Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита"

Нормативные препятствия могут преодолеваться также герменевтическим путем, то есть посредством выявления аутентичного смысла нормы. Герменевтическая идея состоит в диалектике части и целого. В основе определения подлинного смысла законоположений лежат системная обусловленность и единство с другими нормативными положениями.

Исходным моментом интерпретационного исследования является законоположение, которое воспринимается как целое, разделенное на отдельные фрагменты. Эти части соотносятся с общим массивом целого в системной взаимосвязи. Затем уже само законоположение воспринимается как часть, где целым выступает все окружающее его правовое пространство, в котором это законоположение находится и происходит аналогичное сопоставление.

А. В. Должиков выделяет две стадии судебного толковании. На первом этапе толкование осуществляется абстрактно, без привязки к обстоятельствам конкретного дела, уясняется только лингвистический смысл нормы. На второй стадии происходит соотнесение выявленного правового смысла соответствующей нормы применительно к фактическим обстоятельствам дела. Этот процесс, ссылаясь на зарубежную правовую мысль, ученый назвал категоризацией или субсумцией, что в отечественном правоведении близко к понятию юридической квалификации³³⁷.

Проблема качества нормативных актов являлась предметом исследования в правовой науке³³⁸. Однако следует признать, что избежать недостатков юридической техники – задача заведомо невыполнимая. Как разъяснил Конституционный Суд РФ, некоторые неточности юридико-технического характера, допущенные законодателем при формулировании налоговых норм, хотя и затрудняют уяснение действительного смысла закона, однако еще не дают оснований для вывода о том, что указанные нормы являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ³³⁹. Например, в Постановлении от 13.03.2008 № 5-П Конституционный Суд РФ отметил, что неопределенность в понимании абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ может быть преодолена путем систематического толкования³⁴⁰.

Долгое время формулировка положения п. 5 ст. 79 НК РФ не позволяла однозначно определить «день фактического возврата» излишне взысканного налога, что порождало неопределенность в расчете компенсационных процентов. Налоговый орган и отдельные суды не начисляли проценты за день фактического перечисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, ссылаясь на отсутствие прямого указания закона³⁴¹. Однако Президиум ВАС РФ отметил, что компенсационный период необходимо увязывать с начальным моментом исчисления процентов, который приходится на день, следующий за днем незаконного изъятия средств у налогоплательщика. Поэтому в день фактического перечисления средств в любом случае имеется незаконное удержание налоговым органом этих средств, несмотря на исполнение им обязанности по их возврату³⁴².

Надо признать и то, что выявленный толкованием смысл нормы необязательно будет отражать позицию налогоплательщика. В таком случае интерпретационная деятельность с негативным для налогоплательщика результатом будет выступать проблемой в осуществлении интересов.

Герменевтическая проблема может осложняться тем, что прежние значения и смыслы могут изменяться скрыто. К. А. Сасов подверг ретроспективному анализу правовые подходы Конституционного Суда РФ при решении однотипных по существу дел. В результате ученый заключил о допускаемой Судом их корректировке с течением времени, при этом в самих решениях об изменении правовой позиции не указывалось³⁴³.

На допустимость и даже необходимость изменения отдельных правовых позиций, сформулированных Конституционным Судом РФ, указывает В. Д. Зорькин. По мысли судьи, это нужно, «чтобы адекватно выяснить смысл <…> с учетом социально-правовых условий реализации Конституции РФ, в том числе изменений в системе правового регулирования»³⁴⁴.

Допуская адаптивность права к действующим социальным условиям с течением времени и поэтому отчасти соглашаясь с этим утверждением, отметим, что такое уточнение не должно быть латентным. Недопустимо существование одновременно двух противоречивых правовых позиций; в судебном акте должно быть прямо закреплено, что прежняя позиция сегодня не актуальна.

