Текст книги "Получение авансов – особенности налогообложения"

24) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

25) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

26) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

27) в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;

28) в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи;

29) в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;

30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;

31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию;

32) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

33) доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Для целей настоящей главы под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;

34) доходы банка развития – государственной корпорации.

35) в виде сумм дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи товаров (работ, услуг) является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и кассовый метод признания доходов и расходов, должны включать в налоговую базу по налогу на прибыль и по единому налогу суммы авансов и предоплат, полученные от покупателей в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), несмотря на то, что факта реализации еще не было. Это связано в первую очередь с тем, что организации, использующие кассовый метод признания доходов и расходов, обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов авансы и предоплаты (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в котором говорится о том, что при определении налоговой базы налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу, в доходах должны учитываться суммы авансов и предоплат, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)).

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие кассовый метод, также должны включать полученные авансы в объект налогообложения, так как датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 273 и 346.17 НК РФ). Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

Пример

ООО «Соната», применяющее упрощенную систему налогообложения, выбрало в качестве объекта налогообложения доходы. Во II квартале 2007 г. заключило договор купли-продажи с условием получения 100 % предоплаты в счет будущей поставки с ООО «Кребор». Во II квартале 2007 г. ООО «Кребор» перечислило на расчетный счет ООО «Соната» предоплату в сумме 350 000 руб. ООО «Соната» отгрузило товар по данному договору покупателю в III квартале 2007 г.

Так как в соответствии с положением ст. 346.17 НК РФ датой получения дохода для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, является день поступления денег на ее расчетный счет, то ООО «Соната» включило всю сумму аванса по договору купли-продажи в доход и по итогам II квартала 2007 г. и заплатило единый налог в сумме 21 000 руб. (350 000 руб. × 6 %).

По итогам III квартала 2007 г., когда товар был отгружен покупателю (реализован), организация дохода не имеет и единый налог с этой реализации не уплачивает.

Пример

Допустим, что ООО «Соната», применяющее упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения выбрало бы доходы. Во II квартале 2007 г. ООО «Соната» заключило договор поставки товара с ООО «Кребор» на сумму 350 000 руб. и договор займа на сумму 350 000 руб. с ООО «Кребор».

Деньги по договору займа поступили на расчетный счет ООО «Соната» во II квартале 2007 г. Отгрузка товара произошла в III квартале 2007 г.

Так как поступление займа не является доходом, облагаемым единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения, ООО «Соната» не уплатило единый налог во II квартале 2007 г. После отгрузки товара в конце III квартала 2007 г. ООО «Соната» провело инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, по итогам которой был составлен акт зачета взаимных встречных однородных требований с ООО «Кребор» на сумму 350 000 руб., в результате которого ликвидировалась задолженность организаций: у ООО «Соната» – по возврату заемных средств, а у ООО «Кребор» – по оплате товара. В III квартале 2007 г. в результате подписания акта взаимозачета у ООО «Соната» возник налогооблагаемый доход, с которого она должна уплатить единый налог в сумме 21 000 руб. (350 000 руб. × 6 %).

Определение налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ.

Сначала налогоплательщику необходимо определить объект налогообложения для исчисления налога на добавленную стоимость на основании ст. 146 Налогового кодекса РФ, затем сформировать налоговую базу с учетом ст. 147–152 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по исчислению НДС, сформированная на основании ст. 153–158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, оказания услуг.

Таким образом, в расчет налоговой базы по НДС за отчетный или налоговый период, определяемый в соответствии с законодательством, входят не только оплаченные по факту поставки, но и предоплата (аванс), поступившая в течение отчетного (налогового) периода на расчетный счет. Необходимо упомянуть о том, что в ст. 735 Гражданского кодекса РФ также для покупателя и заказчика определена возможность оплаты части работ авансом. Какая это часть работ, стороны договора могут определить самостоятельно путем взаимного соглашения и оговорить это в договоре. Если сторонами заключен договор подряда, то на основании п. 2 ст. 711 ГК РФ подрядчик вправе требовать от заказчика аванс лишь в том размере, который оговорен в договоре.

Пример

ООО «Астра» формирует налоговую базу по НДС и уплачивает налог в бюджет по итогам квартала. В течение I квартала ООО «Астра» поставило контрагенту товар на сумму 50 000 руб., который был оплачен по факту поставки в том же I квартале. Кроме того, ООО «Астра» заключило договор поставки на следующий квартал на сумму 200 000 руб. с другим контрагентом, в одном из пунктов которого был оговорен авансовый платеж в счет предстоящей поставки в размере 50 % от общей суммы. Этот аванс в размере 100 000 руб. был перечислен по заключенному договору в I квартале. Налоговая база по НДС по итогам I квартала должна складываться из оплаты за поставку в I квартале в сумме 50 000 руб. и аванса по вновь заключенному договору в сумме 100 000 руб. Итак, сформированная налоговая база составляет 150 000 руб.

