Текст книги "Усмотрение в налоговом правоприменении"

3) комбинированным, сочетающим первые два способа.

Согласно первому способу управомочивающие налогово-правовые нормы допускают, что решение в этом случае выносится в пределах общей компетенции уполномоченного органа на основе изучения и учета, в первую очередь, конкретной обстановки. Вынесение такого решения в пределах общей компетенции уполномоченного органа предполагает определенную рамками законодательства о налогах и сборах свободу органа в правовом разрешении индивидуального конкретного дела. Такая свобода предоставляется правоприменительному органу в целях принятия решения оптимального содержания. Например, в соответствии с п. 1 ст. 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства РФ. Кроме того, показательным примером является и ст. 95 НК РФ, согласно которой, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике и ремесле, то назначается экспертиза. Однако экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, в необходимых случаях, поэтому именно это должностное лицо налогового органа решает, исходя из конкретной ситуации и обстоятельств рассматриваемого дела, в каких случаях привлечения эксперта необходимо и целесообразно. Также должностное лицо налогового органа вправе по своему усмотрению, в случае недостаточной ясности или полноты заключения, в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности, назначить дополнительную или повторную экспертизу.

Из рассмотренного примера видно, что налоговый орган принимает решение, основываясь на предписаниях налогово-правовых норм, регламентирующих его деятельность посредством общих формулировок («может», «вправе», «в случае недостаточной ясности», «в случае необоснованности», «сомнений в его правильности» и т. п.), за которыми не следует исчерпывающий и точный перечень условий, когда он может действовать.[162]162
  См.: Коренев А. П. Нормы административного права и их применение. М., 1978. С. 75.


[Закрыть]

Путем перечисления допускаемых вариантов поведения реализуется второй способ закрепления усмотрения компетентных органов в налоговом правоприменении.

Правоприменительный орган с учетом обстоятельств и характера дела издает акт на основании свободного выбора одного из нескольких вариантов решения, предусмотренных налогово-правовой нормой. В управомочивающей налогово-правовой норме описано несколько вариантов и, лицу, применяющему данную норму, дается возможность выбора одного из них. Уполномоченные органы на основе данных норм вправе действовать относительно самостоятельно. Так, п. 6 ст. 101 НК РФ закрепляет, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Пункт 6 ст. 101 НК РФ содержит конкретные варианты дополнительных мероприятий налогового контроля. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, изучив и оценив обстоятельства дела, принимает решение, руководствуясь предложенными вариантами.

Третий способ закрепления усмотрения в налоговом правоприменении – комбинированный: в статье имеется конкретный перечень допускаемых вариантов, однако так как он не является исчерпывающим, у налоговых и иных уполномоченных органов появляется возможность, осуществляя правоприменение, действовать по усмотрению, руководствуясь общими предписаниями управомочивающих налогово-правовых норм. В частности, согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях.

В общей теории права признается, что управомочивающие нормы по характеру диспозитивны. Так, И. С. Лапшин пишет, «управомочивающие нормы суть диспозитивные нормы, наделяющие субъектов социальной действительности правами и свободами».[163]163
  Лапшин И. С. Диспозитивные нормы права. Н. Новгород, 2002. С. 91.


[Закрыть] По мнению О. Э. Лейста диспозитивны все управомочивающие нормы, коль скоро носитель права волен воспользоваться или не воспользоваться им; однако различна степень определенности условий возникновения и использования права, его границы, степень регламентации порядка его осуществления.[164]164
  См.: Теория государства и права / Под ред. М. Н. Марченко. М., 1996. С. 376.


[Закрыть] П. Е. Недбайло считает, что «уполномочивающие (дозволительные) нормы адресуются участникам общественной жизни в диспозитивной или рекомендательной форме».[165]165
  Недбайло П. Е. Применение советских правовых норм. М., 1960. С. 151.


