Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита"

Судебная практика знает достаточно много примеров подобного рода злоупотреблений, на недопустимость которых неоднократно указывал Конституционный Суд РФ³⁹³, судьи арбитражных судов³⁹⁴, а в научном журнале «Налоговед» даже открыта специальная рубрика, отражающая недобросовестное поведение государства, под названием «Налоговые схемы государства».

Д. М. Щекин для описания ситуаций, в которых реализация прав налогового органа происходит исключительно во вред налогоплательщику, и никакой иной цели налоговый орган не преследует, использует термин «полицейская шикана»³⁹⁵.

Таким образом, злоупотребления, все равно действия или бездействие, налогового органа следует признать социально-вредной практикой, в основе которой лежат нигилистическая доминанта в правосознании, профессиональные деформации. Именно эти факторы выступают детерминантом деструктивной деятельности налогового органа.

Деструктивная деятельность налогового органа порождает иную проблему субъективного свойства – налогоплательщик не знает того, на что может рассчитывать и предпочитает ничего не предпринимать после неблагоприятного опыта общения с налоговым органом. Активность налогоплательщика, инициатива подавляется страхом ошибиться, угрозой наказания. Но еще Г. Ф. Шершеневич сказал, что страх перед законом – это не проявление уважения к нему: «Если мне не известны условия <…>, если я остаюсь в неизвестности, законно ли и в должном размере взыскивается с меня налог, – вообще говоря, если я неуверен относительно каждого моего шага, <…> то у меня может явиться страх перед законом, но не уважение к нему»³⁹⁶.

В литературе отмечается, что реализация законного интереса обусловлена его целесообразностью³⁹⁷. «Интерес реализуется только тогда, – отмечает В. Н. Бибило, – когда он целесообразен <…>»³⁹⁸. А. А. Даньков целесообразность выделяет в качестве одного из «основных элементов баланса интересов»³⁹⁹.

Данные утверждения нуждаются в дополнительном пояснении. Проблема состоит в субъекте, определяющем целесообразность, и критериях ее оценки. С прагматичной точки зрения налогоплательщика заявленный интерес целесообразен, но эта точка зрения может не совпадать с позицией правоприменителя, обладающего собственной дискрецией (усмотрением).

Высшей мерой общественной целесообразности является закон; «федеральный законодатель руководствуется (в своей деятельности. – добавлено Я. С.) соображениями необходимости и целесообразности»⁴⁰⁰. Поэтому никакой другой критерий, кроме закона, а точнее – незапрещенности закона, не может выступать мерой целесообразности. В противном случае, противопоставляя целесообразность закону, создается угроза оправдания любых препятствий в удовлетворении законных притязаний их нецелесообразностью в тот или иной момент времени. Когда закон становится нецелесообразным, ситуация напоминает Устав «О нестеснении градоначальников законами» в «Истории одного города» М. Салтыкова-Щедрина, который гласил: «Ежели чувствуешь, что закон полагает тебе препятствие, то, сняв оный со стола, положи под себя. И тогда все сие, сделавшись невидимым, много тебя в действии облегчит»⁴⁰¹.

Надо признать, что сатирическая история нет так уж и далека от реальной правовой жизни. Практикующие юристы и уважаемые ученые открыто говорят о признаках системного кризиса законности в сфере налогообложения, что не может не настораживать. «Если правовые ограничения препятствуют эффективному пополнению бюджета, – указывает С. Г. Пепеляев, – то ими пренебрегают на всех уровнях: законодательном, исполнительном, судебном⁴⁰². Даже если убрать эмоциональную составляющую сделанного заявления, статистика показывает, что проблема суммы спора существует.

Д. М. Щекин указывает, что «если же речь идет о крупных (больше 100 млн руб.) доначислениях, то налогоплательщику одержать победу в налоговом споре в суде становится практически невозможно»⁴⁰³.

