционных активов проценты вновь начинают включаться в стоимость инвестиционных активов с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. Однако в документе отсутствуют рекомендации относительно корректировки суммы прочих расходов, куда попали проценты по кредитам при приостановке процесса создания инвестиционного актива. На наш взгляд, эти суммы должны быть «возвращены» в стоимость инвестиционных активов уменьшением прочих расходов на ту же величину. Полная приостановка включения процентов по заимствованиям в стоимость инвестиционных активов происходит со следующего месяца после того, как зафиксировано первое из нижеследующих событий (п. 12 и п. 13 ПБУ 15/2008): прекращено приобретение, или изготовление инвестиционных активов или такой актив начал использоваться, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, или изготовлению.

Согласно действующем в настоящее время регламенту (ПБУ 15/08) сумма процентных выплат, причитающаяся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанная с приобретением, сооружением и (или) изготовлением таких инвестиционных активов должна учитываться обособленно. В отношении расходов (процентных выплат) по кредитам и займам, включаемых в стоимость инвестиционных активов российский бухгалтерский стандарт определяет особый порядок (рис. 3.1.3).

Рис. 3.1.3. Базовые положения Методики учета затрат по обслуживанию заимствований финансовых ресурсов (кредитов или займов, др. форм суживания средств)

В п. 7 и п. 8 ПБУ 15/08 перечислены такие виды инвестиционных активов как объекты незавершенного производства (далее – НЗП) и незавершенного строительства (далее – НЗС), которые при соблюдении правил ПБУ 6/2006 и 4/2007 будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки) или нематериальных активов (далее – НМА), или иных внеоборотных активов.

Состав названных выше элементов инвестиционных активов, раскрываемый в п. 8 ПБУ 15/08, представляется, на наш взгляд, несколько спорным, если рассматривать некоторые элементы инвестиционных активов с позиций экономического содержания. Исходя из экономического смысла понятия «инвестиции»[61]61
  Примером общего определения является трактовка понятия инвестиций в Федеральном законе «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений»: «Инвестиции – денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта».


[Закрыть] суммарные остатки НЗП и в определенной степени НЗС к инвестициям не относятся, поскольку это уже освоенные средства, в составе которых часто находятся собственные финансовые ресурсы компании (часть прибыли, резервов, продажа долгов и др.). Суммарные остатки НЗП являются текущими, непрерывно повторяющиеся затратами, а таковые, по всем экономическим признакам, не являются инвестиционными.

Как и в прежней (2001 г.) редакции, новый текст регламента (п. 10 ПБУ 15/2008), содержит указание на то, что проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (банку или иной кредитной организации) и связанные с приобретением, или изготовлением инвестиционных активов, должны уменьшаться на сумму дохода, полученного от временного использования заёмных средств. На практике взятые кредиты, как правило, осваиваются не сразу, а используются заёмщиком как краткосрочные финансовые вложения, и иногда и в качестве долгосрочных инвестиций, если, разумеется, позволяют условия, прописанные в кредитном договоре. Однако до 2009 г. (п. 26 ПБУ 15/01) такая возможность предоставлялась только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционных активов (например, при снижении цен на строительные материалы и оборудование, задержке выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, по другим аналогичным причинам). Кроме того, уменьшение затрат по займам на величину дохода должно было подтверждаться соответствующим расчетом фактического наличия полученной суммы дохода. С 2009 г. это ограничение было снято, что создавало условия экономического маневра для компаний, планирующих взятие кредита. В то же время уменьшение затрат по приобретению или строительству ИА на величину полученного дохода от временного использования заемных средств должно быть документально подтверждено в форме соответствующего расчета предполагаемого и справки фактически полученной сумм дохода. Иными словами, бухгалтер обязан доказать, что изначально полученная компанией ссуда и средства, которые впоследствии были использованы компанией частично или в полной сумме в качестве финансовой инвестиции (или депозитного вложения) являются одной и той же ссудой. Для этого бухгалтер должен представить кредитный договор, в котором прописана вся исходная информация получения такой ссуды: срок и процентную ставку выданного займа (или депозита), а также документально подтвердить факт получения дохода в виде процентов от нецелевого использования первоначально полученной ссуды. Направление использование заимствований в части цели их конкретного использования может быть оговорено в кредитном соглашении или в договоре займа. Однако проведенное нами исследование показывает, что на практике не наблюдались случаи, когда в кредитном договоре указывается такая цель как – «предоставление займов контрагенту». На наш взгляд, представляется экономически целесообразным восстановить в новой редакции порядок учета доходов от временного вложения временно свободных заёмных средств, который был прописан в п. 32 ПБУ 15/01, привнеся в него некоторые изменения, отражающие современные позиции на рынке кредитных ресурсов.

