Текст книги "Судебная бухгалтерия"

35. Использование специальных бухгалтерских познаний непосредственно сотрудниками правоохранительных органов

К юристам, которые в своей деятельности самостоятельно применяют свои познания в области судебной бухгалтерии и бухгалтерского учета, прежде всего относятся дознаватели, следователи, прокуроры и судьи. Но чаще всего эти познания используют оперативные работники, специализирующиеся на борьбе с преступлениями в сфере экономики.

Необходимость их применения обусловлена такими факторами, как:

1) более полное представление стоящих перед ним задач в результате использования оперативных и следственных возможностей;

2) использование полученных данных в решении оперативно-розыскных и следственных задач.

Используя свои познания в бухгалтерском учете, оперативные работники могут оценить полноту информации, характер нарушений с целью обнаружения признаков преступления, определить интересующие бухгалтерские документы и их отношение к рассматриваемому событию. На основе собственных познаний сотрудник правоохранительного органа быстро уяснит содержание отраженных операций, оценит их соответствие данным, отраженным в других бухгалтерских документах, определит методы проверки документальных сведений. При принятии решения об использовании данных документальной ревизии или аудиторской проверки он сможет своевременно определить момент их использования и установить задание ревизору или аудитору. Зная возможности использования специальных бухгалтерских познаний, сотрудник оперативного подразделения сможет правильно определить последовательность проведения оперативно-розыскных мероприятий, а также тактические приемы их реализации.

В непроцессуальной сфере выделяют следующие виды применения специальных бухгалтерских познаний непосредственно оперативными сотрудниками:

1) экономико-правовой анализ отдельных направлений деятельности хозяйствующих субъектов – позволяет выявить несоответствия в показателях экономической информации и их правовой регламентации, анализ которых позволяет выдвинуть достаточно обоснованные оперативно-розыскные версии о возможных способах совершения того или иного вида правонарушений;

2) самостоятельное применение отдельных методов документальной и фактической проверок.

Методы, применяемые сотрудниками правоохранительных органов, в исследовании состояния сохранности материальных ценностей:

1) методы экономического анализа;

2) методы бухгалтерского учета;

3) методы экономической статистики.

На первоначальном этапе выявления противоправных посягательств в сфере экономики сотрудником правоохранительного органа весьма успешно могут быть применены наиболее простые методы документальной проверки отдельного бухгалтерского документа или группы взаимосвязанных документов. Наиболее часто в юридической практике применяются формальная проверка документа (56 %), метод встречной проверки (28 %) для решения общих задач выявления и раскрытия преступлений экономической направленности.

В процессе выявления противоправных деяний в сфере экономики наиболее эффективен такой подход, когда оперативно-следственные работники самостоятельно, либо с помощью специалистов изучают узкий круг заранее отобранных учетно-бухгалтерских документов. Затем, в случае установления конкретных признаков определенного преступления в данных бухгалтерского учета по требованию правоохранительных органов специалистами проводится более сложный комплекс действий ― документальная ревизия.

С целью повышения эффективности самостоятельного применения юристами специальных познаний при исследовании документальных данных появляются практические рекомендации, касающиеся использования различных приемов по отношению к отдельным видам учетной документации.

Специальные познания в области бухгалтерского учета могут быть применены юристами при производстве непроцессуальных и процессуальных действий.

Все рассмотренные способы могут применяться как в отдельности, так и взаимно дополнять друг друга. Эффективность их применения зависит от компетенции юриста-практика, его знаний не только судебной бухгалтерии, организации учетного процесса, экономического анализа, но и особенностей различных отраслей экономики в целом.

36. Понятие и виды документальной ревизии

Документальная ревизия ― это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершения в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организации, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.

Цель ревизии ― осуществление контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций.

Задача ревизиизаключается в проверке следующих фактов:

1) соблюдения финансовой дисциплины и правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности;

2) соответствия осуществляемой деятельности организации учредительным документам;

3) обеспечения сохранности денежных средств и материальных ценностей;

4) обоснованности расчетов сметных назначений и исполнение смет;

5) использования бюджетных средств по целевому назначению;

6) обоснованности образования и расходования государственных внебюджетных средств;

7) операций с основными средствами, нематериальными активами, связанные с инвестициями;

8) обоснованности операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;

9) полноты и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;

10) расчетов по оплате труда и прочих расчетов с физическими лицами;

11) обоснованности произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера.

Документальные ревизии проводят:

1) контрольно-ревизионное управление Минфина России и его местные органы;

2) органы внутриведомственного финансового контроля;

3) ревизионные комиссии общественных организаций и акционерных обществ (ст. 85 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Для проведения ревизии назначается конкретное лицо ― ревизор.