Экономическая целесообразность, как критерий финансово-хозяйственной деятельности, становилась предметом обсуждения Конституционного Суда РФ⁴⁰⁴. Опираясь на принцип свободы экономической деятельности, Конституционный Суд РФ подчеркивал самостоятельность, присущие риски субъектов предпринимательской деятельности, широкую управленческую дискрецию, которые создают объективные пределы в возможностях правоприменителя оценивать обоснованность расходов налогоплательщика для целей налогообложения с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В другой правовой позиции Конституционный Суд РФ указал, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий⁴⁰⁵. При этом Суд указал, что необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере предполагает возможность проверки законности соответствующих решений.

Таким образом, сама по себе целесообразность не может являться предметом оценки действий как налогоплательщика, так и налогового органа. Поведение участников налоговых правоотношений должно оцениваться только с точки зрения его законности.

Подытоживая вышесказанное, можно сделать следующие выводы.

Реализация законных интересов налогоплательщика, будучи явлением правовой действительности, испытывает влияние многих объективных и субъективных факторов, находящихся в диалектическом единстве и образующих в своей совокупности юридические препятствия или проблемы. Эти проблемы имеют сложную, гетерогенную природу, достаточно многогранны и многофакторны, часть которых выходит за правовую сферу. Правопрепятствующие обстоятельства, образующие проблемы реализации законных интересов налогоплательщиков, имеющие множество критериев для классификации, условно можно разделить на две большие группы: объективные (формально-юридические) и субъективные (зависят от воли и сознания правоприменителя). Такая классификация позволяет систематизировать научные взгляды на процесс преодоления препятствий в реализации законных интересов.

К объективным относятся доктринальная (теоретико-правовая) проблема, проблема конгруэнтности, нормативная проблема и др. Субъективные – связаны с мыслительной деятельностью, правовой культурой, уровнем правосознания и профессионального образования лиц, вовлеченных в процесс реализации, способностью правоприменителя правильно оценивать содержание законного интереса и действовать строго в компетенционных пределах. В этом отношении законность интереса и его реализация не обуславливается какой-либо целесообразностью, определяемой к тому же должностным лицом. Должностные лица налоговых органов, напротив, обязаны содействовать и обеспечивать реализацию правомерных притязаний налогоплательщика. Нормативно неформализованным законным интересам налогоплательщиков корреспондируют такие же производные (выводимые из положений Налогового кодекса РФ) обязанности должностных лиц.

Юридические препятствия в реализации законных интересов преодолеваются нормотворческим, герменевтическим путем, посредством интернализации, а также построения хорошей теории интересов.

Глава 2
Концептуальные основы обеспечения реализации законных интересов налогоплательщиков

2.1. Юридические гарантии осуществления законных интересов налогоплательщиков

Декларирование существования и защиты законных интересов (абз. 1 п. 1 ст. 22 НК РФ) само по себе недостаточно для их надлежащей фактической реализации. Необходимо выстроить действенную систему обеспечительных правовых средств и процедур, позволяющих осуществлять законные интересы налогоплательщика, эффективно преодолевать возникающие препятствия противодействующей стороны. Гарантированность прав и свобод превращает индивида, по замечанию Б. С. Эбзеева, в «равноправного партнера» государства, способного предъявлять к последнему правовые притязания, обоснованность которых устанавливает суд, и тем самым способствует утверждению законности в деятельности государства⁴⁰⁶.

Семантически термин «обеспечение» означает действие (деятельность), направленное на то, чтобы «что-то сделать вполне возможным, действительным, реально выполнимым»⁴⁰⁷, «гарантировать, сделать что-нибудь верным, несомненным»⁴⁰⁸, «устранить попечение, заботу, опасение, дав что-либо верное; снабжать всем нужным, оградить от убытков, недостатка, нужды, от грозящей кому опасности и проч.»⁴⁰⁹.

Обеспечение осуществления законных интересов имеет телеологическую (от греч. τέκοσ – результат, цель) природу, которая раскрывается через их предназначение.

