Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита"

Должностное лицо налогового органа при принятии решения должно принимать во внимание риск несения персонального наказания подобно водителю, превышающему допустимую скорость передвижения. Нарушение должно стать дороже (невыгоднее), чем ненарушение. Если же налоговые органы допускают или осознают ошибочность принятого ими решения, и при этом вероятность применения к ним негативных последствий стремится к нулю, ничто не будет сдерживать их в принятии этого решения. Законные интересы остаются необеспеченными, превенции нет.

Соответственно, для целей обеспечения реализации законных интересов налогоплательщиков необходимо либо увеличивать номинальную величину персональных санкций, либо вероятность их применения к потенциальным нарушителям, либо и то и другое. Под планируемым результатом предполагается не величина взыскания, а отсутствие административных барьеров или снижение препятствий в реализации законных интересов налогоплательщика. Предложенный подход должен стимулировать наиболее рациональное поведение налоговых органов и их должностных лиц.

Идею Беккера развили американские ученые Роберт Кутер и Томас Улен. Они посчитали, что ожидаемый вред должен уменьшаться по мере увеличения мер предосторожности⁴⁹⁰. Это предположение подтверждается хотя бы сравнением простого школьного экзамена с мерами предосторожности по ЕГЭ (прохождение через рамку металлоискателя, наблюдатели, видеонаблюдение и проч.). Ученые также пришли к выводу, что большие санкции с низкой вероятностью их взыскания, как правило, более эффективны с точки зрения превенции, чем низкие штрафы с высокой вероятностью⁴⁹¹. Большие санкции воздействуют в том числе и на других потенциальных нарушителей, увеличивая в их сознании величину ожидаемых издержек и закрепляя или изменяя тем самым этические предпочтения последних.

Матрица ожидаемого наказания Р. Кутера и Т. Улена

Cooter R., Ulen T. Law and Economics. Addison-Wesley, 2011. P. 477.

Р. Кутер и Т. Улен построили матрицу ожидаемого наказания, представляющую комбинацию (f) наказания (штрафа) (Punishment), номинированного в денежной единице, (p) вероятность наступления наказания (Probability), притом что (p*f) результат ожидаемого наказания (Expected Punishment) постоянен и равняется условно 10.

Когда вероятность наказания умножается на его строгость (номинальный размер наказания), полученный результат сформирует ожидаемое наказание. Соответственно для достижения неизменности ожидаемого наказания при подвижности вероятности наказания необходимо менять величину уравновешивающего компонента строгости наказания. Для упрощения анализа ученые задали количество правонарушений постоянной величиной.

Получились следующие результаты. При стопроцентной вероятности наказания его размер полностью совпадает с ожидаемым наказанием 10. Однако при снижении вероятности наказания до 50 % ожидаемое наказание 10 достигается удвоением номинального значения строгости (размера наказания): 10 = 0,5*20, при вероятности 25 % – учетверением: 10 = 0,25*40, при вероятности наказания в 10 % желаемое наказание достигается за счет десятикратного повышения номинального значения санкции: 10 = 0,1*100⁴⁹².

Таким образом, ученые пришли выводу, что при маловероятном привлечении нарушителя к ответственности ожидаемый эффект достигается увеличением номинального значения санкции.

Сегодня деятельность налогового органа находится вне контроля со стороны налогоплательщика. Мы имеем неработающий институт ответственности должностных лиц налоговых органов, она обезличена⁴⁹³. Суды не отменяют решения налогового органа по мотиву нарушения должностными лицами требований НК РФ. «Подобная снисходительность судов, – по замечанию Т. В. Колесниченко, – порождает ощущение безнаказанности и побуждает налоговый орган не соблюдать в дальнейшем правовые нормы»⁴⁹⁴.

