Текст книги "Налоговое администрирование"

Налоговое администрирование: учебное пособие
Под научной редакцией профессора Л.И. Гончаренко

К 90-летию Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации

ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Рекомендовано УМО

по образованию в области финансов, учета и мировой экономики в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по специальности «Финансы и кредит», «Налоги и налогообложение»

Рецензенты:

М.В. Карп, проф. кафедры налогов и налогообложения Государственного университета управления, д-р экон. наук,

И.Л. Юрзинова, доц. кафедры экономики и управления Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России, канд. экон. наук,

М.В. Каширина, доц. Финансовой академии при Правительстве РФ,

Л.К. Чемерицкий, доц. Финансовой академии при Правительстве РФ

АВТОРСКИЙ КОЛЛЕКТИВ

Н.П. Мельникова – профессор (введение)

Л.И. Гончаренко – профессор (главы 1.1, 2.4, 4.4, 11.2, 11.4)

А.Т. Измайлов – ст. преподаватель (главы 1.2–1.3, 2.3, 5.1, 8, 9, 10.1, 10.3)

М.Р. Пинская – доцент (главы 2.1, 4.1, 4.5, 7.3)

Д.К. Грунина – доцент (главы 2.2, 3, 4.2–4.3, 4.6–4.7, 5.2–5.3, тесты)

Л.М. Архипцева – профессор (главы 6, 7.5)

Е.Е Смирнова – доцент (главы 7.1–7.2, 7.4, 10.2)

Н.Н. Башкирова – доцент (глава 11.1)

Н.Г. Вишневская – доцент (главы 11.3—11.4)

И.В. Липатова – доцент (глава 11.5)

А.А. Артемьев – доцент (глава 11.6)

Введение

Российская налоговая система базируется на принятых в современной мировой практике принципах налогообложения, организационных основах устройства налоговой системы и состава ведущих налогов.

Начало XXI века ознаменовалось проведением в России масштабной налоговой реформы, которая не имела ранее аналогов в истории налогообложения. Началом реформы послужило принятие специальной части Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), направленной на снижение номинального налогового бремени, упрощение и унификацию налогового законодательства, преодоление карательного характера налогового контроля. Реализация задачи снижения налогового бремени для добросовестных налогоплательщиков позволила предпринимательскому сообществу решить ряд насущных практических вопросов, таких как ликвидация барьеров, препятствующих развитию бизнеса, снижение издержек, связанных с исполнением налогового законодательства. Была достигнута определенная прозрачность операций налогоплательщиков, сужены возможности для легального и нелегального снижения налоговых платежей. В ходе проведения реформы была поставлена и в значительной степени решена задача повышения правовой защищенности налогоплательщиков; важным успехом стало и повышение уровня собираемости налогов.

Вместе с тем проведение налоговой реформы со всей очевидностью показало значимость и актуальность проблемы дальнейшего развития института налогового администрирования. Снижение налогового бремени должно сопровождаться повышением общего уровня налогового администрирования. Однако сегодня он не устраивает в полной мере ни государство, ни налогоплательщиков. Для государства неприемлема ситуация, когда непрерывно растет статистика сознательного ухода налогоплательщиков от уплаты налогов с применением все более сложных как в экономическом, так и в техническом исполнении схем. Правоприменительная практика в отношении норм части первой НК РФ показала, что законодательно провозглашенные права налогоплательщиков имеют слабый механизм реализации. Налогоплательщики часто оказывались совершенно беззащитными перед налоговыми органами, требования которых нередко формально и не противоречили закону, но по существу были практически невыполнимы. Претензии по результатам налоговых проверок могли стать причиной банкротства или падения капитализации даже крупных и динамично развивающихся компаний. Положение налогоплательщиков усугублялось тем, что судебная система была не готова выступить защитником их законных прав.

Важным шагом в развитии налоговой реформы стало внесение изменений в часть первую НК РФ. Применение новых норм в практической деятельности налогоплательщиков и налоговых органов показало, что не все существовавшие проблемы решены. Более того, возник ряд дополнительных вопросов, требующих законодательного решения.

В связи с этим вопросы качественного совершенствования налогового администрирования остаются в центре внимания налоговой политики государства, ориентированной на среднесрочную перспективу.

Глава 1
Теоретические основы налогового администрирования

1.1. Налоговое администрирование: содержание, формы и методы

Эффективность функционирования налоговой системы зависит от качества управления ею. Деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соответствующего этапа развития. В современной экономической литературе не встречается четкого определения понятия «управление налоговой системой». Практически произошла его подмена понятием «налоговое администрирование». Однако налоговое администрирование по своему содержанию представляет органичную часть управления налоговой системой.