В отличие от российского стандарта, регулирующего оборот заимствований в корпоративной сфере, в международном стандарте того же назначения (МСФО (IAS) 23) содержит нормы о капитализации всей совокупности затрат по займам. Можно полагать, что ограничение российским стандартом объектов капитализации только процентами по кредитам и займам сужает периметр получения заёмщиком экономических выгод (финансовых и, особенно, налоговых). Руководствоваться Принципами международной отчетности, определяющих специфику оперативного учета, разумеется, необходимо, поскольку, по словам, видного методолога учета М.Л. Пятова, «МСФО представляют собой, прежде всего, не набор предписаний рекомендательного характера, а руководство по воплощению на практике экономической теории учета, имеющей в основе положения англо-американской школы бухгалтерии»[62]62
  Пятов М.Л., Смирнова И.А. Доходы и расходы организации: трактовка МСФО // Бух.1С: http://buh.ru/articles/documents/14144/. 12.03.2008 г.


[Закрыть].

В российском регламенте учета внешних заимствований прописано иное требование к выбору, оценке и фиксации в учете сумм дополнительных затратам на их обслуживание. С 2009 г. дополнительные расходы (не проценты) по обслуживанию займов не включаются в стоимость инвестиционных активов, эти суммы при любых обстоятельствах учитываются в составе прочих расходов. На практике дополнительные затраты по обслуживанию внешних заимствований на инвестиционные цели имеют объективно необходимое назначение: расчет стоимости актива или всего инвестиционного проекта, например, по техническому переоборудованию компании и т. п.; консультирование и юридического сопровождение сделок и многое другое. Объективный характер таких расходов (без совершения которых инвестиционный актив создать невозможно) идентифицированных, например, по принципу существенности, например, те же 5–7 % или же приняв в законодательном порядке конкретный перечень таких затрат, создает все основания для их включения в стоимость инвестиционного актива (основных средств или нематериальных активов).

Стандарт МСФО (IAS) 23 предусматривает капитализацию затрат по банковским процентам исходя из эффективной ставки процента. В этом международном стандарте к затратам по займам относит проценты, подлежащие уплате по банковским кредитам и финансовой аренде, курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте [12]. В условиях реальной практики такая процентная ставка устанавливается договорами займа или кредита, величина которой, как правило, не превышает принятую эффективную ставку. Подробнее данная проблема будет рассмотрена в параграфе 2.3 диссертации.

Зависимость учетных процедур от вида актива, в создании которого участвовали заёмные средства, проиллюстрировано на рис. 3.1.4.

В ПБУ 15/2008 сохранена преемственность с ранее действующей нормой в отношении ситуации, когда на приобретение, изготовление инвестиционного актива расходуются заёмные средства, полученные на другие цели (зафиксировано в договоре). Для этого случая стандарт предлагает выделять ту часть процентов, которая будет включена в стоимость инвестиционного актива. В тексте ПБУ 15/2008 имеет место специальное методическое указание на этот счет. Если ранее для этих целей использовалась сложная методика определения средневзвешенного процента[63]63
  До 2009 г. предписывалось рассчитывать средневзвешенную сумму займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, в том числе предназначенных для финансирования приобретения ИА, путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде (приложение к ПБУ 15/01). Именно средневзвешенная сумма займов и кредитов, предназначенная на общие цели, являлась базой для определения средневзвешенной ставки затрат.


[Закрыть], то в ПБУ 15/2008 введена норма более простого определения их величин пропорционально доле указанных средств в общей сумме займа, причитающихся к оплате банку (иной кредитной организации), полученных на цели, не связанные с приобретением, изготовлением такого актива.