Е. В. Климкина отмечает, что наказание в дисциплинарной ответственности выступает факультативным признаком; «степень усмотрения в применении дисциплинарного взыскания остается слишком высокой, так как наказание виновного – это право, а не обязанность»⁴⁹⁵. При таком подходе вероятность привлечения их к юридической ответственности стремится к 0 %, что негативно отражается на общественной оценке и препятствует повышению доверия к публичной власти. Следует поддержать предложение Е. В. Климкиной «право» заменить на «обязанность» и тем самым повысить ответственность руководителя, уполномоченного применять меры дисциплинарной ответственности, так как неисполнение им этой обязанности будет порождать уже его ответственность⁴⁹⁶.

Отношение к риску ошибиться – нейтральное и даже безразличное. Налоговый орган изначально дисконтирует потенциальные издержки от возможного наказания на величину вероятности его фактического наступления. Поэтому и законные интересы нарушаются свободно; они не обеспечены реальными (неотвратимыми) мерами ответственности, гарантирующими надлежащее исполнение налоговым органом своих обязанностей.

Необходимо оценку издержек и выгод произвольного усмотрения должностных лиц налогового органа сделать иной. Если гипотеза оптимальных средств сдерживания верна, то правило строгой ответственности (strict liability) с точки зрения стимула к изменению поведения должностных лиц налогового органа должно дать искомый превентивный эффект, т. е. к снижению препятствий законных интересов должно привести кратное увеличение номинального значения санкции, либо увеличение вероятности привлечения их к ответственности (снижение уровня терпимости со стороны суда), либо и то и другое.

Качество принимаемых решений, их стабильность необходимо рассматривать ключевым показателем эффективности должностных лиц и критерием их ответственности или поощрения. Способность обеспечивать действенную защиту прав и законных интересов налогоплательщиков является одним из критериев эффективности государственной власти.

Для оценки результативности и эффективности контрольно-надзорной деятельности потребуется учет оспоренных, признанных судом незаконными и устоявшихся решений, действий (бездействия) в целях выявления грубых и систематических нарушений законодательства о налогах и сборах и других существенных недостатков в работе. Полезной организационной мерой было бы введение квалификационных, дисциплинарных коллегий, аналогично судейским, рассматривающих факты недобросовестного и (или) ненадлежащего исполнения должностными лицами своих профессиональных обязанностей и функций.

На необходимость принятия специального законодательства по регулированию оснований и порядка привлечения государственных служащих к дисциплинарной ответственности – основ или кодекса дисциплинарной ответственности государственных служащих указывают многие ученые⁴⁹⁷. Это предложение стоит поддержать.

Возможно, введение института ответственности должностных лиц налогового органа за ошибочное правовое воздействие в отношении налогоплательщика потребует сосредоточения внимания на проблеме оценки и балансирования рисков принятия решения из-за осознания необходимости предвидеть, предотвращать или уменьшать риски.

Эта ответственность будет выражать своеобразную цену некомпетентности должностных лиц и служить основанием для постановки вопроса об их служебном соответствии. Объем и сложность этих анализов требуют высокого уровня профессионализма, поскольку правоприменитель столкнется с двумя типами налоговых ошибок: принуждение невиновных налогоплательщиков, не принуждение виновных.

Подводя итог, сделаем следующие выводы.

Гарантии реализации законных интересов содержат большой правозащитный потенциал. Будучи общими (экономические, политические, социальные, идеологические) и специальными (юридические, организационные), имея различные классификационные критерии, все они так или иначе функционально способствуют воплощению законных интересов в жизнь, выступают частью обеспечительного механизма. Гарантии призваны оградить налогоплательщика от произвола и злоупотреблений со стороны органов публичной власти. Эффективность гарантий напрямую определяет степень реализации законных интересов, поэтому обеспечительная модель должна быть действенной, осуществимой, что подразумевает предварительное разрешение общетеоретического вопроса об объеме и структуре гарантирующего воздействия, т. е. содержательного наполнения самой модели. На это место не подходит модель абстрактного гарантирования законных интересов, с широкой дискрецией органов публичной власти. Гарантированность законных интересов не может измеряться степенью: быть в большей или меньшей степени, а целесообразность, определяемая властным субъектом, – выступать критерием реализации. Такой подход в действительности не образует чувства уверенности и защищенности в реализации законных интересов у налогоплательщика, он существенно затрудняет объяснение механизма защиты законного интереса и дает простор для злоупотреблений чиновникам. Поэтому традиционные представления о гарантиях были подвергнуты пересмотру. Предложена принципиально новая парадигма обеспечения законных интересов налогоплательщиков на основе функционального подхода и методов экономического анализа права, ключевыми элементами которой являются соответствующая обязанность и ответственность должностных лиц налоговых органов – инструменты, целенаправленно воздействующие на поведение налогового органа. В результате такого обеспечения любое законное притязание налогоплательщика образует корреспондирующую обязанность противоположной стороны налогового отношения в необходимом содействии, подкрепленную персональной ответственностью.

