Текст книги "Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций"

Как говорилось выше, согласно правовой позиции Президиума ВАС России, выраженной в Постановлении от 29 марта 2005 г. № 13592/04, именно с момента направления требования об уплате налога начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, т. е. направление требования – это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации. На первом этапе налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ. Исходя из этого Президиум ВАС России сделал вывод, что перечисление обществом денежных средств в уплату доначисленных решением налогового органа налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Порядок возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа предусмотрен ст. 79 НК РФ, изложенной с 1 января 2007 г. в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ полностью в новой редакции.

Предусмотренный новой редакцией ст. 79 НК РФ порядок, согласно ее п. 9, распространяется и на зачет или возврат сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафа. В ранее действовавшей ред. ст. 79 НК РФ зачет или возврат сумм излишне взысканного штрафа не предусматривался, на что обращено внимание и в письме Минфина России от 3 октября 2005 г. № 03-02-07/1-256 «О возможности возврата и (или) зачета переплаты по штрафам»¹. О возможности же зачета или возврата излишне взысканных авансовых платежей говорилось в п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, направленного информационным письмом Президиума ВАС России от 22 декабря 2005 г. № 98.

В пункте 1 ст. 79 НК РФ установлено, что возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Однако следует иметь в виду, что приведенные нормы п. 1 ст. 78 и п. 1 ст. 79 НК РФ (в части, предусматривающей осуществление зачета (возврата) сумм излишне взысканных федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам) в соответствии с ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ вступают в силу только с 1 января 2008 г.

Согласно ч. 10 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ с 1 января 2007 г. и до 1 января 2008 г. суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов подлежат возврату (зачету) за счет сумм поступлений, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Как установлено в ч. 9 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 1 января 2007 г. и подлежащие возврату в соответствии со ст. 78 и 79 НК РФ (в ред. указанного Федерального закона), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до 1 января 2007 г.

Как и ранее, ст. 79 НК РФ предусматривает две процедуры возврата суммы излишне взысканного налога – административную (внесудебную), т. е. на основании соответствующего заявления налогоплательщика, и судебную, т. е. путем обращения в суд с исковым заявлением.

В пункте 4 ст. 79 НК РФ закреплена обязанность налогового органа при установлении факта излишнего взыскания налога сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта. В пункте 3 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции срок для исполнения налоговым органом данной обязанности устанавливался как один месяц со дня установления факта излишнего взыскания налога. Примерная форма заявления в налоговый орган о возврате суммы излишне взысканного налога приведена в приложении 9 к настоящей книге.

Согласно п. 4 ст. 79 НК РФ сообщение налогового органа об установлении факта излишнего взыскания налога должно быть передано руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца:

или со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога;

или со дня вступления в силу решения суда (в ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции исчисление данного срока со дня вступления в силу решения суда не предусматривалось).

В случае, если установлен факт излишнего взыскания налога, согласно п. 3 ст. 79 НК РФ, налоговый орган обязан принять решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов на эту сумму.

Как установлено в п. 2 ст. 79 НК РФ, решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. В пункте 2 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривался двухнедельный срок для принятия налоговым органом такого решения.

До истечения указанного срока поручение на возврат суммы излишне взысканного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, согласно п. 2 ст. 79 НК РФ, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

В пункте 5 ст. 79 НК РФ установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. В пункте 5 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривалось, что сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом также не позднее одного месяца, но не со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика, а со дня принятия решения налоговым органом.

Согласно п. 3 ст. 79 НК РФ исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет, считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В отношении подачи искового заявления в суд сохраняют свою практическую значимость разъяснения, данные в п. 25 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5:

в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда;

если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем предъявления иска о признании недействительным решения государственного органа;

если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете уплаченных сумм.

О порядке оспаривания в арбитражный суд ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов см. выше. Примерная форма заявления в арбитражный суд о признании незаконными бездействия налогового органа по невозврату излишне взысканных сумм налога приведена в приложении 10 к настоящей книге.