Обеспечительный механизм призван создать эффективные стимулы к свободной реализации законных интересов у вовлеченных в этот процесс лиц. Его предназначение состоит и в том, чтобы снизить риск отклонения от надлежащего поведения обязанных должностных лиц, создать условия для беспрепятственного воплощения правомерных стремлений налогоплательщика и (или) преодоления возникающих правовых и административных барьеров, и тем самым сформировать у налогоплательщика уверенность в реальности осуществления его законных притязаний. А в случае юридической невозможности преодоления препятствий – минимизировать их негативные последствия.

Механизм обеспечения законных интересов налогоплательщика, будучи широкой абстракцией, по-разному определяется в литературе, но, несмотря на множество подходов, позиции ученых, в большинстве своем, сводятся к тому, что он образуется совокупностью системообразующих элементов, часть которых обособлена в гарантиях. В свою очередь, гарантии можно подразделить на гарантии – принципы, гарантии – стимулы, гарантии – защиты. Особенность этих гарантий заключается в том, что их приводным механизмом выступает нормотворческая и правоприменительная деятельность самого государства.

Интересной представляется предложенная А. Н. Волчанской общетеоретическая модель (конструкция) механизма государственных гарантий, состоящая из трех взаимосвязанных блоков (элементов): программирующего (представлен системой целей, принципов, общегосударственных подходов, директив, концепций, стратегий и явлений, определяющих общие ориентиры и исходные начала деятельности государства в сфере защиты прав и свобод личности); институционального (выражает организационную структуру механизма государственных гарантий); правового (представлен нормами действующего законодательства, определяющими правовой статус, компетенцию (права, обязанности), юридические формы, методы, средства деятельности, а также ответственность соответствующих государственных органов в сфере обеспечения государственных гарантий защиты прав человека)⁴¹⁰.

Этот подход может быть применен и к налоговым отношениям в части гарантирования законных интересов налогоплательщиков.

Теория юридических гарантий уделяет значительное внимание обеспечению субъективных прав и свобод: подготовлены десятки монографий и диссертационных исследований известных ученых как на общетеоретическом, так и на отраслевом уровнях⁴¹¹. При этом проблематика гарантирования законных интересов (без привязки к субъективным правам) незаслуженно остается малоисследованной, тогда как интерес первичен по отношению к субъективному праву, выступает его предпосылкой.

Гарантии реализации законных интересов объективно связаны с препятствиями реализации законных интересов и справедливо рассматриваются «диалектическими противоположностями», поскольку и те и другие с разной полярностью воздействуют на процесс реализации последних, то есть проявляются при взаимодействии, а следовательно, методологически должны анализироваться одновременно, «в единстве, как парные правовые категории»⁴¹².

В теории права под гарантиями законных интересов понимают условия, конкретные факторы и обстоятельства, которые делают возможной (обеспечивают) реализацию законных интересов, так или иначе способствуют ей⁴¹³. Данное понятие гарантий универсально и поэтому применимо к налогоплательщикам.

В юридической науке гарантии законных интересов получили разное содержательное наполнение, в связи с чем и подходы ученых в этом вопросе не отличаются единством.

Одни ученые вообще подвергают сомнению саму возможность гарантирования законных интересов и заявляют об их необеспеченности⁴¹⁴.

Другие авторы (Н. А. Шайкенов⁴¹⁵, Н. С. Малеин⁴¹⁶, ранний В. В. Субочев⁴¹⁷, А. В. Малько⁴¹⁸ и др.) гарантии законных интересов рассматривают достаточно широко, относя к ним экономические, политические, социальные, идеологические гарантии. Такое деление гарантий является распространенным подходом, характерным для субъективных прав в различных отраслях права. На указанные виды гарантий ссылаются многие правоведы⁴¹⁹.

В дальнейшем В. В. Субочев подверг сомнению данный научный взгляд из-за отсутствия у «широких гарантий» гарантийных свойств и способностей и в конечном итоге скорректировал собственную позицию. Правильнее, по его мнению, следует говорить не о гарантиях, а об экономических, социальных, политических и идеологических факторах, так или иначе влияющих на законные интересы, опосредующих их существование⁴²⁰.