Институт ответственности, коррелятами которой выступают строгость наказания и вероятность ее применения, призван изменить безразличное отношение властного субъекта к риску ошибочной деятельности. Угроза персональных неблагоприятных юридических последствий имеет целью стимулировать должностных лиц налогового органа соотносить свое поведение (действия, бездействие, издание правовых актов) в отношении налогоплательщика с потенциальными издержками сделанного выбора и более тщательно оценивать свою деятельность с точки зрения права. Особый сдерживающий эффект в принятии решений не в пользу налогоплательщика данная угроза имеет в условиях неопределенности, поскольку все неустранимые сомнения должны быть обращены в пользу налогоплательщика.

Возложение обязанности и применение дисциплинарной ответственности в случае, если гарантированные возможности не будут реализовываться или будут реализовываться ненадлежащим образом, неминуемо повысит уровень защищенности законных интересов и снизит вероятность их нарушения.

2.2. Доктрина законных ожиданий

Стремительное развитие налогового права и практики налоговых отношений постоянно открывают для себя новые грани, которые ранее были скрыты от их участников. Достаточно часто нормативистская модель правопонимания, традиционные источники позитивного права не позволяют разрешить конфликтную ситуацию, поскольку они попросту ее не регулируют, не дают ответа на запросы не только частных, но и публичных субъектов. В таких случаях приходится задействовать научный или доктринальный потенциал, обращаться к общеправовым принципам, праву справедливости (equity).

Одной из таких доктрин является доктрина законных ожиданий (англ. legitimate expectations) или защиты законных ожиданий, основной целью которой является противодействие произвольному применению власти. Данная доктрина широко применяется в европейском, американском, австралийском праве и в других юрисдикциях, но в российской правовой системе она не так популярна. Частично она нашла отражение в реализации принципа поддержания доверия к закону и действиям государства, который справедливо предлагается закрепить в законодательстве⁴⁹⁸. Некоторые ученые правомерные ожидания отождествляют (на наш взгляд, не вполне обоснованно) с правовой определенностью⁴⁹⁹. Мы также не разделяем позицию тех ученых, которые пытаются найти различия между «правомерными», «оправданными» и «законными» ожиданиями⁵⁰⁰. По крайней мере, приводимое обоснование не выглядит убедительным. Все дело в переводе на русский язык термина «legitimate», значения которого верны как для «законного», так и для «правомерного», и по смыслу для «оправданного». В Германии, например, эта доктрина называется доктриной «оправданных правовых ожиданий налогоплательщиков»⁵⁰¹.

Считается, что в правовой оборот термин «законные ожидания» ввел лорд Деннинг в деле Шмидт против Государственного секретаря по внутренним делам (Schmidt v Secretary of State) в 1968 г⁵⁰². Предметом того слушания являлся отказ двум американским студентам, изучавшим саентологию, в продлении временного разрешения на пребывание в Великобритании, поскольку власти Соединенного Королевства посчитали саентологию социально вредным культом, представляющим серьезную опасность как для отдельной личности, так и для благополучия всего общества. Лорд Деннинг сказал, что «все зависит от того, имеет ли лицо право, интерес или законное ожидание, лишать которых было бы несправедливым, не выслушав это лицо»⁵⁰³. В данном деле суд признал, что у студентов не было такого права и, как следствие, законных ожиданий, поскольку разрешенный срок их пребывания истек. Однако преждевременное аннулирование разрешения противоречило бы их законным ожиданиям.