Другой проблемой выступают так называемые политизированные решения высших судов, состоятельность которых с правовой точки зрения подвергается сомнению. Реалии правовой жизни таковы, что и с этим правопрепятствующим фактором, который признается как учеными, так и самими судьями, приходится считаться. Манипулирование властным субъектом содержанием правовых предписаний, исходя лишь из действительных или ложно понимаемых публичных интересов, по замечанию А. В. Демина, ни для кого уже не является секретом³⁴⁵. Этому действительно есть примеры. Так, новые правила об исчислении сроков давности привлечения к налоговой ответственности пришлись именно тогда, когда слушалось дело «ЮКОСа», хотя до этого ни у кого они сомнений не вызывали. В свою очередь В. В. Путин в 2014 году высказался о возможности выхода России из-под юрисдикции Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ), если тот продолжит принимать решения, которые российские власти посчитают политизированными³⁴⁶.

В одном из интервью судья Конституционного Суда РФ Г. А. Гаджиев признал, что судьи, будучи частью общества, при принятии решения обязаны учитывать все, что происходит в этом обществе. «Ни в одной стране мира решения не принимаются только на основании трактовки Конституции и жалобы, поступившей от заявителя», – констатировал Г. А. Гаджиев.

Затем он привел пример Верховного суда США, который трижды принимал решения по вопросу, является ли рабство конституционным, при этом опираясь на одну и ту же Конституцию США. Решение, в котором признавалось, что рабство – это нарушение принципа равенства человека, было принято лишь в 1953 г. с третьей попытки. «Несложно представить, – заключил ученый, – что сделали бы толпы разгневанных рабовладельцев с судьями, прими они такое решение в XIX веке!»³⁴⁷

Интересы налогоплательщика, будучи частью правовой действительности, не рождаются на пустом месте самопроизвольно. Они не существуют обособленно от нормативных предписаний, которые объективно формируют предпосылки их появления, определяют внутреннее содержание. Законодатель, используя различные технико-юридические приемы, явно или неявно предоставляет налогоплательщику определенные надежды, формирует законные ожидания.

Так, при определении срока проведения камеральной налоговой проверки (2 ст. 88 НК РФ), срока возврата излишне уплаченного налога (п. 6 ст. 78 НК РФ) законодатель использовал предлог «в течение» трех месяцев, одного месяца соответственно. Указывая верхний предел срока, законодатель не исключил возможности более короткого времени проведения проверки или возврата переплаченного налога. Соответственно, у налогоплательщика возникает законный интерес в приобретении благ ранее максимального срока – это законом не запрещается.

Если бы в законе был строго указан срок «девяносто дней», «тридцать дней», то данный императив исключал бы правоприменительное усмотрение и не порождал у налогоплательщика стремления на получение более быстрого получения налогового вычета, возврата излишне уплаченного налога и т. п. Определенные надежды дает и правоприменительная практика.

Вторую группу проблем в реализации законных интересов составляют субъективные препятствия. Они характеризуются казуальной природой (от лат. casus – случай), то есть распространяют свое действие на конкретные случаи, и производны от мыслительной деятельности правоприменителя. «Какие бы идеальные законы и стратегии ни принимались на основе Конституции, – отметил Президент РФ, – реализация заложенного в них смысла зависит от конкретных людей»³⁴⁸.

Генезис субъективных препятствий лежит в отсутствии единообразного понимания содержания понятия «законных интересов» законодателем, правоприменителем и учеными. Вследствие этого возникает проблема юридического восприятия, коренящаяся в субъективном правосознании. Неслучайно именно правосознание В. А. Сапун назвал «необходимым средством перевода требований правовых норм к их практической реализации»³⁴⁹.

Многогранное явление «законный интерес» не обнаруживает себя перед всеми участниками налогово-правового общения в явном и доступном виде таким, как он есть, то есть со всех граней. Как правило, им открывается только одна сторона этого феномена. Причем людям свойственно самим выбирать или даже придумывать несуществующую, но «нужную», т. е. выгодную им, сторону и при этом не замечать других сторон, которые существуют в действительности, но входят в противоречие с собственными убеждениями, правопониманием.