Документальные ревизии различаются в зависимости от органов, осуществляющих проверку, на:

1) вневедомственные―осуществляются государственными органами и направлены на защиту государственных интересов в сфере финансовых отношений;

2) ведомственные―осуществляются вышестоящими организациями, а внутрихозяйственные проводятся крайне редко и чаще всего на крупных промышленных объектах. Недостатки:

а) проведение одним и тем же ревизором;

б) ведомственная заинтересованность ревизоров;

в) отсутствие внезапности при ее проведении;

г) неиспользование при проведении ревизии возможности предварительного экономического анализа;

3) внутрихозяйственные.

По основаниям назначения ревизии делятся на:

1) плановые ― осуществляются по заранее утвержденному руководителем плану (графику) для организации проверки подконтрольных организаций в течение определенного срока;

2) внеплановые ― осуществляются внезапно, проводятся контрольно-ревизионными органами при наличии фактов о злоупотреблениях и нарушениях финансовой дисциплины, а также по инициативе правоохранительных органов и при чрезвычайных обстоятельствах.

По объему ревизии бывают:

1) полные ― проверяются все стороны хозяйственной деятельности;

2) неполные ― проверке подвергаются отдельные виды хозяйственных операций.

В зависимости от полноты проверяемой документации:

1) сплошные ― проверяется каждый документ, касающийся проверяемой хозяйственной операции;

2) выборочные ― проверяются отдельные документы;

3) комбинированные ревизии― проверка отдельных групп документов осуществляется сплошным методом, а некоторых ― выборочным.

По составу ревизионной группы:

1) бухгалтерские;

2) комплексные.

По повторяемости контрольных действий:

1) первичные;

2) дополнительные;

3) повторные.

Конкретные вопросы ревизии определяются программой или перечнем основных вопросов ревизии.

Программа ревизии включает в себя:

1) тему ревизия;

2) период, который должна охватить ревизия;

3) перечень основных объектов и вопросов, подлежащих ревизии.

Ревизия финансово-хозяйственной деятельности организации осуществляется с помощью:

1) проверки документов по форме и содержанию для установления законности и правильности проведенных операций;

2) проверки соответствия проведенных операций данным первичных документов;

3) встречных проверок, в процессе проведения которых происходят изучение поступлений и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, сопоставление имеющихся в проверяемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, хранящимися в организациях, от которых получены или которыми выданы денежные средства, материальные ценности и документы;

4) проверки правильности фиксации проведенных операций в бухгалтерском учете и отчетности;

5) проверки правильности использования бюджетных средств и иных государственных средств, доходов от имущества, находящегося в государственной собственности.

37. Задачи, организация и значение документальной ревизии

Основными задачами документальной ревизии являются:

1) проверка законности хозяйственных операций, произведенных на проверяемом предприятии, в организации, учреждении;

2) проверка соблюдения финансовой дисциплины;

3) обнаружение случаев незаконного расходования и списания средств и материалов;

4) проверка правильности постановки бухгалтерского учета складского хозяйства и правильности представляемых отчетов.

Документальные ревизии проводят:

1) контрольно-ревизионное управление Минфина России и его местные органы;

2) органы внутриведомственного финансового контроля;

3) ревизионные комиссии общественных и кооперативных предприятий и организаций, акционерных обществ.

Организация документальной ревизии.

Лицо, производящие ревизию, имеет право:

1) проверять фактическое наличие товарно-материальных ценностей и денежных средств у материально ответственных лиц;

2) требовать от руководителей и работников ревизуемого предприятия предъявления бухгалтерских документов, журналов и книг, планов, смет, отчетов, распоряжений и других документов;

3) требовать устные и письменные объяснения и справки от работников проверяемого предприятия (учреждения);

4) опечатывать или изымать подложные и сомнительные документы для обеспечения их сохранности;

5) запрашивать от различных организаций, предприятий и лиц необходимые для проведения ревизии сведения и копии документов.

При проведении ревизии используются методы фактической и документальной проверки. К методам фактической проверки относятся: осмотр, обследования, инвентаризация, обмер выполненных работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство, анализ сырья, материалов и продукции, получение объяснений и справок.

Осмотру могут быть подвержены: территория, производственные помещения, оборудование, склады, продукция, помещения, где хранятся документы.

При проведении обследования применяют не только осмотр необходимых объектов, но и ознакомление с документами, получение объяснений от соответствующих лиц и другие действия. В ходе осмотра и обследование ревизору получает общее представление о деятельности предприятия, учреждения. При обнаружении нарушений ревизор составляет об этом акт и приобщает его к общему акту ревизии.