Альфред Деннинг в дальнейшем скажет, что концепция законного ожидания «возникла из его собственной головы», а не из какого-либо иного источника⁵⁰⁴. Хотя Р. Томас отмечает, что впервые юридическое осмысление доктрина приобрела в немецком административном праве (Vertrauenschutz – защита доверия к государственным институтам и процессам)⁵⁰⁵. Но, как бы то ни было, юридическая конструкция «законное ожидание» оказалась востребованной, получила признание в практике европейских судов и с семидесятых годов прошлого столетия прочно вошла в орбиту юридической терминологии, укрепилась в зарубежном правосознании и широко использовалась в публичном праве. Зародившись изначально в процессуальных отношениях из правила audi alteram partem («выслушай другую сторону»), доктрина в дальнейшем распространила свое действие и на материальные отрасли права⁵⁰⁶.

Под «доктриной» (лат. doktrina – учение) для целей настоящей работы мы понимаем теоретически обоснованное положение, принцип, научный взгляд на проблему, руководящую идею.

Центральным понятием доктрины является категория ожидания. Природа «ожидания» является предметом исследования различных дисциплин: психологии, социологии, менеджмента и др. В рамках отраслевых подходов выявляются ключевые и универсальные свойства ожидания, характер и форма ожиданий, факторы, формирующие ожидания, роль ожиданий в определении поведения человека. Само же ожидание рассматривается как психический феномен, отражающий специфическое физиологическое (ментальное) состояние индивида. Для юридической науки исследование феномена ожидания представляет не менее значимый теоретический и прикладной интерес. Правовой взгляд на сферу ожидания направлен на объяснение человеческого поведения в контексте правовых отношений личности и государства. Именно с этих позиций и будет рассматриваться данная доктрина.

Главная идея доктрины законного ожидания состоит в стремлении предотвратить злоупотребление властью, сделать деятельность органов публичной власти прозрачной, предсказуемой и понятной. Это касается, прежде всего, власти исполнительной, не исключая при этом и законодательную власть. Поскольку налоговые органы по своей природе – органы исполнительной власти, а сама налоговая деятельность имеет законную форму, то оправдано реципировать положения доктрины законного ожидания из зарубежного административного и конституционного права и имплементировать их в налоговой сфере. Доктрина законного ожидания постулирует, что любое обещание, данное государством, порождает у налогоплательщика ожидание его исполнения, которое должно защищаться правом в той степени, в которой это ожидание разумно и справедливо. Требование разумности выступает, пожалуй, некой демаркационной линией, пределом, отграничивающим законные (оправданные) ожидания от ложных, завышенных или нереалистичных. Обещание – это абстракция, со множеством форм проявлений. Оно может выражаться, например, в возложении на должностных лиц прав, обязанностей и ограничений; предоставлении налогоплательщику прав, льгот или иных преференций; или в регулярном применении властным субъектом определенной практики, публичных заявлениях официальных лиц (например, в Послании Президента РФ Федеральному Собранию) и т. п. Обещание – это все то, что создает уверенность у налогоплательщика в том, что события будут развиваться в определенном направлении: именно так, а не иначе. Опираясь на публичные обещания, налогоплательщик соответственно организует свою хозяйственную деятельность, не опасаясь при этом быть наказанным или лишенным каких-либо благ, обоснованно предполагая, что органы публичной власти будут последовательны и добросовестны в исполнении принятых на себя обязательств. Ожидания отражают позитивную оценку налогоплательщиком будущего события: предположение о том, как вероятно будут развиваться события.