При этом к гарантиям законных интересов ученый отнес юридические (специально установленные законом средства, например: институт жалоб, ходатайств; институт юридической ответственности и т. п.) и организационные (связаны с властно-распорядительной деятельностью государственных органов, должностных лиц)⁴²¹.

Соглашаясь с последним утверждением, стоит отметить некоторую поспешность в сбрасывании со счетов обозначенных факторов (экономических, социальных, политических и идеологических) в обеспечительной миссии реализации законных интересов. В таком случае следовало бы вынести за юридические скобки представления о справедливости, отношения личности и государства, экономическое благополучие и т. п. и, как следствие, признать бесполезность этих составляющих в реализационном процессе. С чем, естественно, согласиться нельзя. Ведь в широком понимании, в том числе и самим В. В Субочевым, под гарантиями понимаются «факторы <…>, которые <…> так или иначе способствуют ей (реализации законных интересов)»⁴²².

Более правильным, на наш взгляд, видится подход, согласно которому гарантии разделяются на общие (экономические, политические, социальные, идеологические) и специальные (юридические, организационные). Все они в разной степени оказывают влияние на реализацию законных интересов. Важно понимать, что общие гарантии прямо обеспечивают действенность специальных гарантий. Общие гарантии «исполняют эту (гарантирующую. – добавлено Я. С.) роль, отражаясь в гарантиях юридических»⁴²³. И в этом отношении решающее значение в непосредственной реализации отводится именно юридическим и организационным гарантиям.

Примером организационной гарантии может являться учреждение коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения и так называемые налоговые составы судей⁴²⁴. В целом следует признать, что в России до сих пор еще не сложилась налоговая юстиция в отличие от некоторых зарубежных стран. Специализированные налоговые суды функционируют в Японии, Германии, США и других развитых странах. По мнению Н. Н. Парасоцкой, специализированный судебный орган по разрешению налоговых споров может способствовать защите прав налогоплательщиков, а также повысить собираемость налогов и сборов⁴²⁵.

Г. В. Мальцев под правовыми гарантиями законного интереса понимает «порядки, процедуры, условия и сроки совершения юридических действий, формы контроля над ними, ответственность и т. п.»⁴²⁶

Юридические гарантии могут иметь как материально-правовой, так и процедурно-процессуальный характер. Например, стадия рассмотрения возражений налогоплательщика является гарантией от необоснованного вовлечения налогоплательщика в налоговое производство.

Процессуалисты выделяют целый комплекс юридических процессуальных гарантий: доступ к правосудию, представление доказательств, дача показаний, пользование помощью представителя, компенсация судебных расходов и др. Н. В. Кляус, например, в качестве «важной юридической гарантии реализации законных интересов» выделил то, что «их защита отнесена к задачам <…> судопроизводства»⁴²⁷.

Мы уже отмечали, что само по себе декларирование еще не означает предоставление реальных гарантий. Так, обращает на себя внимание декларативный характер гарантии административной защиты законных интересов налогоплательщиков, предусмотренной положениями п. 1 ст. 22 НК РФ. В чем она выражается, не понимают ни налоговые органы, ни налогоплательщики. А если у должностных лиц налогового органа отсутствуют представления о существе защиты, то само по себе упоминание в тексте закона об административной защите не становится гарантией. Ранее мы уже отмечали невозможность реализации правозащитной функции в рамках ведомственного формата⁴²⁸. Организационно налоговые органы встроены в единую централизованную систему с общими целями и задачами, что не обеспечивает институционально независимую, всестороннюю и объективную процедуру. Действующий порядок рассмотрения апелляционной и простой жалобы в вышестоящий налоговый орган не предоставляет налогоплательщику надлежащих процессуальных гарантий для реализации права на справедливое и публичное разбирательство дела (пункт 1 статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод). Решение вышестоящего налогового органа по общему правилу выносится вопреки общеправовому принципу audi alteram partem (выслушать обе стороны). Вышестоящий налоговый орган, на который законом возложено полномочие рассматривать жалобы налогоплательщиков, сочетает арбитральные и обвинительные функции в одном лице. В дилемме задач обеспечения законности налогообложения и обеспечения поступления налоговых доходов в бюджет вторая – всегда доминирует. При таких условиях административная защита законных интересов налогоплательщиков становится иллюзорной. Неудивительно в этой связи, что ученые приходят к выводам о ненадлежащих организационно-правовых гарантиях реализации правового статуса налогоплательщика⁴²⁹ и неэффективной досудебной форме защиты прав налогоплательщиков в РФ⁴³⁰. Например, И. В. Цветков в 2008 году результаты работы апелляционных комиссий в системе налоговых органов назвал «удручающими» настолько, что «ни о каком правовом подходе налоговых органов к взаимоотношениям с налогоплательщиками» говорить не приходилось⁴³¹.