В практической деятельности это порождает дивергенцию между субъективными представлениями правоприменителя о законных интересах и объективной сущностью этого явления. Происходит диссонанс между отразившимся в сознании должностного лица образом законного интереса и действительным его смыслом. В то же время успешность реализации законного интереса во многом зависит от правильного понимания правоприменителем притязания налогоплательщика, его способности верно определить правовую основу фактического интереса, разделить стремления налогоплательщиков на правомерные и противоправные. Это проблема законного интереса и его адекватного восприятия.

«В современной России, – отмечает Д. Ю. Тарасов, – довольно остро стоит такая проблема, как рассогласование между необходимостью правового воздействия и способностью (возможностью) адресатов правовых норм их воспринимать»³⁵⁰.

Субъективные проблемы в реализации законных интересов могут иметь различную основу: когнитивные предубеждения (cognitive biases), например убеждение в приоритете публичных интересов (идеологический компонент); незрелость взглядов и представлений, некомпетентность (рациональный компонент); карьеризм, ложно понятые интересы службы, использование полномочий вопреки их законному предназначению (поведенческий компонент); различного рода личные эмоциональные мотивы, например обида, нанесенная налогоплательщиком, отсутствие положительных правовых установок (эмоциональный компонент) и др.

Е. В. Тарибо говорит о рисках необоснованного (инерционного) правоприменения, которые характерны для любой правоприменительной деятельности и даже не обходят стороной конституционное судопроизводство³⁵¹.

Встречаются ситуации, когда правоприменитель не замечает очевидного или делает вид этого. В одном из дел налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлениями о предоставлении возможности изготовления копий с материалов выездной налоговой проверки, а налоговый орган в этом отказал, указав, что изготовление копий документов является по существу способом получения информации в свое личное обладание и пользование, а не способом ознакомления с документами. Ознакомление с информацией, по мнению налогового органа, это только просмотр и прочтение документов в помещении налогового органа. И суд согласился с такой позицией, указав в судебном постановлении, что «неясно, каким образом именно непредставление налоговым органом материалов проверки для копирования нарушило права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности». Кроме того, суд указал, что не смог установить норму закона, которую нарушил налоговый орган, не предоставив обществу для копирования материалы выездной налоговой проверки. Отсутствие запрета на копирование таких документов, по мнению суда, само по себе не свидетельствует о незаконности действий (бездействия) налогового органа³⁵².

В другом случае субъективная проблема адекватного восприятия связывалась с пониманием предлога «до» в определении предельного срока. В обоих случаях налоговый орган, при поддержке отдельных судебных инстанций, исходил из менее предпочтительного для налогоплательщика понимания. Так, представителей налогоплательщика не допустили к рассмотрению материалов дополнительных мероприятий налоговой проверки с доверенностью со сроком действия до даты, на которую оно было назначено, посчитав, что предлог «до» используется в значении «не включая дату, следующую после этого предлога». В другом деле налоговый орган посчитал, что нормативная формулировка срока обязанности по уплате земельного налога «до 30 апреля» не включает саму дату 30 апреля в такой срок, тогда как налогоплательщик исходил из своевременной уплаты именно 30 апреля³⁵³. В то же время Конституционный Суд РФ еще в 2002 г признал формулировки «до такого-то числа» и «не позднее такого-то числа» равнозначными³⁵⁴.

Проблематичность реализации законных интересов налогоплательщиков заключается в том, что их значительная часть нуждается в содействии налоговых органов, и это содействие либо не оказывается, либо опосредовано судебной проверкой.

Почему же такое бездействие мы можем наблюдать в текущей правоприменительной практике?

А. Н. Цуканов, рассматривая идеальную модель поведения чиновника и государственно-правовую практику, указывает, что в действительности они не совпадают в том числе из-за служебной (ведомственной) зависимости, определяющей модель поведения. Вместо того, чтобы защищать общественные ценности, «чиновники зачастую вынуждены защищать обстоятельства, с которыми внутренне не согласны, но на которых настаивает властвующий»³⁵⁵. Это так называемые ложно понятые интересы службы, долга. Ведь неслучайно ученые разделяют ведомственный и публичный интересы³⁵⁶. Надо признать, что так было и раньше.