Суд в каждом конкретном случае ad hoc как раз и должен выявить содержание этих разумных ожиданий, соответствие их «законным» в требуемом смысле, достаточность оснований для признания их объективно оправданными (а не ложными), определить «ту степень, в которой ожидания индивида могут быть учтены и защищены в условиях изменяющейся политики властей, подрывающей эти ожидания»⁵⁰⁷. Соответственно, налогоплательщик, разумно рассчитывавший на определенное поведение органов публичной власти, может потребовать выполнения предоставленных заверений (исполнения законных ожиданий), а государственные органы власти должны «либо уважать эти ожидания, либо предоставить убедительные причины, по которым общественные интересы должны иметь приоритет»⁵⁰⁸. То есть предметом оценки являются не только разумность (рациональность) ожиданий, но и законность цели и средств деятельности органов публичной власти. Законные ожидания наделяются качественным свойством – влиять на результат; следствием чего они влекут обязывающие последствия для государства. Неслучайно в литературе говорится об обязанности налоговых органов поддерживать доверие налогоплательщиков⁵⁰⁹, о требовании добросовестного поведения, обращенного и к налоговым органам⁵¹⁰. Выраженные законные ожидания налогоплательщика подлежат защите и обеспечиваются принуждением.

Профессор Пол Крейг (Paul Craig) и Мэтью Гровс (Matthew Groves) выделяют четыре типа ситуаций, в которых могут возникнуть проблемы правовой определенности, связанные с законными ожиданиями:

1) правовая норма или проводимая политика, на которую полагалось то или иное лицо, подвергаются изменениям (общее / общее);

2) правовая норма или проводимая политика существовали и продолжали свое действие, но не были применены в конкретном случае, либо были отклонены в обстоятельствах конкретного дела – это поднимает отдельные вопросы о равенстве всех перед законом (общее / частное);

3) лицо получило индивидуально-определенное обещание, на которое оно опирается, но власти пытаются его изменить или стремятся не выполнять в связи с изменением политики или правовой нормы (особое / общее);

4) лицо получило определенное обещание, на которое оно полагается, но в дальнейшем власти меняют свое мнение относительно обещанного и принимают решение, не соответствующее первоначальной позиции (особое / особое)⁵¹¹.

Данный перечень не является исчерпывающим. Н. А. Арапов приводит следующие примеры нарушения правомерного ожидания:

1) непринятие нормативных или индивидуальных правовых актов, принятие которых следует из уже принятых государством актов такого рода⁵¹²;

2) необоснованное изменение действующей системы норм само по себе, а также непредсказуемое ее изменение, когда лицо лишается приобретенных субъективных прав или на него возлагаются новые обязанности, предвидеть которые оно не могло;

3) предоставление субъективных прав или возможности их приобретения, необеспеченное условиями реализации⁵¹³;

4) недостижение цели, ради которой на лиц были возложены разного рода обязанности⁵¹⁴;

5) необоснованные или формально ненадлежащие отступления органа от сложившейся процедурной и право-интерпретационной практики его функционирования⁵¹⁵.

Ожидание связано с доверием и является основным элементом многих подходов к пониманию сущности доверия. И ожидание, и доверие объединены определенной надеждой, верой в лучшее. Доверие рассматривается как «оптимистическое (позитивное) ожидание» (Л. Хосмер и др.)⁵¹⁶, «уверенное ожидание» (Д. Левис и А. Вейгерт)⁵¹⁷, «ожидание правильного, честного поведения» (Ф. Фукуяма)⁵¹⁸. Поэтому отечественный принцип поддержания доверия к закону и действиям государства имеет общую идейную основу с доктриной законного ожидания.

Содержание принципа поддержания доверия к закону и действиям государства раскрывается через правовые позиции Конституционного Суда РФ и предполагает ответственность государства за качество принимаемых решений, сохранение присущей природе законодательных актов разумной стабильности правового регулирования, обеспечение надлежащей правовой определенности, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, предсказуемость законодательной политики⁵¹⁹; предоставление гражданам возможности адаптироваться к вносимым изменениям посредством установления временного регулирования, разумного переходного периода⁵²⁰; чтобы участники соответствующих правоотношений могли в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и были уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, действенности их государственной защиты⁵²¹; поиск механизма, призванного максимально смягчить негативные последствия для лиц, имевших основанные на законодательном регулировании ожидания⁵²² и др.