Рис. 3.1.4. Различия учетных процедур по кредитам и займам в зависимости от вида активов

Приведенный в ПБУ 15/08 пример расчет доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, основывается на следующих допущениях (рис. 2.1.5): а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода; б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. Содержание алгоритма, представленного блок-схемой на рис. 2.1.5 заключается в следующем. Предположим, что в отчетном периоде компанией «А» получен кредит в сумме 200 000 руб., из которой на общие цели (не связанные с приобретением, сооружением инвестиционного актива) потрачено 50 000 руб. Остаток неиспользованных заемных средств на начало периода числился на счете в сумме 100 000 руб., в том числе 30 000 руб. на общие цели (зафиксировано аналитикой). Всего в отчетном периоде потрачено на приобретение инвестиционного актива 250 000 руб. (из них 30 000 руб. из заемных средств, предназначавшихся на общие цели: 250 000 – [(200 000 – 50 000) + (100 000 – 30 000)]). Далее считаем проценты, приходящиеся на эти 30 000 руб., потраченные «не по целевому назначению», т. е. на приобретение инвестиционного актива. Допустим, что общая сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде 10 000 руб., из них на общие цели 3 000 руб., тогда % = (3 000 х 30 000): 80 000[64]64
  Следует помнить, что в знаменателе в расчет берется не вся сумма займов, а только сумма займов не целевого назначения.


[Закрыть] (остаток на общие цели 30 000 плюс полученные на общие цели 50 000) = 1 125 руб. В итоге таких расчетов в стоимость инвестиционного актива включаем в отчетном периоде проценты в сумме, равной 8 125 руб. ((10 000 – 3 000) + 1 125)[65]65
  Этот пример несколько упрощен, хотя и основан на формах ПБУ 15/2008. Данные рекомендации предполагают, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода. Кроме того, работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. При невыполнении данных условий расчет, безусловно, усложнится. Также сумма процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.


[Закрыть]

На наш взгляд, проиллюстрированный на рис. 3.1.5 примерный порядок расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива для практики не удобен, поскольку означенные в документе допущения вряд ли исполнимы, особенно допущение в п. а) «неизменность ставок». Процентные ставки по займам настолько волатильные, что определение их даже среднестатистического уровня в отчетный период – задача не выполнимая. Следовательно, методику расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива менеджмент компании обязан разработать самостоятельно, используя, разумеется, предлагаемую финансовым регулятором концепцию такого расчета. Алгоритм такого расчета, сориентированный на особенности получения компанией банковского кредита или займа и условия выплаты процентов по заимствованиям, зафиксированные в ссудном договоре.

В данном случае алгоритм действия бухгалтера такой компании задает стандарт МСФО 23, суть которого раскрывает блок-схема на рис. 3.1.6. реальной хозяйственной практике для компаний, входящих в консолидированную группу и составляющих консолидированную отчетность, банками и другими финансовыми учреждениями с правом на кредитование заёмщиков могут устанавливаться и другие условия относительно состава и выбора метода капитализации затрат.

Рис. 3.1.5. Алгоритм расчета доли процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Расходы на оплату комиссии банка признаются для целей бухгалтерского учета на дату оказания услуг, вне зависимости от фактической оплаты, за исключением организаций-субъектов малого предпринимательства, которые могут учесть такие расходы по фактической оплате (п. 18 ПБУ 10/99). Логика ведения учетных записей по расходам на выплату банковских комиссий представлена на рис. 3.1.7.

В части учета затрат по займам и кредитам экономически существенное отличие российских стандартов от международных наблюдается в том, что в ПБУ 15/08 нормы о капитализации распространяются исключительно на проценты по кредитам и займам. В МСФО 23 такая норма распространяется на суммарную величину затрат по займам, что представляется нам более экономически выгодным для заёмщика, поскольку обеспечивает ускоренное восстановление средств через амортизацию. Кроме того, этот порядок создает условия для уменьшения базы, облагаемой налогом на прибыль. В отношении дополнительных расходов по займам и кредитам российский стандарт содержит неоправданные с экономической стороны ограничения, а именно – только узкий перечень дополнительных расходов может включаться в расходы. Сроки же включения двоякие по выбору бухгалтера: или единовременно в момент возникновения, или равномерно в течение срока ссудного договора. Принятие того или иного решения как раз и выражает суть профессионального суждения бухгалтера.