Данная проблема была описана еще И. Х. Озеровым в отношении уездного исправника, отвечающего с 1874 года за взимание податей. «Эта фигура (уездного исправника) имела роковое влияние, – отмечает Озеров, – с ней воцарился произвол. Важные гарантии, установленные в законах, не соблюдаются. В большинстве случаев они (уездные исправники) смотрели на свою обязанность, как на обязанность побольше собрать, не разбирая, как это отразится на экономическом положении населения. Нередко и высшее начальство так смотрело на их обязанности <…>». Губернатор под страхом «признания их (уездных исправников) нетерпимыми на службе» требовал «успешного поступления оклада и недоимок которые служили для исправника и подведомственных ему чинов полиции в глазах губернского начальства как бы аттестацией распорядительности и энергии». «Успешность» и «неуспешность» определяется чисто арифметическим путем – цифровыми данными о поступлении сборов по уезду; <…> неуспешное поступление, являлось поводом к увольнению от должности тех чинов, которые в силу этого признаются бездеятельными». «А раз дело поставлено на такую почву, что непоступление сборов грозит исправнику удалением от службы, – резюмирует И. Х. Озеров, – то уж, конечно, он не станет справляться с тем, как взыскание сборов отразится на экономических интересах населения: он будет брать, пока есть, что взять»³⁵⁷.

Только такое правоприменение не может выступать средством защиты публичного интереса, поскольку само представляет ему угрозу.

Законные интересы, будучи явлением малопонятным для правоприменителя, рассматриваются последним как нечто малозначительное, то есть то, чем безнаказанно всегда можно пренебречь. Достаточно часто налоговые органы не считают себя обязанными оказывать это содействие, поскольку связывают свою обязанность только с писанным правилом. Нет в законе предписанной обязанности, следовательно, нет ответственности, – значит и содействовать необязательно.

В то же время перечень обязанностей налогового органа, обозначенных в законе, не является исчерпывающим; они могут вытекать из его положений. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Северо-Западного округа по ряду дел, в которых обязанность налоговых органов (их должностных лиц) по начислению процентов за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость, отражению их в заключении о возврате налога, направляемом органам федерального казначейства, прямо не обозначалась в Налоговом кодексе РФ и иных федеральных законах»³⁵⁸.

Представляется, что неписаные или производные (выводимые) обязанности корреспондируют таким же неписаным притязаниям налогоплательщика – законным интересам. Эти обязанности привязаны ко всем функциям налоговых органов, их предназначению и следуют из системных положений Налогового кодекса РФ, о чем неоднократно заявлял Высший Арбитражный Суд РФ.

В частности, он поддержал позицию нижестоящих судов, согласно которой «факт отсутствия в законе прямого указания на наличие соответствующей обязанности у налогового органа не означает, что налогоплательщик лишен права обладать полной информацией о вменяемом ему нарушении, и налоговый орган не должен обеспечить налогоплательщику возможности для защиты своих прав и законных интересов, в том числе путем представления ему для ознакомления всех имеющих доказательств, а также подготовки им объяснений и возражений»³⁵⁹.

В другом деле рассматривался случай, где в законе отсутствовали нормы, обязывающие налоговые органы предоставить по запросу налогоплательщика информацию об исполнении либо нарушении отдельными лицами законодательства о налогах и сборах, в связи с чем налоговые органы отказывали в этом налогоплательщику, и некоторые суды разделяли такой подход³⁶⁰. Высший Арбитражный Суд РФ инициативу налогоплательщика поддержал, фактически обязав инспекцию предоставлять запрашиваемые сведения, несмотря на то, что такая обязанность законом (ст. 32 НК РФ) прямо была не предусмотрена³⁶¹. Суд пояснил, что такого рода информация необходима налогоплательщику для реализации его законного интереса в проверке своих контрагентов на предмет добросовестности и подтверждения на случай спора должной осмотрительности при выборе контрагента³⁶². В противном случае налоговая выгода налогоплательщика могла быть признана необоснованной³⁶³.