Законный интерес и ожидания налогоплательщика связаны с добросовестным исполнением налоговым органом своих обязанностей. В практике Верховного Суда РФ рассматривалось дело, в котором налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки сначала принял решение о возмещении НДС, но в дальнейшем отказался от его реального исполнения, причем в поведении налогового органа Верховным Судом РФ было усмотрено применение взаимоисключающих правовых подходов одновременно в отношении НДС и налога на прибыль организаций. Такое противоречивое и непоследовательное поведение органа публичной власти привело к нарушению законных ожиданий налогоплательщика⁵²³.

Заинтересованный налогоплательщик предвидит последствия применения действующих норм и, опираясь на прогнозную оценку, имеет все основания полагать, что искомое им благо достижимо, имеющийся у него законный интерес впоследствии будет реализован. Ожидание налогоплательщиком соответствующего правомерного поведения от должностных лиц, наделенных властью, обусловлено конституционным требованием к государственным органам соблюдать законы (ч. 2 ст. 15 Конституции РФ).

Например, на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Говоря об обязанности, законодатель не оставляет налоговым органам свободного усмотрения в этом вопросе, поскольку обязанность – это не рекомендация, а определенный императив. Очевидно, что у налогоплательщика в силу данных нормативных предписаний никакого субъективного права по отношению к налоговому органу не возникает. Субъективное право, закрепленное в п. 10 ст. 21 НК РФ, предоставляющее возможность налогоплательщику требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения закона, не корреспондирует с обязанностями, предусмотренными пп. 4 п. 1 ст. 32, пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, поскольку письменные разъяснения Министерства финансов РФ и ФНС России не относятся к законодательству о налогах и сборах. Но есть законный интерес налогоплательщика.

Возлагая определенную обязанность на налоговый орган, законодатель тем самым ставит налогоплательщика в небезразличное положение по отношению к тому, как эта обязанность будет исполняться. Налоговый орган как лицо обязанное, реализуя меру необходимого поведения, должен действовать как велит норма, а не иначе, в силу категоричности предписания. Налогоплательщик, организуя свою деятельность, исходит из этой же установки; у него формируются соответствующие ожидания, в основе которых лежит позиция Министерства финансов РФ как результат четкого законного указания.

На практике нередко встречаются отступления от положений пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. «В последнее время, – указывает Д. М. Щекин, – Минфин все чаще выпускает письма, в которых встает на сторону налогоплательщика, а налоговые органы их игнорируют»⁵²⁴. Таким образом, подчеркивает ученый, указание пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ «остается неработающим, так как не обеспечено правовым механизмом своей реализации»⁵²⁵. А это, в свою очередь, разрушает ожидания налогоплательщика, основанные на данных указаниях.

Законные ожидания коррелируют с устоявшейся моделью поведения налогового органа. Если налоговый орган относился к налогоплательщику определенным образом, не подвергал сомнению правильность действий налогоплательщика, не высказывал каких-либо замечаний, не обращался к нему за объяснениями или документами на протяжении длительного периода времени, то и у налогоплательщика не возникает мотивов менять свое поведение. У налогоплательщика формируются правомерные ожидания касательно законности своего поведения. Он вправе предполагать, что все делает правильно, в соответствии с законом. Если бы были выявлены ошибки или нарушения, то налоговый орган предсказуемо обязан был бы проинформировать об этом налогоплательщика. Сам же налоговый орган оказывается связанным прежней линией поведения и не вправе ссылаться на собственную дискрецию как на основание принятия иного публично-властного решения. На это обращал внимание и Конституционный Суд РФ⁵²⁶, и Верховный Суд РФ⁵²⁷.