Гарантия судебной защиты означает, с одной стороны, право гражданина подать жалобу в соответствующий суд, а с другой стороны – обязанность последнего рассмотреть эту жалобу и принять по ней законное, справедливое и обоснованное решение⁴³². Гарантии обеспечивают не только реализацию прав (законных интересов), но и влияют на исполнение обязанностей.

Возможность пересмотра дела вышестоящим судом, которая в тех или иных формах (с учетом особенностей каждого вида судопроизводства) должна быть обеспечена государством, охватывается гарантией судебной защиты⁴³³. Надо признать, что для конституционного судопроизводства не предусмотрено правового механизма исправления судебных ошибок, и это создает определенные риски, что отражено в юридической литературе⁴³⁴. Право на исправление судебной ошибки вытекает из Конституции РФ и было отражено в правоприменительной практике ЕСПЧ и Конституционного Суда РФ. Оно носит абсолютный характер и не может быть ограничено ни по кругу лиц, ни по видам судебных актов, подлежащих пересмотру, ни по каким иным обстоятельствам⁴³⁵. Отсутствие процессуальных гарантий и эффективного судебного контроля спорной меры может привести к нарушению справедливого баланса частного и публичного интереса⁴³⁶.

Требования, вытекающие из права на судебную защиту, обязывают государство создать надлежащие условия по его реализации, в том числе и по доступности к правосудию. Препятствием к этому доступу может выступать величина государственной пошлины и даже сам факт ее наличия.

Законодатель счел возможным освободить от уплаты государственной пошлины административные исковые заявления, жалобы на постановления по делам об административных правонарушениях, вынесенные уполномоченными на то органами (абз. 3 пп. 7 п. 1 ст. 333.36 НК РФ), при этом в арбитражном процессе налогоплательщик в налоговом споре от уплаты государственной пошлины не освобожден.

Конституционный Суд РФ уже достаточно давно определил тождественность правовой природы административной и налоговой санкции. Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2001 № 130-О отметил, что «полномочие налогового органа, действуя властно-обязывающим образом, налагать штрафы за нарушение требований налогового законодательства означает, что им применяются санкции, по сути являющиеся административно-правовыми <…>. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции»⁴³⁷.

Учитывая схожесть публично-правовых отношений, в целях обеспечения одинакового объема правовых гарантий всех лиц, подвергшихся административному воздействию, дополнительной гарантией судебной защиты законных интересов могло бы быть освобождение налогоплательщика от уплаты государственной пошлины, что упростило бы доступ к правосудию.

К основным гарантиям законных интересов также можно отнести общие принципы налогообложения. На это обращалось внимание и Конституционным Судом РФ⁴³⁸, и юридической наукой⁴³⁹. Особое значение они имеют при определении пределов правоприменительного и законодательного усмотрения в налогоустановительных и иных налоговых отношениях.

В настоящий момент существует неопределенность в вопросе о возможности региональных властей вводить дополнительные гарантии защиты законных интересов налогоплательщика, не предусмотренные федеральным законодательством. Данная неопределенность проистекает из коллизии п. «в» ст. 71 и п. «б» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ, а также коллизии п. «и» ч. 1 ст. 72 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. Указанная проблема становилась предметом обсуждения ученых⁴⁴⁰. Г. А. Гаджиев в одном из особых мнений обосновал позицию, что на региональном уровне законодателем может устанавливаться более высокий стандарт защиты (социальных) прав и свобод⁴⁴¹.