Налоговые органы, являясь частью правового государства, должны соблюдать не только нормы закона (пп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ), но и те положения, которые следуют из него, что требует от правоприменителя высокого уровня профессиональной культуры. Недостаток последнего может выступать серьезным правопрепятствующим фактором.

Законный интерес, особенно коллизионный, во многом имеет трансгрессивную природу, отражающую стремление его владельца выйти за границы устоявшегося правопорядка, за рамки чего-то известного, общепризнанного. Соответственно, и реализация его в таком случае предполагает сферу, не ограниченную пределами писаного позитивного права.

Зачастую представления правоприменителя о законных интересах выглядят весьма упрощенными, явно недооценивается их потенциал. Это не позволяет ему найти решение для ситуации, характеризующейся лиминальным состоянием, в то время как решение проблемы находится в некоторых допущениях за рамками жестких писаных правил. Гениальную мысль высказал Аристотель: возможность что-либо делать с вещами бесконечно возрастает, когда наше мышление концентрируется на их скрытых возможностях!³⁶⁴

Налоговое право в вопросе регулирующего воздействия должно быть более гибким, где применительно к отдельным ситуациям установление некоторых юридических возможностей смещается от законодателя к правоприменителю. А. В. Демин указывает, что это «общемировые тенденции» и что «повсеместно наблюдается переход от детальной законодательной регламентации «всего и вся» к более «гибкому» налоговому праву»³⁶⁵.

В этом отношении нам очень близка этическая трактовка индивидуальных прав Р. Дворкина и его альтернативная юридическому позитивизму правоведческая концепция (теория морально оправданных притязаний), согласно которой люди, помимо позитивированных индивидуальных прав, обладают и «другими юридическими правами»³⁶⁶, формально не закрепленными в нормативных актах. Эти нелегализованные права, а по сути, законные интересы, по Дворкину, проистекают из принципов и обладают такой же юридической ценностью, что и признанные государством. Задача вымышленного идеального судьи по имени Геркулес, «обладающего сверхчеловеческой квалификацией, ученостью, терпением и проницательностью», «не просто делать то, что делают другие судьи, а обеспечить соблюдение подлинных институциональных прав», в том числе и тех, которые нормативно не закреплены, опираясь на «чувство справедливости», основные начала правовой системы и теории политики права, которая толкует эти начала³⁶⁷.

Следствием консерватизма является нежелание должностных лиц налоговых органов взять ответственность на себя, разобраться в нетривиальном вопросе. Из этого вытекает формальное правоприменение, на недопустимость которого неоднократно указал Конституционный Суд РФ³⁶⁸.

А. В. Малько, В. В. Субочев одной из причин выбора российскими организациями зарубежной юрисдикции для разрешения конфликтных ситуаций указывают именно гибкость права других государств (Англии, Германии, Нидерландов и т. д.), которое «чутко реагирует на нарушения именно законных интересов субъектов права и позволяет защитить их даже тогда, когда правовая норма этого прямо не предусматривает, но допускает посредством имеющихся дозволений»³⁶⁹. «Но если при выборе юрисдикции вопрос решается в пользу чужого законодательства, – отмечал Президент РФ В. В. Путин, – то нужно, конечно, признать, что следует исправлять свои собственные недоработки в судебной системе, в нормотворчестве, в практике применения законов. Лишь честно признав это, можно кардинально изменить ситуацию»³⁷⁰.

Должностные лица налоговых органов не всегда осознают направленность своих компетенционных обязанностей; они направлены на обеспечение реализации прав и законных интересов налогоплательщиков, а не на их ограничение³⁷¹. Именно права и законные интересы налогоплательщиков выступают объектом корреспонденции обязанностей налогового органа.