Законный интерес налогоплательщика связан с соблюдением налоговым органом возлагаемых на него законом ограничений и запретов при осуществлении последним своей деятельности. Особенность такого интереса заключается в том, что он соотносится с действием, которое не является должным, т. е. оно не удовлетворяет, а напротив, – нарушает его.

Имея фактическую возможность на запрещенный поведенческий акт, налоговый орган не имеет юридического права совершать подобное действие, поскольку, будучи запрещенным, это действие выпадает за границы дозволенного, а следовательно, будет являться противоправным. Налогоплательщик не может влиять на поведение налоговых органов, пока ограничения и запреты соблюдаются, и при этом он рассчитывает, что должностные лица не отступят от нормативных предписаний и не выйдут за пределы, установленные законом. Как только налоговый орган начинает нарушать запреты и ограничения, можно утверждать, что законные ожидания налогоплательщика не оправдались, а сам факт отклонения от должного поведения, с которым налогоплательщик связывал свои ожидания, привел последнего к разочарованию. Налогоплательщик, полагая, что поведение налоговых органов предсказуемо и отвечает целям, соответствующим действующему правопорядку, планировал свою деятельность, но обнаруживает, что планам его не суждено реализоваться из-за действия или бездействия налоговых органов. В этом случае не реализовавшееся ожидание является нарушением законных интересов налогоплательщика. В целях защиты своих законных интересов он может обратиться в уполномоченный орган.

Ранее мы отмечали целый ряд ограничений и запретов для налогового органа, связанных с процедурой выездной налоговой проверки: по проверяемым периоду и налогам, по количеству проверок, по самостоятельной проверке филиалов или представительств, по длительности проверки, которые предусмотрены НК РФ и обозначены в решении о проведении проверки (п. п. 4–6 ст. 89 НК РФ)⁵²⁸. Данные ограничения направлены на недопущение избыточного налогового контроля, чрезмерного сужения свободы в предпринимательской и иной экономической деятельности. Отсутствие таких мер превращало бы налоговый контроль в «инструмент подавления самостоятельности и инициативы налогоплательщиков»⁵²⁹.

Указанные запреты не являются основанием для возникновения субъективных прав, но порождают законные интересы налогоплательщиков в форме законных ожиданий т. е. обоснованного предположения, что развитие налоговых событий будет происходить в предсказуемом для него законном порядке. Правомерное ожидание получения искомого блага в данном случае основывается на нормах законодательства о налогах и сборах. Именно поэтому оно является обоснованным или оправданным.

Однако ожидания не статичны; с развитием риск-ориентированного подхода в налогово-контрольной деятельности, правовой науки и практики, меняются и ожидания налогоплательщика, которые сводятся к тому, что законопослушное налоговое поведение (а таковое презюмируется) без оснований вообще не будет подвергаться выездному налоговому контролю. Сам факт назначения проверки говорит о том, что добросовестность налогоплательщика ставится под сомнение, поскольку для назначения такой проверки нужны основания, и налоговый орган располагает такими основаниями. Если же этих оснований нет, или же они окажутся несостоятельными, законные ожидания налогоплательщика на спокойствие будут нарушаться, поскольку налицо отступление от презумпции добросовестности, что, в свою очередь, дает основания для отстаивания своих законных интересов.

Доктрина законных ожиданий адресована не только налоговому органу, но и законодателю: федеральному, региональному, местному.

В основе правомерных ожиданий налогоплательщика лежит обещание законодателя устанавливать только формально-определенные, экономически обоснованные налоги, обеспечивать понятное и недвусмысленное законодательство о налогах и сборах, осуществлять регулирование налоговых отношений предсказуемо, соблюдая процедуру принятия закона, не допуская внесения произвольных и неоправданно частых изменений в действующую систему норм, устанавливать переходный период для адаптации к изменениям правового регулирования, учитывать фактическую налогоспособность, требования справедливости и других правовых принципов.