Рис. 3.1.6. Последовательность действий бухгалтера компании при принятии решения о капитализации затрат по внешним заимствованиям

Рис. 3.1.7. Состав счетов бухгалтерского учета, определяемый Инструкцией по применению официального Плана счетов в 2014 г.

В условиях реальной практики, как показало проведенное нами исследование 10-ти компаний производственной сферы, наибольшую сложность для бухгалтеров представляет идентификация кредитов (займов) общего назначения из общего состава привлеченных ресурсов на цели поддержания динамики воспроизводства товаров, работ, услуг. Согласно Принципам МСФО в данном случае бухгалтер должен вынести профессиональное суждение, придерживаясь основного правила – «капитализация должна проводиться таким образом, чтобы в состав актива включались затраты по займам, имеющие к нему прямое отношение» [IAS 23].

Принимая в расчет, что в российской учетной практике профессиональное суждение бухгалтеров в отношении выбора приемлемых для конкретной ситуации методов ведения учетных записей в отличие от международных принципов организации учетного процесса, повсеместно в России не представлено, ибо бухгалтера ориентируются на нормативные предписания, имеют место явные затруднения в оценке и признании отдельных объектов в учете и при формировании соответствующих позиций в отчетности.

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99», оплата услуг банка в целях бухгалтерского учета, относится к прочим расходам (счет 91.2). Как свидетельствует изученная практика учета банковских комиссий, бухгалтера используют корреспонденцию: Дт 91.2 Кт 51, считая прямое отражение расходов более уместным, несмотря на то, что такая корреспонденция не обозначена в Инструкции по применению Плана счетов, т. е. её нельзя признать приемлемой для практики. На наш взгляд, строгое следование инструктивным регламентам противоречит не только принципу важности профессионального суждения, но и экономическому смыслу ведения бухгалтерских записей. Иными словами, использовать в учете банковских комиссий не прямые («транзитные») записи, а промежуточные (счета 60 и 76) значит усложнять учет, поскольку на этих счетах фиксируются самые разнородные операции, по-разному влияющие на конечный результат финансовохозяйственной деятельности. Кроме того, включение расходов по банковским комиссиям в общий состав расходов, фиксируемых на счетах расчетов, затрудняет процессы калькулирование себестоимости и прогнозирование величины факторов по её оптимизации.

В настоящее время долгосрочные инвестиционные проекты (долгосрочное строительство новых производственных объектов, модернизация или техническое переоснащения и др.) является для компании высокорисковым процессом, обусловливающим использование заемных средств в форме краткосрочных договоров, перезаключаемых с изменением условий ведения бизнеса текущего периода, как у банков, так и у ссудополучателей. Данная форма кредитно-денежных отношений представляется объективно необходимой в условиях общей экономической нестабильности, наблюдаемой в России с 2012 г. У компании периодически возникает необходимость привлекать дополнительные суммы заимствований для погашения ранее полученных при выяснении невозможности их полного погашения по истечении срока договора. Как правило, компании рассчитывают при этом на заключение договоре перекредитования на более привлекательных условиях, что на практике встречается крайне редко. Однако сам факт заключение договоров перекредитования следует рассматривать как положительное явления на кредитном рынке России, поскольку это даёт возможность компаниям продолжать реализацию своих инвестиционных проектов. Проблема вся только в том, что финансовые регуляторы не способствуют развитию такой практике, вводя в нормативные документы (в частности, ПБУ 15/08) своего рода ограничения запретительного характера.

Ценовая нестабильность на товарных рынках нередко приводит к росту затрат, связанных с приобретением/строительством крупных производственных комплексов (инвестиционных активов). Это является одной из главных причин перекредитования компаний как путем пересмотра условий по уже заключенным договорам с банками на более привлекательные или посредством оформления нового кредитного договора для погашения ранее полученных заимствований. Расходы по договору о первоначальном займе, непосредственно связанные с такими инвестиционными активами, согласно бухгалтерским стандартам[66]66
  РСБУ 15/08 и МСФО 23.


[Закрыть], включаются в стоимость инвестиционного актива, тогда как при перекредитовании учетные вопросы решаются неоднозначно.