Управление налоговой системой в широком понимании можно рассматривать как деятельность государства по управлению каждым элементом, входящим в понятие налоговой системы. В отношении первого элемента (совокупность налогов) – это законодательное установление перечня налогов и порядка налогообложения по каждому виду налогов и сборов. В отношении второго элемента – это законодательное (в конституционном, гражданском, налоговом законодательстве) установление компетенции, принципов, процедур, форм и методов организации и деятельности уполномоченных органов власти в налоговой сфере. Наконец, по третьему элементу – это определение функций и задач налоговых органов, обеспечивающих контроль и привлечение к ответственности лиц, нарушающих налоговое законодательство.

Управление налоговой системой в узком понимании представляет собой управление системой налоговых органов.

Таким образом, в основе управления налоговой системой – нормативные правовые акты (налоговое законодательство), организация практической деятельности и контроль.

Налоговое администрирование – одна из частей управления налоговой системой. Его содержание составляет деятельность уполномоченных органов управления в налоговой сфере – Министерства финансов Российской Федерации (Минфина России), Федеральной налоговой службы (ФНС России), направленная на обеспечение реализации и соблюдения налогового законодательства.

Основные элементы налогового администрирования следующие:

✓ контроль соблюдения налогового законодательства налогоплательщиками (плательщиками сборов);

✓ контроль реализации и исполнения налогового законодательства налоговыми органами;

✓ организационное, методическое и аналитическое обеспечение контрольной деятельности.

Контроль соблюдения налогового законодательства налогоплательщиками (плательщиками сборов) – центральный элемент налогового администрирования. Важнейшими формами контроля правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов выступают камеральная и выездная налоговые проверки.

Контроль реализации и исполнения налогового законодательства налоговыми органами включает в себя внутриведомственный контроль и налоговый аудит как формы досудебного разрешения налоговых споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

Формами организационного, методического и аналитического обеспечения контрольной деятельности выступают: определение структуры и функциональных обязанностей (иерархия) различных уровней налоговых органов; разработка форм и содержания отчетности налогоплательщиков по налоговым платежам; процедуры представления, обработки и проверки налоговой отчетности налогоплательщиков; порядок регулирования налоговых платежей (предоставление отсрочек и рассрочек) и применения налоговых санкций; планирование и прогнозирование налоговых платежей.

С учетом компетенции исполнительных органов, содержательной наполняемости налогового администрирования на разных уровнях управления выделяется два уровня налогового администрирования. Субъектами первого уровня выступают Минфин России, ФНС России. Цель налогового администрирования на этом уровне – разработка мер по повышению уровня собираемости налогов, в том числе на основе совершенствования налогового законодательства; составление прогнозов и планирование налоговых поступлений в бюджет с учетом анализа текущих платежей и т. д. Субъектами второго уровня выступают территориальные налоговые органы и отдельные подразделения ФНС России. Содержание налогового администрирования на этом уровне составляют мероприятия по осуществлению налогового контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками и нижестоящими налоговыми органами, предоставлением отсрочек и привлечением к ответственности за налоговые и административные правонарушения виновных лиц.

Налоговое администрирование как деятельность уполномоченных органов управления охватывает не только исполнение действующих норм налогового законодательства, но и сбор, анализ информации, в том числе по практике исполнения процедур налоговых проверок, и разработку мер по реформированию механизма исчисления налогов, процедуры и методики налогового контроля. Качественная работа налогового аппарата способна выявлять факты несовершенства налогового законодательства, позволяющие налогоплательщикам минимизировать свои платежи или уклоняться от их уплаты, и принимать превентивные меры по устранению указанных нарушений (рис. 1.1).

Учитывая рассмотренные аспекты понятия налогового администрирования, отметим, что оно уже общего понятия управления налоговой системой, но вместе с тем шире определения налогового контроля.

Рис. 1.1. Содержание понятия налогового администрирования

Однако в современной российской практике исходя из сложившейся функциональной структуры органов исполнительной власти и для обеспечения полноты поступления налоговых платежей в бюджет ФНС России выполняет две дополнительные (не свойственные фискальным органам) функции: государственной регистрации налогоплательщиков (организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица) и инициирования процедуры банкротства организаций. Процедурные вопросы этих функций не являются предметом НК РФ. Соответственно с теоретической точки зрения они не входят в понятие управления налоговой системой. Но будучи деятельностью уполномоченных органов управления по обеспечению контрольной функции, представляется, что и регистрация налогоплательщиков, и возбуждение дел по банкротству должников включаются в понятие налогового администрирования.