Инвентаризация – это проверка и регистрация наличия материальных и денежных средств на месте их хранения с последующим сличением остатков с учетными данными.

До начала проверки у материально ответственных лиц необходимо взять расписку в том, что все приходно-расходные документы они сдали в бухгалтерию и никаких неоприходованных или списанных ценностей у них нет. После этого комиссия может приступить к проверке исправности измерительных приборов, пересчету, взвешиванию и перемериванию инвентаризуемых ценностей в натуре. Затем определяются расхождения между натуральными остатками и учетными данными. Выявленная разница отражается в сличительных ведомостях.

Наиболее часто встречаются следующие нарушения:

1) нарушение установленной формы документа;

2) наличие на документе резолюции или разрешающей подписи в неустановленном месте;

3) отсутствие при распорядительном документе исполнительного (и наоборот);

4) отсутствие всех необходимых реквизитов на документе;

5) несоответствие отдельных реквизитов;

6) суммарное несоответствие основного документа и приложения к нему;

7) подписание документа лицами, не имеющими на это права;

8) отсутствие необходимых приложений;

9) расхождение содержания нескольких экземпляров одного и того же документа;

10) подделка подписей, наличие подчисток, исправлений.

Результаты ревизии оформляются актом, который имеет важное юридическое значение, а в ряде случаев является вещественным доказательством.

В акте документальной ревизии должны содержаться все относящиеся к делу факты, обнаруженные ревизором. В нем подробно описываются каждый конкретный случай нарушения и поведение ответственных лиц; его описание должно основываться на документах. Требования, предъявляемые к акту: должен быть написан четко, ясно, грамотно, без исправлений; он подписывается ревизором, руководителем и главным бухгалтером проверяемой организации.

Помимо акта, ревизор представляет руководителю, назначившему ревизию, свои письменные предложения и выводы по устранению причин и условий, способствующих правонарушениям.

По поступившим материалам руководитель должен принять решение, утвердить акт ревизии. Для иных ревизоров такого утверждения не требуется.

Предложения и выводы ревизора использует и следователь для внесения представления об устранении причин и условий, способствовавших совершению выявленных правонарушений.

38. Организация и проведение ревизии по инициативе правоохранительных органов

Перед проведением ревизии сотрудник правоохранительных органов должен определить, какие обстоятельства подлежат выяснению, к деятельности какого предприятия или отдельных должностных лиц они относятся, какой период деятельности необходимо охватить проверкой, возможно ли проведение проверки ревизионными методами.

Сначала могут быть проведены подготовительные действия:

1) опросы, осмотры, а также оперативно-розыскные мероприятия;

2) изучение нормативного материала об особенностях производства ревизии в системе того ведомства, в котором находится организация, подлежащая проверке;

3) консультация со специалистами.

По делам о хищениях ревизии и проводятся до возбуждения уголовного дела.

Положения п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции» предоставляют органам внутренних дел право при наличии информации о нарушениях в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций требовать обязательного проведения ревизий и иных проверок.

Правоохранительные органы проводят по своей инициативе первичные, повторные и дополнительные документальные ревизии.

При назначении ревизии на закрытых объектах или производственных участках, где может быть секретная документация, лица из числа ревизоров в обязательном порядке должны иметь для работы с документами допуск.

После возбуждения уголовного дела для начала проведения ревизии необходимо определенное решение следователя по делу. Согласно действующему законодательству данное решение должно быть выражено в форме постановления.

Перед началом ревизии следователь совместно с ревизором решает следующие вопросы:

1) каких специалистов следует привлечь;

2) кто из материально ответственных лиц должен принять участие в ревизионных действиях;

3) какие методы документальной и фактической проверок следует использовать для большей эффективности ревизии и на каком участке.

Этапы проведения ревизии

1-й этап― подготовительный, он включает издание приказа о назначении ревизии, в котором определяются состав ревизионной группы и сроки проведения проверки. На данном этапе ревизоры знакомятся с содержанием материалов предыдущих ревизий, анализируют отчетность проверяемой организации, составляют план предстоящей ревизии. Целесообразно, чтобы план был согласован с инициатором проведения ревизии.

На данном этапе необходимо обеспечить:

1) сохранность бухгалтерских документов путем их изъятия или опечатывания мест хранения;

2) объективность ревизора путем устранения каких-либо давлений на него со стороны проверяемых лиц.

2-й этап ― неотложныеконтрольныедействия ревизора. Ревизор опечатывает места хранения денежных средств, материальных ценностей, складские помещения, предъявляет руководителю ревизуемой организации документы о назначении ревизии и знакомит его с составом ревизионной группы.

Для достижения наилучшего результата ревизор должен систематически информировать сотрудника правоохранительного органа о ходе ревизионных действий и немедленно сообщать о выявлении фактов злоупотреблений.

3-й этап― проведение контрольных действий. Данный этап состоит из двух стадий.

Стадия 1 ― общая проверка хозяйственной деятельности.

Стадия 2 ― детальное исследование хозяйственной операции, предусматривает работу ревизора с первичными документами и выполнение ряда конкретных действий, таких как встречная проверка, метод взаимного контроля и др.

Следователь должен активно вести расследование преступлений, в том числе и связанных с ними обстоятельств, которые являются предметом ревизионной проверки. Приостанавливать, задерживать расследование по делу на период производства ревизии не допускается.

В процессе проведения ревизии оперативный сотрудник, следователь должен:

1) сочетать использование ревизионных методов с применением других средств доказывания в целях быстрого расследования преступления;

2) своевременно направлять деятельность ревизора на наиболее криминогенные участки хозяйственной деятельности ревизуемой организации;

3) не дожидаясь окончания ревизии, осуществлять необходимую проверку выявляемых в процессе ревизии обстоятельств.

4-й этап ―составление документов о результатах ревизии. Результаты ревизии оформляются актом, в котором фиксируются результаты ревизии, состояние производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации, отражаются как выявленные недостатки, нарушения действующих законов, положений, инструкций и случаи злоупотреблений, хищений и недостач, так и положительные стороны производственной деятельности проверяемого объекта.

В акте излагаются установленные факты.

Возможно составление промежуточных актов, отображающих факты проверки конкретных участков хозяйственной деятельности и выявление злоупотреблений.

Акт документальной ревизии составляется в 2–3 экземплярах. Один экземпляр направляется в вышестоящую организацию, второй ― в ревизуемую организацию, третий передается непосредственно в правоохранительные органы.

Передаваемые в правоохранительные органы материалы должны содержать:

1) письменное сообщение, в котором кратко излагается суть выявленных нарушений законодательства;

2) подлинник акта ревизии, оформленный и подписанный надлежащим образом;

3) объяснения и возражения должностных лиц по акту ревизии;

4) письменные заключения проверяющих.

Если ревизия проводилась по инициативе правоохранительных органов, то акты, составленные по результатам ее проведения, подписываются ревизором, проводившим проверку, и направляются для ознакомления и подписания руководителю ревизуемой организации, главному бухгалтеру, которые должны в течение 5 дней ознакомиться с содержанием актов и подписать их.

Запрещается внесение каких-либо изменений в акт после его подписания проверяющим и должностными лицами проверяемой организации.

39. Оценка и использование материалов ревизии на стадии предварительного расследования

При анализе материалов ревизии необходимо выяснить, какие конкретные факты установлены ревизором, содержат ли они признаки преступления или являются всего лишь правонарушением или обстоятельством, за которым могут скрываться преступления.

При анализе таких материалов важно знать типичные способы и признаки совершения хищений имущества и иных преступлений в сфере производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций.

После получения акта ревизии с приложениями следователю необходимо ознакомиться с поступившими материалами, проанализировать и правильно оценить их с учетом других материалов дела, а затем наметить план действии, вытекающих из произведенного анализа.

Следователь анализирует акт:

1) с точки зрения доброкачественности проведенной проверки;

2) с точки зрения доказательственного значения полученных материалов.

Следователю необходимо выяснить:

1) правильно ли с точки зрения действующего законодательства оформлены отдельные ревизионные действия;

2) в полном ли объеме выполнена проверка;

3) применены ли ревизором все необходимые в данной ситуации приемы проверки документальных данных;

4) все ли необходимые документы приобщены к акту;

5) на каком этапе к участию в ревизии привлекались должностные и материально ответственные лица, дали ли они объяснения и как эти объяснения учтены ревизором;

6) не имеются ли в акте противоречия между содержанием исследования и выводами ревизора.

Перед тем как использовать материалы ревизии при расследовании уголовного дела, необходимо убедиться в их доброкачественности и реальности отраженных в них фактов.

На стадии предварительного расследования необходимо установить:

1) какие факты преступлений выявлены ревизией;

2) какие собраны сведения о способах и обстоятельствах совершения преступления, все ли они известны;

3) какие конкретно лица подозреваются в совершении преступления;

4) определен ли размер материального ущерба;

5) выявлены ли обстоятельства, способствовавшие совершению преступления;

6) имеются ли данные, ставящие под сомнение доброкачественность ревизионных материалов;

7) обоснованы ли выводы ревизии.

В ходе изучения материалов ревизии необходимо обратить внимание на приложенные к акту ревизии объяснения должностных лиц по фактам нарушений и злоупотреблений, так как они имеют большое значение.

После изучения акта первичной ревизии следователь принимает следующие решения:

1) признать проведенную ревизию доброкачественной и ее материалы приобщить к делу;

2) возвратить материалы ревизии органу, проводившему ревизию, для доработки при наличии существенных недостатков;

3) признать первичную ревизию недостаточной, потребовать ее повторного производства.

Также может быть назначена дополнительная или повторная ревизия с учетом новых данных, появившихся в уголовном деле.

На основе анализа и оценки материалов ревизии и других данных, собранных к моменту возбуждения уголовного дела, следователь решает, как они могут быть использованы в рамках уголовного дела. При этом им учитывается, что факты, которые устанавливает ревизор, часто могут являться следствием не только преступлений, но и других различных причин. Окончательный вывод о преступлении и его обстоятельствах можно сделать лишь после проведения соответствующего расследования.

Материалы документальной ревизии уголовно-процессуальным законодательством относятся к «иным документам» и допускаются в качестве доказательств, если они имеют значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию. Материалы ревизии являются доказательствами после оформления их соответствующим образом. Дальнейшая оценка этих доказательств происходит в процессе расследования в соответствии с требованиями УПК РФ.

Дальнейшее использование материалов ревизии при расследовании уголовного дела обязательно должно сочетаться с проверкой этих материалов путем проведения соответствующих следственных действий.

Материалы ревизии наиболее часто приобщаются к уголовным делам о преступлениях и могут эффективно использоваться при расследовании преступлений экономической направленности.

В юридической практике сформировалась тенденция, что материалы ревизии используются в расследовании лицом, вынесшим постановление о ее назначении, но в виде исключения к следователю могут поступать акты ревизий от контрольно-ревизионных органов, которые осуществляли проверку в рамках финансового контроля и выявили различные злоупотребления. На начальном этапе расследования в работе органов предварительного расследования с материалами документальных ревизий можно наблюдать ряд особенностей.

Ревизия должна проводится в соответствии с правовыми нормами, регламентирующими порядок ее производства и права ревизора и ревизуемых лиц, так как это имеет большое значение при оценке материалов ревизии с точки зрения их доброкачественности. На следователя возлагается обязанность по обеспечению участия в инвентаризациях, обмерах выполненных работ и других ревизионных действиях ревизуемых лиц. Следователи должны давать объяснения ревизору, знакомиться с соответствующими документами и материалами ревизии.

Наиболее частым нарушением в юридической практике является проведение ревизии без участия указанных лиц и составление акта без проверки и учета их объяснений.

В дальнейшем при анализе материалов ревизии необходимо выяснить были ли привлечены и в какой форме к участию в ревизии те работники, служебная деятельность которых проверялась. На сегодняшней день не редки случаи когда ревизоры проводят отдельные проверочные действия такие как, обмер выполненных работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство, без участия некоторых ревизуемых лиц, которые непосредственно отвечали за соответствующие участки работы. Как правила эти лица начинают оспаривать результаты обмера или иного действия, но ревизор редко принимает во внимание их возражения.

Данные нарушения могут быть установлены сотрудниками правоохранительных органов с помощью ознакомления с актами, составленными при производстве указанных действий, и с объяснениями ревизуемых лиц. Если такие случаи будут установлены то может возникнуть необходимость в производстве повторной ревизии. Некоторые недобросовестные ревизоры при установлении в процессе ревизии фактов, которые расцениваются ими как признаки злоупотреблений, несвоевременно получают по ним объяснения от соответствующих лиц и не знакомят последних с документами, послужившими основанием для выводов. В дальнейшем при ознакомлении с актом ревизии эти лица пытаются опровергнуть сделанные выводы, для чего ссылаются на обстоятельства, которые не были проверенны ревизорами, и в виде доказательства представляют не исследованные ими документы. Но как правило по их объяснениям не проводится надлежащая дополнительная проверка.

Если такие нарушения будут установлены и в связи с ними возникнут сомнений в достоверности выводов проведенной ревизии и установленных в результате нее злоупотреблений можно потребовать производства дополнительной ревизии.

Таким образом, оценка результатов ревизии во многом зависит от соблюдения вышеуказанных и других правил. Нарушения, носящие формальный характер, и кажущиеся на первый взгляд безобидными, в последствии пагубно сказываются на полноте и доброкачественности ревизионной проверки и обоснованности выводов ревизии.