Но необходимо также учитывать, что не все авансовые платежи увеличивают налоговую базу по НДС. На основании ст. 162 НК РФ и с учетом ст. 164 НК РФ авансы, полученные за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %, не увеличивают налогооблагаемую базу по НДС при условии, что длительность их производственного цикла имеет продолжительность больше 6 месяцев. Перечень таких товаров, работ и услуг определяет Правительство РФ (постановление Правительства РФ № 468 от 28.07.2006 г. «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг) длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев». В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по налоговой ставке 0 % (за исключением тех из них, которые приведены в подп. 4–7 п. 1 ст. 164 НК РФ) моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

При представлении в налоговый орган документов одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором собран полный пакет указанных документов, организация при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов вправе предъявить к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих экспортных поставок товаров. По этому поводу Минфином России дано официальное разъяснение в Письме Минфина России от 24.09.2004 г. № 03-04-08/73, что 180-ти дневный срок представления документов, подтверждающих правомерность нулевой ставки налога при реализации товаров на экспорт, считается с даты отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации «Выпуск разрешен». Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, то момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. по дню отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Пример

Организация-экспортер получает аванс за авиационные двигатели в счет предстоящей поставки в сумме 1 000 000 руб. При формировании налоговой базы по НДС организация не увеличит ее на аванс в сумме 1 000 000 руб. за авиационные двигатели, т. к. этот вид товара попадает в перечень, определенный Правительством РФ в Постановлении № 468 от 28 июля 2006 г.

В ст. 164 НК РФ определен перечень видов товаров, работ и услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %. Необходимо помнить, что свое право на применение этой нормы налогового законодательства необходимо подтверждать рядом документов. Если соответствующие документы не были представлены, то полученный аванс включается в налоговую базу в общеустановленном порядке, снизить налогооблагаемую базу на сумму полученного аванса можно будет только в том периоде, в котором будут представлены соответствующие подтверждающие документы.

Если авансовые платежи получены организацией в иностранной валюте, указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления авансового платежа.

В установленном законом порядке суммы налога на добавленную стоимость, начисленные организацией с суммы авансовых, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны быть уплачены в бюджет и подлежат вычету.

В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам по налогу на добавленную стоимость подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные организациями с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанные вычеты производятся в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ, т. е. после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Рассмотрим, как в бухгалтерском учете отражается исчисление НДС с авансовых платежей.

Существует еще один важный момент для формирования налоговой базы по НДС. Это место реализации. Порядок его определения оговорен в Налоговом кодексе РФ в ст. 148. Если на основании Налогового кодекса РФ местом реализации определена Российская Федерация, то, соответственно, все осуществленные хозяйственные операции подлежат налогообложению в порядке и по нормам, установленным в РФ.

Местом реализации услуг, оказанных принимающей стороной, таких как размещение, питание, экскурсионное обслуживание, не признается территория Российской Федерации. Такие услуги необходимо подтверждать соответствующими документами.

Пример

ООО «Мост» оказывает туристические услуги населению и организациям как внутри страны, так и за ее пределами. Организацией был получен аванс от покупателя в счет туристической поездки за рубеж. Этот аванс гарантировал покупателю покупку билетов к месту следования и страховые услуги. Местом реализации в данном случае считается на основании ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации. Таким образом, аванс, полученный ООО «Мост», увеличивает налоговую базу по НДС.

Дальнейший учет полученного аванса будет происходить по установленным Налоговым кодексом РФ нормам и правилам.

Пример

ООО «Мост» получило аванс от покупателя для бронирования номера в зарубежном отеле и экскурсионного обслуживания. Полученный аванс не будет учитываться при формировании налоговой базы по НДС. Но, чтобы воспользоваться этим положением, необходимо подтвердить, что расходы осуществлялись именно принимаемой стороной и были неотъемлемой частью заключенного сторонами договора, т. е. нужно приложить соответствующие первичные документы. Иначе придется увеличить налоговую базу по НДС на сумму аванса.

При формировании налоговой базы с 1 января 2005 г. для расчета налога на прибыль авансы, полученные в счет предстоящей поставки товара, выполнения работ, оказания услуг, не включаются в доходы, учитываемые для налогообложения на прибыль на основании ст. 271 НК РФ. Важно помнить, что этот пункт имеет отношение только к тем, кто работает по методу начисления. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие свою деятельность по кассовому методу, не могут руководствоваться настоящим положением. В данном случае авансы могут быть получены как в денежном эквиваленте, так и в имущественном и натуральном.

Пример

ООО «Берег» в течение отчетного периода отгрузило товар покупателю на сумму 500 000 руб. (без НДС). Также ООО «Берег» получило аванс в счет предстоящей поставки в следующем отчетном периоде в сумме 200 000 руб. (без НДС). Фирма работает по методу начисления. Налоговая база по налогу на прибыль будет формироваться в части доходов из суммы 500 000 руб., т. е. из денежного выражения отгруженной продукции. Полученный аванс 200 000 руб. не будет учитываться для целей налогообложения в настоящем отчетном периоде.