Согласно разъяснениям Минфина России[67]67
  Письмо Минфина России от 22.01.2007 № 03-03-06/1/19.


[Закрыть], которые эксперты по бухгалтерскому учету считают актуальными и в течение 2014 г. (что весьма спорно, на наш взгляд), новый кредит на погашение ранее взятого нельзя считать использованным на строительство инвестиционного актива. Следовательно, по мнению специалистов Минфина России, «проценты по долговым обязательствам, полученным для погашения ранее взятых займов и кредитов, признаются расходом при условии, что их начисление соответствует требованиям ст. 269 и ст. 328 НК РФ».

Как известно, по первоначальному займу расходы (проценты банку), непосредственно связанные с приобретением/строительством инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 8 ПБУ 15/08). Расходы (проценты банку) по займу, направленному на рефинансирование долга по первоначальному займу (пролонгация, изменение процентных условий, другие основания) не могут включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Такой запрет имеет место как при смене кредитора, так и при заключении договора перекредитования в рамках одной и той потребности (создание инвестиционного актива) у одного и того же кредитора (банка или иной кредитной организации). Задолго до 2008 г. позиция Минфина России по данному вопросу также была запретительной, она поддерживалась и судебными инстанциями[68]68
  Так, согласно писем Минфина России от 22.01.2007 г. № 03-03-06/1/19 и от 18.08.2006 г. № 03-03-04/1/633) в случае, когда ссуда взята на погашения ранее полученного займа с целью приобретения (или строительства) основного средства, то затраты по нему в первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются. В 2014 г. нормы этих писем финансового регулятора применяется. Судебные инстанции также придерживаются этой нормы, например: постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2008 № А56-53271/2007, от 20.03.2007 № А56-1825/2006, от 20.12.2004 № А56-31440/04, ФАС Московского округа от 10.10.2008 № КА-А40/9647-08, от 15.07.2008 № КА-А40/6247-08, от 14.06.2005 № КА-А40/5016-05.


[Закрыть]. Можно полагать, что при неизменности цели взятия ссуды такие запретительные меры в кредитных отношений ссудополучателя и кредитора экономически не оправданы, они препятствуют решению компаниями своих инвестиционных задач, которые, несомненно, способствуют развитию всей российской экономики. Следовательно, такой запрет должен быть снят внесением соответствующих поправок в текст ПБУ 15/08. На наш взгляд, обращение на налоговые нормы при решении бухгалтерских вопросов не вполне корректно. Кроме того, процентные затраты по перекредитованию имеют все правовые и экономические основания считаться затратами, связанными с созданием инвестиционных активов, а, следовательно, должны включаться в стоимость такого актива до его постановки на учет, как это предусмотрено п. 8 ПБУ 15/2008. Услуги перекредитования не являются особым объектом бухгалтерского учета, однако, в определенных случаях отражение денежного вознаграждения банку (оплата услуг) характеризуется некоторыми особенностями.

Нормы ПБУ 15/2008 не предусматривают условий перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную с приближением срока погашения кредита, или перевода задолженности из разряда срочной в просроченную, в случаях несвоевременного погашения долга. В этом плане указанная норма ПБУ 15/2008 не согласована с требованиями, приведенными в п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» по переводу в связи с тем, что активы и обязательства в балансе компании отражаются «по срокам, оставшимся до погашения:

• краткосрочные – активы и обязательства, срок погашения которых, не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• долгосрочные – все остальные активы и обязательства.

В ходе исследование нами было выявлена распространенная практика такого перевода в целях поддержания финансового состояния компаний. На наш взгляд, упразднение из учетных регулятивов такого разграничения не несет в себе позитивной нагрузки. Напротив, менеджмент компаний, лишенный в силу нарастающей нестабильности российской экономики и негативных тенденций политического характера, возможности разрабатывать долгосрочные стратегии роста, зачастую простым учетным действием переводят долгосрочные задолженности по кредитам и займам прошлых периодов в краткосрочные долги отчетного финансового года.

Такие ситуации обусловливают появление экономически неоправданных коррективов финансовых, кредитных, налоговых, страховых и других показателей корпоративно отчетности экономических субъектов. Понятно, что и далее по цепочке (принцип «домино») корректировкам должны подвергаться базовые макроэкономические показатели (индикаторы бюджетных, страховых, пенсионных, резервных и других фондов). В реальной практике такие корректировки единичны и они производятся, прежде всего, в результате волатильности внешних цен на нефть и газ, металлы, определяющей колебания валют на международных рынках капиталов.