Тем не менее, указанных выше общих гарантий в практической деятельности может оказаться недостаточно для удовлетворения законного интереса налогоплательщика. Необходимы специальные инструменты и действенные меры, наиболее последовательным образом организованные, способные целенаправленно воздействовать на поведение налогового органа и его должностных лиц и тем самым гарантировать свободную реализацию законных интересов.

Вопрос гарантирования законных интересов в юридической науке оказался настолько непростым, что В. В. Субочев в докторской диссертации эти вопросы не решился затрагивать, что в какой-то степени не позволило придать «теории законных интересов»⁴⁴² завершенный характер. Произошло это, на наш взгляд, по той причине, что исследование данной проблемы с неизбежностью возвращало бы ученого к отвергнутой им позиции об обеспечительном механизме в виде корреспондирующей обязанности противостоящей стороны правоотношения, всеобщей (полноценной), а не избирательной защиты, ответственности обязанных лиц и т. д. «В отличие от субъективного права <…> у законного интереса, – отмечал В. В. Субочев, – отсутствует такая сильная юридическая гарантия»⁴⁴³.

Необходимо отметить, что научная позиция В. В. Субочева в вопросе гарантирования небесспорна и даже в некоторой части противоречива. Так, ученый, рассуждая о законном интересе как гарантированной государством возможности для субъекта пользоваться благом, подчеркивает, что государство не гарантирует реализацию законного интереса (иначе бы, по выражению В. В. Субочева, речь шла о субъективных правах), но гарантирует возможность реализовать свой интерес⁴⁴⁴. То есть, по Субочеву, гарантированная возможность реализации – атрибут законного интереса, а гарантированная реализация – атрибут субъективного права, что мало добавляет ясности в вопросе.

В этой же работе В. В. Субочев ссылается на Н. И. Матузова и соглашается с ним в том, что субъективное право – это «создаваемая и гарантируемая государством через нормы объективного права особая юридическая возможность действовать, позволяющая субъекту (как носителю этой возможности) вести себя определенным образом, требовать соответствующего поведения от других лиц, пользоваться определенным социальным благом, обращаться в случае необходимости к компетентным органам государства за защитой – в целях удовлетворения личных интересов и потребностей, не противоречащих общественным»⁴⁴⁵. А. В. Малько также определяет субъективное право через «гарантируемую государством особую юридическую возможность»⁴⁴⁶, солидаризуясь с Н. И. Матузовым.

В такой интерпретации законного интереса и субъективного права становится крайне сложным отличить «гарантированную возможность реализации» от «гарантированной реализации» законного интереса. Очевидно, гарантированная возможность исключает вероятную невозможность, присущую простой возможности, и облекается в собственно реализацию, то есть необходимость.

Невозможно, на наш взгляд, возложить юридическую ответственность на необязанное лицо. Результат притязания заинтересованного налогоплательщика достигается, как правило, не путем его активных действий, а как раз наоборот, – путем активного поведения налогового органа. Реализуясь в правовом отношении, законные интересы налогоплательщика выражают запрос и ожидания не на возможное, а на должное поведение оппонирующей стороны, которое реально, а не виртуально удовлетворяло бы его потребность.

Ответственность может наступать за неисполнение или ненадлежащее исполнение только должного, юридической обязательности.

Напомним, что в юриспруденции интересов устоялся научный взгляд, согласно которому законные интересы – это «усеченная правовая возможность», «усеченное право»⁴⁴⁷. Авторы этого подхода вводят некоторую условность, «определенную степень гарантирования»⁴⁴⁸ законных интересов. Согласно данной позиции гарантирование законных интересов не конкретно, а «в общем виде», «в некоторой степени», «общим смыслом», «общими началами», «социально-правовой направленностью» и по своей силе значительно уступает гарантированию субъективных прав⁴⁴⁹.