Деятельность налогового органа, создающая помехи в процессе реализации законных интересов налогоплательщика, является ошибочной. Н. А. Бочарникова отмечает, что административные ошибки превратились в серьезную политическую и социально-правовую проблему³⁷².

Под юридической ошибкой понимается «признанный в установленном законом порядке, объективно противоправный негативный результат, который препятствует реализации прав, свобод и охраняемых государством интересов личности»³⁷³.

Подобные ошибки (заблуждения) являются результатом неверного, искаженного отражения действительности и могут иметь разную основу.

Так, в отношении судей Конституционный Суд РФ выделил ошибки ординарного характера (приемлемые) и другой тип судебных ошибок, которые являются следствием некомпетентности или небрежности судьи, т. е. недобросовестного исполнения им возложенных на него функций (неприемлемые ошибки). Систематические нарушения также могут давать основания для вывода о явной недобросовестности или профессиональной некомпетентности судьи³⁷⁴. Представляется, что аналогичное видение профессиональных ошибок применимо к должностным лицам налоговых органов.

В большинстве случаев административные ошибки имеют иррациональный характер, поскольку совершаются непреднамеренно, т. е. правоприменитель в моменте акта был убежден в правомерности своего поведения относительно спорного предмета. Древние говорили: не ошибается тот, кто ничего не делает³⁷⁵. Более того, в литературе отмечается, что «ошибка – неотъемлемый атрибут развития правовой системы»³⁷⁶.

Решением этой проблемы видится интернализация (внутреннее принятие и освоение ценностей, норм, установок) правоприменителем представлений о законном интересе на уровне собственных убеждений, как определенной ценности, т. е. сознательное восприятие интереса в той степени, в которой бы он определял дальнейшее правоприменительное поведение в своей деятельности, даже вопреки ведомственным интересам. Этому бы способствовало формирование ведомственной культуры уважения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Однако проблема состоит еще и в том, что принимаемые в налоговом органе решения далеко не всегда диктуются только публичными интересами, не говоря уже об интересах налогоплательщика. Вклинивается фактор личной выгоды, появляются «квазипубличные интересы»³⁷⁷ и т. п. Публичные интересы подменяются ведомственными или даже своими собственными (должностных лиц) интересами, что создает необъяснимое несоответствие между предполагаемыми конституционными и фактически реализуемыми целями. Об этом открыто указывается в литературе³⁷⁸.

В этой связи интересны размышления Фридриха Августа фон Хайека (1899–1992) касаемо неопределенности терминов «благосостояние общества», «благо государства», «общественных интересов» (general welfare or the public good), в которых он видел потенциал злоупотреблений. Размытость понятий позволяет их «наполнить любым содержанием, лишь бы они отвечали интересам правящей группы». «Почти все что угодно, – продолжает Ф. Хайек, – можно объявить предметом общего интереса и заставить очень многих служить целям, в которых они никак не заинтересованы»³⁷⁹.

Проблемой реализации интереса в таком случае является не ошибка законодателя, не юридическая герменевтика или нормативные дефекты, а нежелание или неспособность должностных лиц налогового органа признать интерес законным, категорично отвергая инициативу налогоплательщика – деонтологическая ошибка. Причем отрицание позиции налогоплательщика не зависит от права. Напротив, право становится заложником этого отрицания. У таких должностных лиц наблюдается устойчивое пренебрежительное отношение к праву, выражающееся в отрицании правомерных стремлений налогоплательщиков, тем более, если они не сопровождаются письменными правовыми предписаниями. Ведомственный правовой нигилизм и профессиональные деформации, включая низкий уровень правовой культуры и образования, представляют серьезную проблему для реализации законных интересов налогоплательщиков.

Неслучайно Правительством РФ в качестве фактора, определяющего эффективность функционирования досудебных процедур рассмотрения споров, называлось не только совершенствование законодательства, но и «изменение культуры и идеологии отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками»³⁸⁰. Но, по признанию руководителя УФНС России по Челябинской области О. Д. Хорошего: «Инспекторы не готовы судить объективно, исходя из каких-то экономических категорий»³⁸¹.