Нестабильность ценовой конъюнктуры на международных рынках и слабость российского фондового рынка (валютного, ценных бумаг и т. д.) вынуждает российское правительство принимать жесткие меры контроля по отношению к внешнему заимствованию финансовых ресурсов российскими компаниями, банками и кредитно-финансовыми организациями. Всё это в целом приводит к «схлопыванию» долгосрочной кредитной политики экономических субъектов и «замыканию» её на текущих вопросах пополнения капитала оперативного предназначения. С полным основанием можно утверждать, что политика кредитов и займов российских экономических субъектов всё больше и больше приобретает ситуационный характер, что противоречит всеобщим экономическим законам (стоимости, конкуренции, опережающего роста производительности над ценами, таргетирования инфляции и др.).

Не в полной степени безупречным является порядок бухгалтерского учета как «тела» кредита (основной долг), так и процентов за пользованием кредитных ресурсов. В п. 2 ПБУ 15/2008 указано, что основной долг принимается к учету как кредиторская задолженность в строгом соответствии с условиями кредитования. Однако на практике получение обозначенной в договоре суммы кредита растягивается на несколько этапов (кредитные транши), в связи с чем, возникают вопросы об отражении в учете недопоступивших сумм банковского кредита.

Согласно нормативному регламенту, «тело» кредита (основная сумма долга по полученному кредиту или займу компании должны учитывать в размере, зафиксированного в договоре, а также в строгим соответствии с перечисленными в нём конкретными условиями. Отделение в учете основной суммы долга от процентных выплат за пользование кредитными ресурсами предопределено экономическим содержанием последних. Так, если основной долг – это своего рода доходные источники», временно находящиеся в обороте компании, то процентные выплаты – это «чистой воды» расходы.

При использовании компаниями заемных средств для инвестиционных целей (строительство зданий и сооружений, техническое и технологическое перевооружение, модернизация производства и др.) проценты по таким договорам включаются в стоимость формируемых активов (п.? ПБУ 15/2008)[69]69
  Для компаний малого бизнеса в ПБУ 15/08 предусмотрено исключение: процентные затраты учитываются как прочие расходы вне зависимости от целевого использования полученных сумм кредитов или займов.


[Закрыть]. В данном случае увеличиваются амортизационные отчисления, однако, сроки отражения в системном учете фактов получения кредитов на инвестиционные цели, начисления по ним процентов и начисления амортизации не совпадают, что ведет к потерям стоимости чистых активов. Кроме того, такое расхождение обязывает бухгалтера вести учет, руководствуясь нормами ПБУ 18/02 «учета расчетов по налогу на прибыль».

Подлежащие капитализации затраты по займам согласно МСФО 23 разделяются на общие (кредит на пополнение, например, оборотного капитала компании) и специальные займы, которые включаются в стоимость квалифицируемого актива. Следовательно, капитализироваться должны расходы по процентам за вычетом дохода от реинвестирования данных заемных средств (к примеру, получение дохода от краткосрочных депозитов или производных финансовых инструментов).

Позитивные и негативные последствия капитализации затрат по обслуживанию внешних заимствования представлены на рис. 3.1.8. При формировании учетной политики на очередной период можно предпринять определенные усилия по нивелированию негативных проявлений при реализации решений по капитализации в зависимости от наличия в компании достаточного запаса прочности всех видов ресурсов.

Получение банковского кредита одиноразово в полной сумме по договору не влечет учетных проблем. Однако в случаях наличия в кредитном договоре условий траншевых выплат (например, в формах кредитной линии, овердрафта), то на счетах 66/67 также отражается сумма фактически выданных банком траншей. В данном случае нормы п. 2 ПБУ 15/2008 не нарушается, поскольку сумма кредита, отражена в бухгалтерском учете в сумме, в соответствии с условиями договора. Следовательно, в кредитном договоре должно быть четко указано на траншевые выплаты и их сроки (периодизации по кредитным линиям) или при наступлении определенных условий (например, овердрафт).