[Закрыть]

Однако в научной литературе распространен стереотип, согласно которому диспозитивность присуща в основном гражданскому праву и некоторым другим отраслям частного права.[166]166
  См.: Общая теория государства и права. Академический курс / Под ред. М. Н. Марченко. В 2 т. М., 1998. Т. 2. С. 228–229.


[Закрыть] Диспозитивность, на наш взгляд, не является категорией, присущей исключительно какой-нибудь одной отрасли права. Диспозитивность – общеправовая категория. Свойство диспозитивности характерно для всех отраслей как публичного, так и частного российского права.[167]167
  См.: Лапшин И. С. Указ. соч. С. 22.


[Закрыть] Очевидно, что диспозитивность в гражданском праве не тождественна диспозитивности в праве конституционном, как и не тождественна диспозитивности в уголовно-процессуальном праве. Юридическая конструкция диспозитивности в каждой отдельно взятой отрасли права наполняется своим специфическим содержанием, адекватным предмету правового регулирования данной отрасли права.[168]168
  См.: Красавчиков О. А. Диспозитивность в гражданско-правовом регулировании // Советское государство и право. 1970. № 1. С. 43.


[Закрыть]

В налоговом праве диспозитивность управомочивающих норм носит ограниченный характер ввиду специфики отношений, возникающих в сфере налогообложения, и императивного метода правового регулирования.

Как справедливо отмечают в финансово-правовой науке, управомочивающие налогово-правовые нормы несут на себе оттенок императивности.[169]169
  См.: Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 91.


[Закрыть] Императивный характер управомочивающих налогово-правовых норм проявляется в том, что а) они, предоставляя субъекту право совершать какие-либо действия, фактически во многих случаях обязывают его к совершению этих действий. К примеру, право налоговых органов проводить налоговые проверки, сформулированное в пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, одновременно формулируется в пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ и как обязанность осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; б) диспозитивный характер управомочивающей налогово-правовой нормы строго ограничен в пользу императивных начал. Здесь диспозитивность проявляется в том, что правоприменительный орган принимает в границах, предписанных уполномочивающей нормой, наиболее целесообразное решение или налогово-правовая норма позволяет органу, уполномоченному государством, конкретизировать обязанности стороны правоотношения, противоположной государству, строго в пределах, установленных государством; в) они часто имеют вторичный характер. Особенностью управомочивающих норм налогового права состоит в том, что они в большинстве случаев производны, вторичны от обязывающих. Они как бы «привязаны» к обязывающей норме, образуя с ней целый комплекс норм.[170]170
  См.: Налоговое право России. Учебник / Под ред. Ю. А. Крохиной М., 2003. С. 177.


[Закрыть] Все это безусловно и неоспоримо. Вместе с тем это не означает, что у налоговых и иных уполномоченных органов не может быть прав, которые они могут использовать по усмотрению в налоговом правоприменении.

Тенденция к чрезмерной детализации и крайней императивности налогово-правовых норм напрямую связана с укреплением законности. «…Чем меньше сфера усмотрения органов и должностных лиц, – пишет Е. Г. Мартынчик, – чем полнее регламентированы их полномочия, тем больше гарантия законности совершаемых ими действий и принимаемых решений».[171]171
  Мартынчик Е. Г. Развитие уголовно-процессуального законодательства. Кишинев, 1977. С. 43–44.


[Закрыть]

Да, бесспорно, при применении налогово-правовых норм необходимо строжайшее соблюдение законности. Это особенно важно потому, что в зависимости от того, какая норма и как применяется, наступают (не наступают) определенные правовые последствия, подчас очень существенные.[172]172
  См.: Строгович М. С. Социалистическая законность, правопорядок и применение советского права. М., 1966. С. 43.


[Закрыть]

Однако не всегда возможно и не всегда целесообразно в законе детально регламентировать порядок правоприменения в каждом конкретном случае. Если были бы правильными мысли о том, что во всех случаях чем детальнее и жестче налогово-правовая норма, чем меньше в ней свободы для усмотрения правоприменительных органов, тем она лучше и создает больше гарантий законности, то нужно было бы вместо относительно определенных налогово-правовых норм установить абсолютно определенные правовые предписания.