Нередко налоговый орган выходит за пределы наделенной законом компетенции. Выдумываются несуществующие полномочия, своими действиями искусственно расширяются законные рамки, появляются дополнительные правопрепятствующие основания, известные только налоговому органу³⁸².

В тех случаях, когда административный орган действует за правовыми пределами (предоставленными ему полномочиям), происходит «эксцесс административной деятельности», несовместимый с действительными целями органа публичной власти³⁸³.

Широко применяется практика понуждения к «нужному» поведению налогоплательщиков различными неформальными методами воздействия: «от «убедительной просьбы» до угрозы выездной проверки и применения санкций»³⁸⁴. В частности, практикуется настоятельная просьба на так называемых «зарплатных комиссиях» увеличить оплату труда своим сотрудникам.

Встречаются случаи, когда налоговая инспекция, вопреки положениям главы 26.2 НК РФ, фактически понуждает налогообязанное лицо к уплате налогов по общей системе налогообложения, воспрепятствовав применять упрощенную систему налогообложения³⁸⁵. Однако абсолютный законный интерес налогоплательщика реализуется в заявительном (уведомительном) порядке и не находится в зависимости от властного решения налогового органа. У налогового органа нет права запретить или разрешить сделать такой выбор.

В отношении налогового органа действует не общедозволительный, а разрешительный принцип правового регулирования. Он наделяется полномочиями и обязан реализовывать их в заданных законом пределах – только то, что разрешено законом. В то же время нередко суды обосновывают правомерность действий налогового органа фразой «Налоговый кодекс не содержит запрета…»³⁸⁶, что не укладывается в вышеуказанную формулу. Налоговый орган как бы ставится в один ряд с налогоплательщиком. Но говорить о симметрии правовых возможностей противостоящих сторон в налоговом правоотношении нет никаких оснований. Налогоплательщик изначально в правовом отношении более слабая сторона, чем налоговый орган. В этом смысле совершенно прав судья Конституционного Суда РФ А. Л. Кононов, категорически отрицающий проявление диспозитивности, собственного усмотрения при определении полномочий государственных органов, поскольку в сфере публичного права в отношении органов публичной власти действует принцип «Дозволено только то, что разрешено законом»³⁸⁷.

Проблема состоит еще и в том, что очертание свободы действий или дискреции налогового органа – задача для него самого трудно разрешаема, поскольку ее решение связывается с осознанием собственной ответственности за принимаемые решения и самоконтролем. Ни того, ни другого пока нет. Иными словами, дискреционные полномочия выдвигают требование к высокому уровню правовой культуры и правосознания их владельца. Т. В. Дерюгина в качестве психологических факторов, влияющих на усмотрение, называет «нравственность, справедливость, добропорядочность, которые не имеют правовой регламентации»³⁸⁸.

А. В. Малько, О. С. Вырлеева-Балаева справедливо утверждают о невозможности ограничения государством самим себя «какое бы оно ни было!³⁸⁹» Сложность самоограничения иллюстрирует хотя бы такой казусный пример: заседание Госдумы РФ, посвященное ответственности депутатов, отсутствующим в зале в рабочее время, прогуляли две трети депутатов³⁹⁰.

Власть государства, «особенно и главным образом власть исполнительную», можно ограничить только другой властью, и такой властью являются воля гражданского общества, права человека, – своеобразный антипод произвола, необоснованных правовых препятствий³⁹¹.

Налоговый орган обязан реализовывать свои полномочия исключительно в тех целях, в которых они ему предоставлены законом. Обратное будет означать нарушение компетенционных пределов и, как следствие, злоупотребление правом со стороны налогового органа с вытекающим нарушением прав и законных интересов налогоплательщиков. «Злоупотребление правом, – справедливо указывает Д. М. Щекин, – может возникнуть и в том случае, если цель, которую преследует налоговый орган, полностью законна, но налоговый орган реализует свои права с «чрезмерным рвением», т. е. несоразмерно фактической ситуации»³⁹².