Налоговое администрирование должно базироваться на реализации такого принципа построения налоговой системы, как принцип эффективности, а именно обеспечения максимального поступления налогов и сборов в бюджет при минимальных издержках взимания и налогового контроля. Один из показателей эффективности налогового администрирования – минимизация административных расходов по сбору налогов (в том числе на содержание налогового аппарата) и контроля соблюдения налогового законодательства.

На первом этапе современной налоговой реформы, характерной особенностью которого была фискальная направленность, налоговому администрированию были присуще те же недостатки, что и всей налоговой системе:

✓ наличие пробелов и недоработок в общих принципах управления налоговой системой и соответственно налогового администрирования;

✓ недостаточный уровень проработанности законов, регулирующих исчисление отдельных налогов;

✓ недостатки в управлении налоговых органов, в том числе при взаимодействии их с другими государственными органами управления и контроля.

Главная задача того периода состояла в обеспечении любой ценой требуемого объема налоговых поступлений в условиях бюджетного дефицита. При этом действенность и эффективность контроля государства над уплатой налогов была невысокой (по заявлению ряда специалистов и государственных деятелей, уровень собираемости налогов в России составлял 40–60 %, причем без учета так называемых схем оптимизации). Применение схем было и следствием высокого уровня налоговой нагрузки.

Как показывает мировой опыт, более эффективное администрирование налогов (имеется в виду налоговый контроль) и создание экономических стимулов для их уплаты (например, через расширение партнерских отношений) – основные направления решения проблемы уклонения от налогообложения. При этом под первым зачастую подразумевается ужесточение мер по сбору налогов (увеличение административной нагрузки), а под вторым – снижение уровня налогообложения. Однако на самом деле оценка такой позиции неоднозначна. Между теми и другими процессами имеет место достаточно жесткая причинно-следственная связь. Сокращение числа налогов, снижение налоговой нагрузки и совершенствование механизма налогообложения привели к тому, что вопросы налогового администрирования (как налогового контроля) приобрели особую важность, стали в XXI веке первостепенными. Так, заместитель министра финансов С.Д. Шаталов отмечает: «Снижение налогов само по себе недостаточно для того, чтобы побудить недобросовестных налогоплательщиков в полном объеме исполнять свои налоговые обязательства. Устанавливая низкие налоги, государство вправе жестко требовать их уплаты. Без этого на рынке не будет равных конкурентных условий, поскольку тот, кто не платит налогов, будет иметь очевидное преимущество перед честным налогоплательщиком»[1]1
  Шаталов С.Д. Налоговая политика в Российской Федерации // Развитие налоговой системы Российской Федерации: опыт, проблемы, перспективы. М.: ФА, 2005.


[Закрыть].

При этом налоговое администрирование следует признать одной из наиболее социально выраженных сфер управленческих действий. Недостатки налогового администрирования приводят к резкому снижению поступлений налогов в бюджет, увеличивают вероятность налоговых правонарушений, нарушают баланс межбюджетных отношений регионов с федеральным центром и, в конечном итоге, нагнетают социальную напряженность в обществе. Налоговая культура создается на основе взаимного уважения всех участников налоговых правоотношений.

Методы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков могут быть достаточно разнообразными, но укрупненно можно выделить три основных типа:

✓ административного принуждения;

✓ регулируемых альтернатив;

✓ дружественного партнерства.

Соотношение между ними и масштабы их развития определяются проводимой налоговой политикой и качественным состоянием контрольной деятельности.

К методам административного принуждения относятся применение налоговых санкций, арест банковских счетов, другого имущества налогоплательщика и т. д. Исходя из того, что налоги обязательны к уплате, такие обеспечительные меры будут существовать всегда. Введение в действие НК РФ способствовало распространению другого типа методов налогового администрирования, а именно метода регулируемых альтернатив. Налогоплательщикам предоставлена свобода выбора между разрешенными законом разными вариантами юридической формы ведения деятельности, порядка ведения и составления учета и отчетности, способа исполнения обязательства по уплате налога, применением или отказом от налоговых льгот и т. д. Однако после выбора того или иного поведения оно становится обязательным для налогоплательщиков и исходным при проверке налоговыми органами. В некоторых странах декларируется переход в налоговом администрировании от преимущественно принудительных силовых методов к отношениям сотрудничества (дружественного партнерства) с налогоплательщиками (заключение соглашений о применяемых ценах по контролируемым сделкам, о переносе сроков уплаты задолженности и т. д.).

Третий метод не так давно считался неприемлемым в российской практике из-за недостаточного уровня налогового администрирования, состояние которого и отражается прежде всего на характере взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов. Но разработанные законопроекты о регулировании трансфертного ценообразования для целей налогообложения включают в себя элементы заключения соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Однако предполагаемая стоимость заключения соглашения с ФНС России о принципах ценообразования может составить 1,5 млн руб.

