Текст книги "Бухгалтерское дело. Ответы на экзаменационные вопросы"

13. Внутренняя отчетность

Если внешнюю отчетность по единой установленной форме обязаны представлять все хозяйствующие субъекты, то состав и порядок подготовки внутренней отчетности практически всецело определяется самим предприятием, точнее, его руководством. Состояние данного элемента контроля главным образом зависит от уровня организации управленческого учета предприятия, поскольку всякого рода внутренние отчеты, докладные и служебные записки, аналитические справки и сводные данные, как правило, требуются именно для решения управленческих задач и принятия управленческих решений. В финансовой бухгалтерии формируется информация о доходах и расходах организации, о дебиторской и кредиторской задолженности, о финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т. д. Потребителями информации финансового учета являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой.

В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством. Основными объектами управленческого учета являются расходы (затраты, издержки) и доходы предприятия, а также результаты сопоставления доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как «центры ответственности» и система внутренней отчетности.

Та отчетность, в которой раскрыты (расшифрованы, проанализированы) отдельные показатели, включаемые в строки баланса или отчета о прибылях и убытках, даже если в этой внутренней отчетности они представлены в ином ключе, или в своеобразном объеме, или за нестандартный период, являются дополнительным полем, при учете которого формируются процедуры и характеристики выборки. Например, сопоставление данных внутренней и «внешней» отчетности может составить очень любопытный материал в части реальной динамики продаж и затрат на них, которые просто не могут попасть в стандартизованную форму отчетности, подаваемой в налоговые органы.

Причем, что любопытно, зачастую на предприятии допускают ситуацию, когда управленческий учет и вся сопутствующая ему документация является «белой», тогда как бухгалтерский и налоговый учет «подгоняется» под какие-либо запланированные показатели, становясь «серым» или даже вообще «черным». При этом вовсе не обязательно речь идет о сокрытии объектов от налогообложения. Зачастую, напротив, предприятие искусственно «наращивает» суммы оборотов, стоимость активов или даже прибыль для целей бухгалтерского учета, имея в виду какую-либо стороннюю цель (например, выиграть тендер, заключить крупный договор, получить банковский кредит и т. п.).

В этом случае именно обращение к внутренней отчетности позволяет получить наиболее полную картину финансово-хозяйственной жизни и подлинного экономического состояния субъекта.

14. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение установленных правил не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, при национализации имущества) может допустить отступление от этих правил.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за 2 года – отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте РФ.

15. Пользователи бухгалтерской информации

Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на три группы: администрация организации; сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом; сторонние пользователи информации с непрямым (косвенным) финансовым интересом.

Администрация организации – это совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты подразделений.

Представители администрации являются одними из основных пользователей бухгалтерской информации. Ее состав для каждого представителя определяется в зависимости от выполняемых им функций и уровня должности, занимаемой представителем. Собственников, совладельцев и первых руководителей организации, например, больше всего интересуют прибыльность и ликвидность организации (соотношение платежных средств и обязательств). Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и т. п.

Основными критериями при определении состава информации для каждого работника администрации являются:

1) соответствие состава информации функциям работника;

2) стоимость информации;

3) необходимость соблюдения коммерческой тайны. Сторонними пользователями бухгалтерской информации с прямым финансовым интересом являются сегодняшние или потенциальные инвесторы, банки, поставщики основных средств и производственных запасов и другие кредиторы. Они пользуются в основ ном информацией, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным отчетности они делают выводы о финансовых перспективах, о ликвидности и платежеспособности организации.

Сторонними пользователями бухгалтерской информации с косвенным финансовым интересом являются налоговые органы, Федеральное казначейство, Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Минфин России, аудиторские фирмы, Федеральная служба государственной статистики, Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, органы планирования экономики и другие пользователи (фондовые биржи, работники профессиональных союзов, научные консультанты, покупатели и др.).

Налоговые органы и Федеральное казначейство, в отличие от других сторонних пользователей информации, имеют право пользоваться не только отчетной, но и всей другой учетной информацией, необходимой для проверки правильности уплаты федеральных, республиканских и местных налогов на прибыль (доходы), налогов на добавленную стоимость и на заработную плату, акцизов. Вся учетная информация представляется ревизорам КРУ Минфина России и вышестоящих органов управления, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку.

Работникам Пенсионного фонда и Фонда социального страхования представляется учетная информация, необходимая для проверки правильности отчислений в указанные фонды.

Сторонние пользователи, имеющие право на использование всей или части внутренней учетной информации, обязаны хранить коммерческую тайну организации. Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, определяется руководителем организации. Целесообразно указанный перечень оформлять приказом руководителя.