В пункте 5 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривалось, что в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм сумма излишне взысканного налога и начисленные на эту сумму проценты подлежат возврату налоговым органом в течение одного месяца после вынесения такого решения. Статья ст. 79 НК РФ в действующей редакции не содержит норм о сроках возврата сумм излишне взысканного налога в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм. Видимо, подразумевается, что в этом случае решение суда подлежит исполнению в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством.

Как говорилось выше, в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами.

Согласно правовой позиции, выраженной КС России в определении от 27 декабря 2005 г. № 503-0[57]57
  СЗ РФ. 2006. № 8. Ст. 945.


[Закрыть], положение ст. 79 НК РФ предполагает обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами. Как указал КС России, регулируя основания, условия и порядок возврата излишне взысканного налога, в частности предусматривая начисление процентов на сумму излишне взысканного налога, федеральный законодатель установил дополнительные гарантии для защиты прав граждан и юридических лиц от незаконных действий (бездействия) органов государственной власти, направленные на реализацию положений ст. 52 и 53 Конституции РФ, согласно которым каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью, а также закрепленного в ст. 35 (ч. 1) Конституции РФ принципа охраны права частной собственности законом.

Согласно п. 5 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего заднем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.

Под рефинансированием, как определено в ст. 40 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», понимается кредитование Банком России кредитных организаций. Там же, в ст. 40 указанного Федерального закона, установлено, что формы, порядок и условия рефинансирования устанавливаются Банком России.

Банк России телеграммой от 23 июня 2006 г. № 1696-У «О процентной ставке рефинансирования, установленной с 26 июня 2006 года»[58]58
  Вестник Банка России. 2006. № 36


[Закрыть] сообщил, что в соответствии с решением Совета директоров Банка России (протокол от 23 июня 2006 г. № 11), начиная с 26 июня 2006 г., ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 11,5 % годовых.

В пункте 23 Постановления Пленума ВАС России от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснялось, что при решении вопроса о моменте исполнения предусмотренной ст. 78 и 79 НК РФ обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет арбитражным судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Положения п. 6 и 7 ст. 79 НК РФ предусматривают механизм, обеспечивающий получение налогоплательщиком процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, в полном объеме, т. е. надень фактического возврата:

территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне взысканного налога и начисленных на эту сумму процентов, обязан уведомить налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств;

в случае, если проценты на сумму излишне взысканного налога уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств;

до истечения указанного срока поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

Следует отметить, что ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции такого механизма не предусматривала.

В соответствии с п. 8 ст. 79 НК РФ возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации. Аналогичная норма содержалась и в п. 6 ст. 79 НК РФ в ранее действовавшей редакции.

В части 11 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ предусмотрено, что в случае, если уплата (взыскание) налога, сбора, пеней и (или) штрафов производилась до 1 января 2007 г. в иностранной валюте, зачет (возврат) налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и (или) штрафов, а также начисление процентов за нарушение установленного срока возврата указанных сумм осуществляются после 31 декабря 2006 г. в валюте Российской Федерации, пересчитанной по курсу Банка России на день, когда произошла излишняя уплата (взыскание).

В случае, если налоговый орган утратил возможность взыскать налог в бесспорном порядке или путем обращения в суд, по лицевому счету налогоплательщика в налоговом органе эти суммы налога все-таки будут значиться.

Это может мешать налогоплательщику, так как суммы налогов отражаются в балансе организации как задолженность перед бюджетом, что негативно сказывается на оценке финансового состояния организации. Да и сам факт наличия долга перед бюджетом отрицательно характеризует организацию.

Однако исключение из лицевого счета сумм налога, не реального к взысканию, возможно только в порядке, предусмотренном ст. 59 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

Правительством РФ – по федеральным налогам и сборам;

исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями – по региональным и местным налогам.

В силу п. 2 ст. 59 НК РФ данные правила применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам.

В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 163-ФЗ)[59]59
  СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341; 2003. № 50. Ст. 4849.


[Закрыть] задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ.

В соответствии со ст. 59 НК РФ и со ст. 20 Федерального закона от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ Правительством РФ издано постановление от 12 февраля 2001 г. № 100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» (в ред. постановлений Правительства РФ от 15 августа 2002 г. № 602 и от 25 ноября 2004 г. № 678)[60]60
  СЗ РФ. 2001. № 8. Ст. 752; 2002. № 34. Ст. 3297; 2004. № 48. Ст. 4802.