Для построения более масштабных отношений партнерства требуются разработка и законодательное установление процедуры согласования спорных или отсутствующих в действующем законодательстве положений. В самом общем виде данная процедура в некоторых зарубежных законодательствах по налогам состоит в следующем:

✓ налогоплательщик посылает запрос в налоговый орган на предварительное разъяснение положений налогового законодательства;

✓ полученное разъяснение имеет определенную законом юридическую силу;

✓ учитывая содержание разъяснения, налогоплательщик либо строго следует ему и рассчитывает на правовую защиту при налоговых проверках, либо имеет право в судебном порядке оспорить его до наступления события (проведения операции или проверки налогового органа).

Для повышения конкурентоспособности налоговой системы крайне важно, чтобы налоговое администрирование строилось исключительно на нормах закона, т. е. было обоснованным. Для этого большое значение имеют четкость и полнота прописи процедур проведения налоговых проверок непосредственно в Налоговом кодексе.

В развитых странах перед налоговыми органами при исполнении ими своих контрольных функций ставится двуединая задача: с одной стороны – содействия добросовестным налогоплательщикам, а с другой – пресечения попыток налоговых правонарушений и наказания за их совершение. Исходя из этого ошибки или нарушения, которые выявляются в ходе налоговых проверок, делятся на следующие группы:

1) допущенные по небрежности или из-за недостатка внимания;

2) допущенные в силу неправильного или неполного понимания закона;

3) злоупотребление легальными льготами или недоработками в законодательстве;

4) намеренно допущенные ошибки или искажения в отчетности (включая применение методов укрытия их от налоговой проверки)[2]2
  См.: Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение. М.: Магистр, 2007.


[Закрыть].

Задача налогового администрирования в условиях развития рыночных отношений состоит и в оперативном реагировании на различные изменения в экономических и налоговых отношениях. Недопоступление налоговых платежей в бюджетную систему может сигнализировать о том, что:

1) действующие нормы налогового законодательства перестали отвечать потребностям экономического развития (отдельных отраслей, видов деятельности, операций и т. д.), и их следует проанализировать и, возможно, изменить;

2) применяемые методы контроля налоговых органов утратили способность отслеживать возникающие схемы минимизации налоговых платежей и перекрывать уход налогоплательщиков от уплаты налогов;

3) усилились международные интеграционные процессы, и возникла необходимость координации действий не только отечественных, но и зарубежных налоговых органов с учетом особенностей национальных налоговых законодательств, а также международных правил об избежании двойного налогообложения.

В результате анализа причин недопоступления налоговых платежей может потребоваться изменение структуры и функций налоговых органов, направлений налоговой политики и методических основ налогообложения.

Состояние налогового администрирования как качество деятельности фискальных налоговых органов по контролю наряду с характеристикой налогового законодательства и уровнем налоговой нагрузки на организации и физические лица является важнейшим критерием оценки конкурентоспособности национальной налоговой системы.

Одна из предпосылок для улучшения климата во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов – установление объективного критерия результатов работы налогового инспектора. Им не должен быть показатель выполнения плана по объему доначислений, произведенных в процессе проведения налоговых проверок. Возможно, им может стать специально разработанный агрегированный показатель, а до него – показатель отсутствия судебных исков по существу налоговых проверок или доля выигранных в арбитражном суде дел.

Важнейшими условиями повышения качества налогового администрирования выступают: совершенствование организационной структуры налоговых органов, укрепление их материально-технической базы, использование новых технологий контрольной работы, в том числе и по отбору налогоплательщиков для проведения выездных проверок, изменение концепции взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, поднятие на принципиально новый уровень информационно-технологического обеспечения аналитической работы (создание центров обработки данных – ЦОД), повышение квалификации кадров, разработка качественных профессиональных стандартов деятельности работников налоговых органов.

Для современного этапа развития системы налогового администрирования характерно расширение международного сотрудничества налоговых органов разных стран в различных формах – от разовых или периодических консультаций и взаимного обмена информацией об изменениях налогового законодательства до заключения долгосрочных соглашений, в том числе направленных на борьбу с уклонениями от уплаты налогов.

Контрольные вопросы

1. Что понимается под управлением налоговой системой?

2. В чем состоит содержание налогового администрирования? Каковы его элементы и их характеристика?

3. Какие органы являются субъектами первого уровня налогового администрирования? Каковы цели их деятельности?

4. Какие задачи стоят перед субъектами второго уровня налогового администрирования? Каково соотношение налогового администрирования и налогового контроля?

5. Какие методы налогового администрирования вам известны, каковы их организационные характеристики?