Такие выводы построены на основе сопоставления структуры субъективного права и законного интереса и вытекающих из них правомочий (возможностей): носитель законного интереса, в соответствии с этим подходом, лишен правовой возможности требовать соответствующего (должного) поведения от противостоящей стороны правоотношения, он может только просить. Более того, эта точка зрения является доминирующей. Современными учеными она воспринимается как догма, канон. На нее опирается большинство исследователей законных интересов как в теоретическом, так и в отраслевом научном срезе. Ее можно встретить в учебниках, диссертациях, на страницах уважаемых академических изданий. Наиболее последовательно эта позиция отражена в многочисленных работах профессоров А. В. Малько и В. В. Субочева, посвятивших теории законных интересов без преувеличения десятки лет своей жизни. Ее разделяют и другие ученые⁴⁵⁰. Реализация законного интереса, по их мнению, «зависит от усмотрения должностных лиц»⁴⁵¹.

Нужно признать, что истоки такой интерпретации законного интереса происходят с дореволюционных времен. Еще Н. М. Коркунов отмечал, что «дозволить одному не значит обязать другого», «отсутствие запрета не создает еще права на незапрещенное действие»⁴⁵². Г. Ф. Шершеневич писал, что «наличность интереса еще не создает права»⁴⁵³. Советские ученые в основном придерживались аналогичной точки зрения⁴⁵⁴.

В то же время налогоплательщики не могут полагаться только на усмотрение должностных лиц налогового органа или даже законодателя. Законные интересы не могут реализовываться в отсутствие понятной и обоснованной концептуальной гарантийной основы. Поэтому и В. В. Субочев, и А. В. Малько отмечали актуальность проблемы правового обеспечения законных интересов, «в решении которой весомая роль отводилась публичной власти»⁴⁵⁵, а также указывали на необходимость «разработки целей, оснований и принципов ответственности публичных участников правоотношений за нарушение такого дозволительного правового средства, как законный интерес»⁴⁵⁶. По их мнению, эти вопросы должны занять приоритетное место в современной юридической доктрине.

Отдавая должное ученым, следует отметить, что вышеизложенные теоретические суждения о законных интересах, вероятно, справедливы для частноправовых отношений, основанных на принципах юридического равенства сторон, но они не учитывают (да, наверное, в то время и не могли учитывать) особенности налоговых отношений и поэтому применительно к ним нуждаются в уточнениях.

Общая теория законных интересов в нашей стране зарождалась и развивалась в то время, когда налоговому праву отводилась роль лишь института финансового права, а в отношении финансового права велась дискуссия об отраслевой идентификации. Таким образом, необходимо учитывать конкретно-исторический контекст развития регулирования налоговых отношений применительно к законным интересам налогоплательщиков. В 1999 году появилось первое нормативное упоминание понятия «законные интересы налогоплательщика». В других же отраслях права термин «законные интересы» применялся в нормативных актах в первой половине двадцатого столетия. Только в начале 2000-х годов Россия смогла приступить к полномасштабной налоговой реформе и приблизить отечественную налоговую систему к лучшим международным образцам⁴⁵⁷. К этому моменту традиционные представления о законных интересах, сформированные учеными – теоретиками и представителями других (частноправовых) отраслей права, прочно вошли в общественное правовое сознание. Вместе с тем, было бы ошибочно механически переносить все постулаты теории интересов частного права в публичное право из-за специфики природы правовых отношений, что и позволяет нам отойти от привычных уже для многих суждений и предложить иное понимание гарантирования законных интересов налогоплательщиков.

Абстрактное гарантирование «в общем виде» в действительности оказывается «беззубым» средством превенции и сдерживания от злоупотреблений и прочего недобросовестного поведения налоговых органов и их должностных лиц, и поэтому не имеет какого-либо практического смысла. Оно обезличено в конкретных налоговых отношениях и мало чем способствует претворению в жизнь законных интересов налогоплательщиков, потому что участники налоговых отношений его не воспринимают. Абстрактный механизм не создает стимулов для обязанных лиц и не объясняет преимуществ для налогоплательщика, является весьма неустойчивым к нарушениям и прочим негативным воздействиям.