[Закрыть].

В пункте 1 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 установлено, что признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 г., начисленным пеням и штрафам в случае:

а) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» – в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

в) смерти или объявления судом умершим физического лица – по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов – в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству.

Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика, если иное не установлено указанным постановлением.

В соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100:

решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, принимается таможенным органом, перед которым имеется задолженность;

решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности с организаций – плательщиков страховых взносов, ликвидированных до 1 января 2001 г. в установленном законодательством Российской Федерации порядке, акты сверки расчетов по которым налоговым органам не переданы, принимается государственным социальным внебюджетным фондом в части соответствующей задолженности.

В пункте 4 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 установлено, что решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается при наличии следующих документов:

а) выписка из единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица;

б) копия определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства (в случае признания должника банкротом), заверенная гербовой печатью соответствующего арбитражного суда;

в) копия свидетельства о смерти физического лица или копия судебного решения об объявлении физического лица умершим;

г) документ, подтверждающий переход наследственного имущества физического лица, умершего или объявленного судом умершим, к государству;

д) иные документы, определяемые Минфином России и государственными социальными внебюджетными фондами.

В пункте 7 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления рекомендовано решать вопросы признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по региональным и местным налогам и сборам применительно к порядку, определенному этим постановлением.

В соответствии с п. 4 и 5 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 приказом Минфина России от 14 сентября 2005 г. № 117н утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, образовавшимся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации[61]61
  Российская газета. 2005. 27 окт. № 241.


[Закрыть].

В соответствии с п. 5 и 6 постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 приказом Минфина России от 15 июня

2005 г. № 72н утвержден Порядок принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, суммам налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года, а также задолженности по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, числящейся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, начисленным пеням и штрафам[62]62
  Российская газета. 2005. 21 июля. № 157.


[Закрыть].

Учитывая, что положения ст. 59 НК РФ и постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. № 100 применяются в отношении федеральных налогов, в том числе федеральных налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, в письме Минфина России от 20 апреля 2006 г. № 03-02-07/2-30 (до налоговых органов доведено письмом ФНС России от 10 мая 2006 г. № ММ-6-19/481@ «О списании недоимки и задолженности по пеням по специальным налоговым режимам»[63]63
  Экономика и жизнь. 2006. № 21.


[Закрыть]) указано, что ФНС России вправе дать указание управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации о принятии решений о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам, предусмотренным специальными налоговыми режимами.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС России, выраженной в постановлениях от 11 мая 2005 г. № 16504/04[64]64
  Вестник ВАС РФ. 2005. № 8.


[Закрыть] и № 16507/04[65]65
  Там же.


[Закрыть], должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы; поэтому у инспекции, действовавшей в рамках предоставленных ей полномочий, не было оснований удовлетворять заявление общества об исключении из лицевого счета налогоплательщика сумм недоимки и задолженности по пеням, а у судов – понуждать налоговый орган принять решение об их списании, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, не реальные для взыскания.

При этом Президиум ВАС России исходил из того, что лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений

о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам, по мнению Президиума ВАС России, само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

Позиции Президиума ВАС России придерживается и Минфин России. В частности, отвечая на конкретный запрос, Минфин России в письме от 7 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-331 «О непризнании безнадежной к взысканию задолженности по налогам и сборам в связи с истечением срока исковой давности»[66]66
  Документы и комментарии. 2006. № 3.


[Закрыть] указал, что судебный орган признал незаконным взыскание задолженности в связи с истечением срока исковой давности, однако это не означает, что суд признал задолженность безнадежной, подлежащей списанию в установленном порядке; у налогового органа нет оснований для исключения этой задолженности из карточки лицевого счета.

Исходя из Методических указаний по заполнению справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций, утв. приказом ФНС России от 23 мая 2005 г. № ММ-3-19/206@[67]67
  Налогообложение. 2005. № 4.


[Закрыть], задолженность, взыскание которой невозможно в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности, подлежит отражению в такой справке. На это обращено внимание в указанном письме Минфина России от 7 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-331.