Остальные сторонние пользователи информации используют в основном данные бухгалтерской отчетности (как правило, для оценки финансового состояния). В Федеральную службу государственной статистики представляется статистическая отчетность, при составлении которой, как правило, используются данные бухгалтерского учета. Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, в средствах массовой информации.

16. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде системы.

Первый уровень системы составляют законодательные акты (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Гражданский кодекс РФ и т. д.), указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регулирующие прямо или косвенно порядок ведения бухгалтерского учета в организациях. К этому же уровню относится Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н.

Второй уровень составляют российские стандарты – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета по сферам деятельности организации и видам активов, а также составления и представления бухгалтерской отчетности.

В системе нормативного регулирования План счетов занимает промежуточное место между нормативными документами второго и третьего уровней, т. е. не имеющими нормативно-правового характера. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение.

Третий уровень – методические рекомендации (инструкции, указания и другие подобные документы) по учету имущества, затрат, составлению бухгалтерской отчетности и т. п., которые утверждаются Минфином России с учетом отраслевой специфики и видов деятельности организаций.

Особое место среди нормативных документов данного уровня отводится Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, где определяется порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Четвертый уровень – это рабочие документы организации. В их состав входят положение об учетной политике организации (определяет способы и методы бухгалтерского учета и оценки активов и пассивов, включает рабочий план счетов бухгалтерского учета, составляемый на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета); рабочие документы по организации учета отдельных видов активов, затрат, собственного капитала и обязательств, иные документы, которые определяют, в частности, порядок организации первичного учета и документооборота.

Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Указанный Закон имеет большое значение для развития бухгалтерского учета в стране, поскольку:

1) повышает юридический статус норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций;

2) закрепляет обязанность юридических лиц вести бухгалтерский учет;

3) повышает статус норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства.

17. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)

В системе нормативного регулирования положения по бухгалтерскому учету являются документами второго уровня. Они призваны конкретизировать закон о бухгалтерском учете по каждому объекту учета.

К настоящему времени разработано и введено в учетную практику 20 Положений по бухгалтерскому учету:

1) «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н);

2) «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (утверждено приказом Минфина России от 20.12.94 г. № 167);

3) «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н);

4) «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н);

5) «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.01 г. № 44н);

6) «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом МИнфина России от 30.03.01 г. № 26н);

7) «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.98 г. № 56н);

8) «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (утверждено приказом Минфина России от 28.11.01 г. № 96н);

9) «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 32н);

10) «Расходы организаций» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н);

11) «Информация о связанных сторонах», ПБУ 11/2000 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.08 г. № 48н);

12) «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (утверж дено приказом Минфина России от 27.01.2000 г. № 11н);

13) «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н);

14) «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н);

15) «Учет займов и кредитов и затрат по их обслужива нию» ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 02.08.01 г. № 60н);

16) «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 02.07.02 г. № 66н);

17) «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 115н);

18) «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н);

19) «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н);

20) «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24.11.03 г. № 105н).

Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета.

В положение по бухгалтерскому учету обычно включаются следующие элементы:

1) название и номер ПБУ;

2) общие положения (указывается сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);

3) определения;

4) оценка (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);

5) порядок учета;

6) раскрытие информации.

18. Методические указания, инструкции, рекомендации и другие аналогичные документы, рабочие документы организаций

Методические указания, инструкции, рекомендации в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся к документам третьего уровня. Они призваны конкретизировать основные положения, изложенные в нормативных документах первого и второго уровней.

Нормативные документы третьего уровня разрабатываются различными министерствами и ведомствами. Ниже приведен перечень основных нормативных документов третьего уровня:

1) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49);

2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н);

3) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н);

4) Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены приказом Минфина России от 21.12.98 г. № 64н);

5) Альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

6) Положение Центрального банка РФ «О безналичных расчетах в РФ» от 03.10.02 г. № 2-П.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета рабочие документы конкретной организации относят к четвертой группе.

Основными рабочими документами конкретной организации являются: 1) документ по учетной политике предприятия;

2) утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

3) графики документооборота;

4) утвержденный руководителем план счетов бухгалтерского учета;

5) утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98.

Формы первичных учетных документов утверждаются руководителем организации в том случае, если они разработаны в самой организации.

В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указываются порядок, место, время прохождения документа с момента его составления до сдачи в архив.

Рабочий план счетов, утверждаемый руководителем, содержит перечень применяемых организацией синтетических счетов и субсчетов.

Формы внутренней отчетности, утверждаемые руководителем, разрабатываются организацией самостоятельно, исходя из особенностей ее функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

Следует отметить, что во многих организациях ограничиваются разработкой приказа по учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем. Подобные организации грубо нарушают порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами.