Текст книги "Усмотрение в налоговом правоприменении"

Однако финансовое право как самостоятельная отрасль права (и, в частности, налоговое право) вырабатывает свой юридический инструментарий, понятийный аппарат, юридические категории и конструкции, что обусловлено спецификой предмета правового регулирования. Ведущая роль в разработке этих аспектов должна принадлежать финансово-правовой науке.[34]34
  См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 11.


[Закрыть] Г. В. Петрова серьезным недостатком действующих финансовых и налоговых институтов считает их смешение с гражданским, административным и процессуальным правом.[35]35
  См.: Петрова Г. В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 40.


[Закрыть]

Исходя из этого, налоговое правоприменение имеет особые характеристики, обусловленные спецификой предмета и метода налогово-правового регулирования. Имеется в виду следующее.

1. Налоговое правоприменение осуществляется исключительно в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований, однако лишь в той части деятельности, которая обеспечивает собирание государством и муниципальными образованиями денежных средств в казну государства и муниципальных образований. В этом смысле сфера осуществления налогового правоприменения опосредует не всю финансовую деятельность государства и муниципальных образований, а только ее часть. Налоговое правоприменение – это деятельность, которая связана с разрешением специфической категории юридических дел – возникающих по поводу взимания налогов, осуществления налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности,[36]36
  См.: Якушев А. О. Эффективность действия норм общей части налогового права. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 16.


[Закрыть] а также в связи с рассмотрением жалоб налогоплательщиков.

2. Деятельность по применению норм налогового права осуществляется специальными компетентными органами государства. Такими органами являются:[37]37
  См.: О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти: Указ Президента РФ, 9 марта 2004 г. № 314 (с изм., внесенными Указом Президента РФ от 20 мая 2004 г. № 649) // СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945; СЗ РФ. 2004. № 21. Ст. 2023.


[Закрыть]

– Правительство Российской Федерации. Так, в соответствии с п. 4 ст. 63 НК РФ в случае, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 64 НК РФ, решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов и сборов принимается Правительством РФ.

– Налоговые органы – федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные органы.[38]38
  Федеральным законом от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ внесены изменения в некоторые законодательные акты Российской Федерации. Вместо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделений в Российской Федерации налоговые органы представлены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальными органами // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 27. Ст. 2711.
  См.: Вопросы Министерства финансов РФ: Постановление Правительства РФ, 7 апреля 2004 г. № 185 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 15. Ст. 1478; Положение о Министерстве финансов РФ: Постановление Правительства РФ, 30 июня 2004 г. № 329 // Собрание законодательства Российской Федерации. 2004. № 31. Ст. 3258.


[Закрыть] В настоящее время федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба Министерства финансов РФ и ее территориальные органы. Правовое положение и порядок деятельности Федеральной налоговой службы определены в Положении о федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. 506.[39]39
  СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.


[Закрыть] Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности, являются правопреемниками Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, существовавшего до марта 2004 г.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей (ст. 30 НК РФ).

– Таможенные органы – федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и его территориальные органы. На данный момент таможенные органы представлены Федеральной таможенной службой, руководство за деятельностью которой осуществляет Правительство РФ,[40]40
  Указом Президента РФ от 11 мая 2006 г. № 473 «Вопросы федеральной таможенной службы» функции Министерства экономического развития и торговли РФ по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в области таможенного дела переданы Федеральной таможенной службе РФ // СЗ РФ. 2006. № 20. Ст. 2162.


[Закрыть] и ее территориальными подразделениями. В соответствии со ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством РФ, НК РФ, иными федеральными законами. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 63 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и уполномоченные им таможенные органы принимают решения об изменении срока уплаты налогов и сборов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ. Помимо отмеченного таможенные органы в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафов также вправе с санкции прокурора налагать арест на имущество при наличии у этих органов достаточных оснований полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество.

3. Применение налогово-правовых норм Правительством РФ, налоговыми, таможенными органами, происходит в строго определенном порядке в ходе налогового процесса.[41]41
  В настоящем исследовании при изучении проблемы усмотрения мы исходим из уточненного, узкого значения налогового правоприменения. Налоговое правоприменение в узком значении осуществляется уполномоченными органами исключительно в рамках налогового процесса, поэтому и ограничивается только им. Правоприменительная деятельность судов общей юрисдикции и арбитражных судов по разрешению налоговых споров, осуществляемая в рамках гражданского и арбитражного процесса, не рассматривается.


[Закрыть]

Процессуальные налоговые нормы содержат правила поведения, которые регламентируют порядок, формы и методы реализации норм материального налогового права. Они определяют границы возможного поведения субъектов налогового правоприменения; предмет возможного поведения; а также, каким образом, в какой последовательности и в какое время возможно собственное активное поведение.

Необходимость присутствия процессуально-правовых норм в налоговом законодательстве обусловлена тем, что именно они устанавливают определенный порядок, процесс реализации рассматриваемых норм.

Большое число процессуальных норм, содержащихся в НК РФ и порождаемых ими весьма специфических отношений, являются факторами, позволяющими ученым ставить вопрос о существовании налогового процесса как разновидности процесса юридического.[42]42
  См. подробнее: Бачурин Д. Г. Основные элементы налогового процесса // Налоговое планирование. 2001. № 3. С. 39–46; Винницкий Д. В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. № 2. С. 23–31; Иванова В. Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. № 2. С. 67–70; Карасева М. В. Налоговый процесс – новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. № 6. С. 53–62; Макаренко Т. Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. № 3. С. 25–29.


[Закрыть]

В научной литературе, посвященной финансовому праву, существует две основные позиции на понимание налогового процесса.[43]43
  См.: Гудимов В. И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика. Автореф. дис. … канд. юрид наук. Воронеж, 2005. С. 14.


[Закрыть] Так, согласно первой из них, налоговый процесс понимается как детально регламентированный порядок применения норм налогового права уполномоченными государством органами, направленный на формирование налоговых доходов бюджетов (внебюджетных фондов) и обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений.[44]44
  См.: Винницкий Д. В. Указ. соч. С. 31–34; Иванова В. Н. Указ. соч. С. 67; Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. И. И. Кучерова. М., 2001. С. 95.


[Закрыть]

Данная концепция строится на том, что налоговыми процессуальными правоотношениями признаются лишь те отношения, в которых в качестве одной из сторон обязательно выступает уполномоченный государством орган.[45]45
  То есть налоговые правоотношения, в которых уполномоченный государственный орган не участвует, к процессуальным не относятся.


[Закрыть]

Вторая концепция определяет налоговый процесс как урегулированный законодательством порядок действий налогоплательщика, налогового агента и уполномоченных государством органов, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности[46]46
  См.: Карасева М. В. Указ. соч. С. 60.


[Закрыть] – то есть исходя из концепции правореализационного процесса.

Полагаем, что такое расширение границ налогового процесса несколько преждевременно. Следует согласиться с В. И. Гудимовым, что концепция правореализационного процесса пока еще недостаточно разработана и не разрешает ряд спорных вопросов, связанных, в частности, с критерием разграничения материальных и процессуальных действий лиц, реализующих свои права и обязанности; а также ряд других вопросов.[47]47
  См.: Гудимов В. И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика… С. 14.


[Закрыть] Кроме того, согласно теории юридического процесса процесс как правовая категория предназначен для упорядочивания деятельности государства по реализации властных полномочий.[48]48
  См.: Теория юридического процесса / Под ред. В. М. Горшенева. Харьков, 1985. С. 8.


[Закрыть]

4. Результатом правоприменительной деятельности уполномоченных органов выступают индивидуальные налогово-правовые акты применения права.[49]49
  В соответствии со ст. 63 НК РФ уполномоченные органы принимают решения об изменении сроков уплаты налогов по согласованию с финансовыми органами и органами государственных внебюджетных фондов. Финансовые органы и органы государственных внебюджетных фондов индивидуальных налогово-правовых актов не принимают, поэтому, на наш взгляд, правоприменительную деятельность они не осуществляют и не могут рассматриваться в качестве компетентных правоприменительных органов.
  См.: Лукьянова Т. Г. Организационно-правовые формы финансовой деятельности // Юридический мир. 2003. № 10. С. 44.


[Закрыть] Акт применения налогово-правовой нормы необходим там, где без волевого решения органа власти (должностного лица) не может возникнуть налоговое правоотношение или где необходим контроль компетентного органа. Именно эти акты занимают наибольший удельный вес среди правовых актов – юридических фактов в налоговом праве. К числу таких актов можно отнести: налоговое уведомление (ч. 2 ст. 52 НК РФ), требование об уплате налога или сбора (гл. 10 НК РФ), постановление о назначении выездной налоговой проверки (ч. 1, 2 ст. 89 НК РФ), решение, принимаемое руководителем налогового органа по результатам рассмотрения акта проверки (например, решение о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ) и др.

Значение этих индивидуально-правовых актов в сфере налогообложения состоит прежде всего в том, что они направлены на решение задач, стоящих перед правоприменительными органами. Индивидуальными актами должностные лица уполномоченных органов оформляют свои действия, направленные на взыскание налога, сбора, пени, привлечение к налоговой ответственности. Индивидуальные финансово-правовые акты не только являются формой закрепления властных действий и решений должностных лиц компетентных органов, но и должны обеспечить охрану и реализацию прав субъектов налогового права: налогоплательщика, налогового агента, налогового органа.[50]50
  См.: Дементьев И. В. Индивидуальные налогово-правовые акты: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2005.


[Закрыть]

В общей теории права утвердилось мнение, что акты применения права выступают средством реализации тех правовых норм, которые не могут быть реализованы без соответствующих властных предписаний надлежащих государственных органов.[51]51
  См.: Теория государства и права. Учебник / Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. М., 2004. С. 456–457.


[Закрыть] Их издание обусловлено ситуацией, когда субъективные права и субъективные обязанности не вытекают непосредственно из закона и не могут возникнуть у конкретных лиц из их односторонних действий или заключенных договоров, когда есть необходимость восстановить нарушенное право, устранить препятствия к его реализации.

Основные требования, которые предъявляются к актам налогового применения, заключаются в том, чтобы они: а) строго соответствовали законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, на основе которого они принимаются; б) издавались в пределах компетенции правоприменительного органа и должностного лица; в) содержали глубокую и всестороннюю мотивировку; г) имели все необходимые реквизиты, придающие актам правоприменения официальный характер (наименование акта, время и место его принятия, наименование органа, издавшего данный акт, наличие соответствующей печати, подписи и т. п.).[52]52
  См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 245.


[Закрыть]

Принимая во внимание перечисленные особенности, можно дать следующее определение налогового правоприменения.

Налоговое правоприменение представляет собой властную деятельность уполномоченных органов (Правительства РФ, налоговых, таможенных органов), направленную на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов и имеющую своей целью реализацию норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, а также в связи с осуществлением налогового контроля, привлечением правонарушителей к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков.

Налоговое правоприменение – это та сфера деятельности, которую законодатель стремится урегулировать наиболее детально, учитывая специфику налоговых правоотношений. Для обеспечения определенности и однозначности налогового правоприменения принято значительное число процессуальных налогово-правовых норм, определена исчерпывающим образом компетенция уполномоченных органов, обозначены негативные последствия превышения полномочий соответствующих органов и должностных лиц. Все эти меры способствуют реализации в сфере налогообложения принципов законности, целесообразности и налоговой справедливости.

Однако, как бы четко и исчерпывающе материальные и процессуальные нормы НК РФ ни устанавливали порядок, средства, результаты и цели налогового правоприменения, «социально-психологическая атмосфера рассмотрения дела и индивидуальные особенности правосознания личности правоприменителя всегда открывают дверь для реализации в решении усмотрения».[53]53
  Вопленко Н. Н. Социалистическая законность и применение права. Саратов, 1983. С. 78.


[Закрыть]

Кроме того, усмотрение в налоговом правоприменении обусловлено рядом объективных и субъективных причин.

Во-первых, в связи с динамичностью экономических и иных социальных отношений в современном российском обществе, провозгласившем свободу личности важнейшей ценностью, законодателю трудно создавать долговременно действующие налогово-правовые нормы, поскольку заранее сложно определить направления общественных, экономических и политических изменений и нормативно закрепить все вероятные налогово-правовые отношения. Право – не застывший формализованный свод правил, оно изменяется по мере развития общества и государства.[54]54
  См.: Коллизионное право. Учеб. и научно-практ. пособие / Под ред. Ю. А. Тихомирова. М., 2005. С. 11.


[Закрыть] М. В. Карасева, высказавшаяся по этому вопросу одной из первых в финансовой науке, считает, что «отличительной чертой финансово-правовых норм является их нестабильность. Это связано с тем, что отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований, в своей основе экономические, следовательно, подвержены различным экономическим колебаниям, которые определяются влиянием политики на экономику, структурными перестройками в системе управления, миграционными процессами в различных регионах».[55]55
  Финансовое право Российской Федерации. Учебник / Отв. ред. М. В. Карасева. М., 2002. С. 81.


[Закрыть] Применение усмотрения призвано отчасти разрешить эту проблему, позволяя правоприменителю адекватно реагировать на изменяющееся финансовое и налоговое законодательство. Например, установить все возможные ситуации взаимозависимости в условиях меняющихся экономических отношений вряд ли возможно.

Во-вторых, налоговые отношения обычно настолько детально урегулированы в законе, что при возникновении правовой ситуации может быть вынесено единственное решение, являющееся законным и обоснованным. Однако бесконечное разнообразие жизненных явлений и индивидуальная неповторимость некоторых из них не всегда позволяют законодателю урегулировать их путем принятия абсолютно-определенных норм налогового права, а в ряде случаев формулировать в законе абсолютно-определенные налоговые нормы бывает нецелесообразно.[56]56
  См.: Пашкевич П. Ф. Закон и судейское усмотрение // Советское государство и право. 1982. № 1. С. 55–56.


[Закрыть] Поэтому некоторые правовые предписания в налоговой сфере носят относительно определенный характер, а их применение в конкретной ситуации до известной степени зависит от усмотрения компетентных органов. На эту же причину существования усмотрения указывал и К. И. Комиссаров: «Существуют такие правоотношения, которые группируются не по всем, а лишь по главным родовым признакам. Каждое такое правоотношение хотя и является частным некоторой родовой общности, но обладает настолько существенной спецификой, что требует индивидуального подхода к себе. В связи с этим законодатель лишен возможности детально регламентировать их».[57]57
  Комиссаров К. И. Судебное усмотрение в гражданском процессе // Советское государство и право. 1969. № 4. С. 51.


[Закрыть] В этом смысле примером может служить п. 1 ст. 97 НК РФ, согласно которому в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе может быть привлечен переводчик.

В-третьих, в некоторых случаях предоставление правоприменителю определенной свободы в выборе конкретного решения связано со сложными обстоятельствами индивидуального дела. Например, ст. 101 НК РФ, регулирующая порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, устанавливает, что после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Другим примером является п. 7 ст. 31 НК РФ, который закрепляет право налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения и ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Такие правовые нормы предлагается называть ситуационными (поскольку их действие во многом зависит от конкретной ситуации)[58]58
  См.: Там же. С. 49–50.


[Закрыть] или дискреционными. При применении последнего термина внимание акцентируется на определенной свободе выбора правоприменителя в пределах, установленных законом.[59]59
  См.: Бонер А. Т. Применение закона и судебное усмотрение // Советское государство и право. 1979. № 6. С. 38.


[Закрыть]

Вообще, исполнительно-распорядительная деятельность, как и всякая иная публично-властная деятельность, невозможна без определенного пространства свободного усмотрения должностных лиц. Именно поэтому органы государственной власти обладают некоторыми дискреционными полномочиями, позволяющими действовать по усмотрению в зависимости от сложности обстоятельств.[60]60
  См.: Краснов М. А., Талапина Э. В., Южаков В. Н. Коррупция и законодательство: анализ закона на коррупциогенность // Журнал российского права. 2005. № 2. С. 83.


[Закрыть]

В-четвертых, возможность действовать по усмотрению предоставляется компетентным органам для решения оперативных и организационных вопросов. «Организационные действия, – отмечает Д. М. Чечот, – регулируются правом лишь в своей основе, а практически осуществляются (формы, сроки, способы и т. д.) по усмотрению соответствующих органов».[61]61
  Чечот Д. М. Административная юстиция. Л., 1973. С. 72.


[Закрыть] В данном случае выбор формы и способа решения того или иного оперативного организационного вопроса производится органом на основе свободного усмотрения в рамках правового положения.[62]62
  См.: Коренев А. П. Нормы административного права и их применение. М., 1978. С. 76.


[Закрыть] Убедится в этом можно, проанализировав ст. 89 НК РФ, которая закрепляет полномочия налоговых органов, регулирует общие вопросы и порядок проведение выездной налоговой проверки. Вместе с тем налоговый орган в пределах предоставленных полномочий самостоятелен. Так, исходными этапами проведения выездных налоговых проверок являются отбор налогоплательщиков для проведения этих проверок из числа состоящих на учете в данном налоговом органе и формирование плана их проведения конкретных налогоплательщиков, выявленных в ходе отбора. Качество работы налогового органа на этих этапах в значительной мере определяет результативность всей его контрольной работы.

Методы отбора налогоплательщиков основываются на сочетании принципов случайного и специального отбора. В последние годы соотношение этих методов несколько изменилось. С введением в действие части первой НК РФ и перемещением центра тяжести текущей контрольной работы в сторону камеральных проверок необходимость обязательных выездных налоговых проверок всех без исключения состоящих на учете в налоговом органе налогоплательщиков отпала. Проведение выездных налоговых проверок целесообразно в первую очередь у тех налогоплательщиков, у которых велика вероятность выявления значительных нарушений налогового законодательства и соответственно крупных доначислений подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов.[63]63
  См.: Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений. Учебно-практ. пособие / Под ред. проф. Ю. Ф. Кваши. М., 2001. С. 137.


[Закрыть] Проведение налоговыми органами самостоятельного целенаправленного отбора конкретных налогоплательщиков осуществляется в пределах полномочий, закрепленных законодательством о налогах и сборах, и обеспечивает «экономическую эффективность» контрольной работы налоговых органов.

В-пятых, вполне реальны случаи, когда законодатель при создании налогово-правовой нормы не имел намерения предоставить исполнителю возможность действовать по своему усмотрению, однако норма ввиду поспешности и непродуманности соответствующих органов получилась недостаточно ясной, сложной для практического применения, и это вынуждает правоприменителя вносить в свою деятельность элемент усмотрения. Так, до принятия Федерального закона от 27 июля 2006 г. 137-ФЗ[64]64
  Российская газета. 2006. 29 июля.


[Закрыть] ст. 93 НК РФ обязывала налогоплательщика представить истребованные проверяющими документы в пятидневный срок без учета объема полученного запроса; ст. 88 НК РФ позволяла налоговым органам по своему усмотрению в рамках камеральной проверки запрашивать неограниченное число первичных документов, что по сути превращало ее в выездную.

Отсутствие системных начал в законодательстве, регулирующем деятельность органов государственной власти, является одной из первых преград на пути эффективного государственного управления. Качество принимаемых законов, отсутствие четких правил и принципов их толкования и применения позволяют государственному органу вести масштабные «маневры», не выходя за рамки своей компетенции.[65]65
  См.: Цыганков Э. М. Злоупотребление правом в рамках административного усмотрения // Ваш налоговый адвокат. 2005. № 1. С. 60.


[Закрыть]

Данные причины, в отличие от обозначенных ранее, субъективного свойства ввиду того, что должностные лица уполномоченных органов имеют возможность действовать по усмотрению в связи с поспешностью, непродуманностью законодательных нововведений и отсутствием системных начал в налоговом законодательстве. В результате чего возникают пробелы, противоречия, появляются нечеткие формулировки, которые служат источником негативного усмотрения в налоговом правоприменении.

Помимо этого к числу субъективных причин существования усмотрения в налоговом правоприменении можно отнести отсутствие налоговых процедур. Ранее мы уже говорили, что налоговое правоприменение осуществляется в строго определенном порядке в ходе налогового процесса, т. е. с учетом совокупности установленных НК РФ правил, процедур, обусловливающих порядок деятельности субъектов, применяющих нормы. Однако в одних случаях правила и налоговые процедуры опосредуют все этапы деятельности по применению налогово-правовых норм (например, это касается проведения выездных налоговых проверок и привлечения налогоплательщиков к ответственности по результатам их проведения), в других – не определены даже основные моменты (слабое законодательное регулирование порядка привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, отсутствие процедур, обеспечивающих изменение налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика). Л. Н. Завадская подчеркнула, что «на практике соотношение материально-правовых и процессуальных предписаний не всегда оптимально. Иногда неоправданно скрупулезное процессуальное регулирование служит тормозом в ходе осуществления права, а иногда отсутствие процедур, правил может привести к ничем не ограниченному усмотрению правоприменительных органов, должностных лиц, от решения которых зависит реализация субъективных прав и обязанностей субъектов».[66]66
  Правовая система социализма. В 2 кн. М., 1987. Кн. 2. Функционирование и развитие. С. 140.


[Закрыть] Возможность усмотрения сводится на нет, если существует четкий порядок принятия решения или осуществления правоприменительной деятельности, отсутствие же в НК РФ некоторых процедур дает возможность уполномоченным органам и их должностным лицам действовать на основании неограниченного усмотрения, что создает благоприятную почву для произвола.

Подводя итог изложенному, можно заключить, что основной сферой осуществления усмотрения является налоговое правоприменение. Налоговое правоприменение представляет собой властную деятельность уполномоченных органов (Правительства РФ, налоговых, таможенных органов), направленную на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов и имеющую своей целью реализацию норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, а также в связи с осуществлением налогового контроля, привлечением правонарушителей к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков.

Несмотря на то что законодатель в целях поддержания баланса частных и публичных интересов стремится урегулировать налоговые отношения предельно конкретно, понятно и недвусмысленно, исключив какую-либо самостоятельность в деятельности уполномоченных субъектов, усмотрение в налоговом правоприменении существует в силу объективных и субъективных причин.