Пример

ООО «Берег» в I квартале 2007 г. получило аванс в счет предстоящей отгрузки товара во II квартале в сумме 100 000 руб. (без НДС). Договор заключен на сумму 200 000 руб. без учета НДС.

Во II квартале отгрузка была произведена полностью согласно договору на сумму 200 000 руб. без учета НДС. По окончании отчетного периода полученный в I квартале аванс войдет в налогооблагаемый доход организации. Доходы организации составят 200 000 руб., т. к. организация работает по методу начисления, и произвела отгрузку полностью.

Пример

ООО «Береза» работает по кассовому методу. В I квартале 2007 г. ООО «Береза» получило аванс в счет предстоящего выполнения работ в размере 30 000 руб. По окончании I квартала полученный аванс будет учтен в составе налогооблагаемых доходов организации, т. к. на основании ст. 273 НК РФ «датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу».

Стоит отметить, что доходом на основании вышеуказанной статьи признаются не только денежные средства, но и поступления различных работ, услуг и имущественных прав и иное погашение задолженности перед организацией, применяющей в работе кассовый метод.

Сравнивая формирование налоговой базы по НДС и налоговой базы по налогу на прибыль при получении авансов в счет предстоящей отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, становятся очевидными различия и нюансы. Об этом необходимо постоянно помнить. Четкое представление об особенностях формирования налоговой базы по различным налогам поможет не только бухгалтеру, но и экономисту, и специалисту финансового звена четко представлять последствия оформления различного рода хозяйственных договоров, определения условий оплаты и сумм налогов, которые, (как следствие исполнения договорных обязательств) будут исчислены для перечисления в бюджет.

В целом, при формировании налоговой базы необходимо всегда четко помнить принципы применения метода начисления и кассового метода, право на их применение и раскрывать в полном объеме информацию о хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

Глава 2. Исчисление НДС с полученных авансов

В момент получения аванса в счет предстоящей поставки товара, выполнения работ оказания услуг предприятие должно отразить эту операцию в бухгалтерском учете, чтобы впоследствии использовать эти данные для расчета налоговой базы по НДС. В данном случае не имеет значения, как организация определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке» или «по оплате».

Данное правило распространяется только на организации – плательщиков НДС. Напомним, что плательщики единого сельскохозяйственного налога, предприятия, принимающие упрощенную систему налогообложения, организации, осуществляемые деятельность, облагаемую ЕНВД, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, на платят НДС, в т. ч. и с полученных авансов.

Ставка налога, по которой исчисляется НДС с полученных авансов, зависит от ставки, по которой облагаются поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма НДС определяется расчетным методом, а налоговая ставка определяется как процентное отношение установленной налоговой ставки к налоговой ставке, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Пример

В счет предстоящей поставки товаров ООО «Вымпел» получило от ООО «Санита» аванс в размере 300 000 руб. Рассчитаем сумму налога на добавленную стоимость с полученного аванса:

1) если поставляемые товары облагаются по ставке 18 %.

В этом случае сумма налога на добавленную стоимость с авансовых платежей составит 45 763 руб. (300 000 руб. × (18 % / / (100 % + 18 %));

2) если поставляемые товары облагаются по ставке 10 %.

В этом случае сумма налога на добавленную стоимость с авансовых платежей составит 27 273 руб. (300 000 руб. × (10 % / / (100 % + 10 %))).

Бухгалтер организации, получивший аванс в счет предстоящей поставки товаров, должен сделать следующие проводки:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– на сумму полученного аванса;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– начислен НДС.

Если организация работает с валютными счетами или с наличными средствами, то для проводок используются соответствующие (по плану счетов) счета расчетов.

Пример

ООО «Волга» получило аванс размере 30 000 руб. в т. ч. НДС 18 % – 4576 руб. в счет будущего выполнения работ. Бухгалтер предприятия сделал следующие проводки:

Дебет счета 51 «Расчетные счета,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 30 000 руб.;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– 4576 руб.

Сумма начисленного НДС и будет учитываться по окончании отчетного (налогового) периода для определения базы по НДС.

В тот момент, когда право собственности на товары, работы, услуги перешло к покупателю, необходимо сделать еще несколько проводок, отражающих переход права собственности от поставщика к покупателю и реализацию:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счетов 90 «Продажи», 91-2 «Прочие расходы» – на сумму реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, с ранее полученного аванса;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена восстановленная сумма НДС с ранее полученного аванса;

Дебет счетов 90 «Продажи», 91-2 «Прочие расходы», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – отражена сумма начисленного НДС по проданным товарам.

Пример

ООО «Волга» на основании полученного аванса в размере 30 000 руб. в т. ч. НДС 18 % – 4576 руб. выполнила оговоренные работы.

После сдачи приемки выполненных работ бухгалтер ООО «Волга» сделал следующие бухгалтерские проводки:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи» – 30 000 руб.;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 4576 руб.;

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» – 4576 руб. В данном случае эта сумма НДС уже представляет собой НДС от реализации выполненных работ, а не сумму НДС от полученного аванса.