Вместе с тем закрепить в законе все формальные признаки, дать точное описание всем явлениям правовой жизни невозможно. Еще В. И. Ленин указывал на то, что закон в силу своего общего характера не может учесть все частности, все особенности конкретного дела: «Сочинить такой рецепт и такое общее правило, которое бы годилось на все случаи, есть нелепость. Надо иметь собственную голову на плечах, чтобы уметь разобраться».[173]173
  Ленин В. И. Детская болезнь «левизны» в коммунизме. Полное собр. соч. Т. 41. С. 52.


[Закрыть] И, естественно, необходима некоторая свобода усмотрения при применении закона.

В правовой литературе отмечается, что «в нашем государстве усмотрение правоприменительных органов находит себе сравнительно более частое применение в области административно-правовых отношений, что объясняется широтой задач административного управления, большим разнообразием ситуаций, которые требуют быстрого принятия решений, сложностью установления правовой связи каждой конкретной ситуации с правовым предписанием».[174]174
  Ткешелиадзе Г. Т. Судебная практика и уголовный закон. Тбилиси, 1976. С. 89–90.


[Закрыть] Но не может обойтись без усмотрения и налоговое правоприменение. В свое время Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 4 декабря 2003 г. 441-О верно отметил, что, «поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм определяются с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций».[175]175
  ВКС РФ. 2004. № 3.


[Закрыть]

В налоговой сфере порой возникают настолько индивидуальные ситуации, что заранее подробно регламентировать их невозможно.

Как справедливо считает С. С. Алексеев, «достаточно развитое правовое регулирование характеризуется тем, что в нем органически сочетается нормативное и индивидуальное регулирование. Первое – основное, исходное, юридически первичное; второе – дополнительное, зависимое от нормативного, юридически вторичное».[176]176
  Алексеев С. С. Право и наша жизнь. М., 1978. С. 70, 104.


[Закрыть]

Закон и усмотрение – две диалектически взаимосвязанные противоположности правового регулирования общественной жизни, нуждающиеся в определенном сознательном уравновешивании.[177]177
  См.: Пашкевич П. Ф. Закон и судейское усмотрение // Советское государство и право. 1982. № 1. С. 60.


[Закрыть] Как пишет П. Е. Кражев, при сознательном регулировании объективно существующих противоположностей требуется не забыть о мере их единства и своевременно следует содействовать тому, чтобы каждая из этих сторон несла в себе максимум положительного.[178]178
  См.: Кражев П. Е. Личность как предмет социологического исследования // Вопросы социологии права: сб. науч. тр. Иркутск, 1967. С. 53–54.


[Закрыть]

Управомочивающие налогово-правовые нормы как раз и имеют эту сущностную особенность, заключающуюся в том, что они, с одной стороны, устанавливают границы усмотрения в налоговом правоприменении, а с другой – обеспечивают самостоятельность и свободу уполномоченных органов.

Общественные отношения, регулируемые посредством налогово-правовых норм, весьма разнообразны и включают множество явлений. Поэтому управомочивающие налогово-правовые нормы предоставляют налоговым органам право на усмотрение в налоговом правоприменении. Например, ст. 112 НК РФ, предусматривает, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Так, Инспекция Федеральной налоговой службы РФ по Коминтерновскому району г. Воронежа, рассматривая дело о взыскании с налогоплательщика-организации штрафных санкций, посчитала возможным в качестве смягчающих признать обстоятельства совершения налоговых правонарушений, указанные налогоплательщиком и имеющие документальное подтверждение. В числе таких обстоятельств налогоплательщик указал на совершение налогового правонарушения прежним руководством и устранение новым руководством его негативных последствий, сложное финансовое положение налогоплательщика.[179]179
  Текущие материалы работы Федеральной налоговой инспекции по Коминтерновскому району г. Воронежа за 2005–2006 гг.


[Закрыть]

По другому делу, рассмотренному Инспекцией ФНС РФ по Коминтерновскому району г. Воронежа, было установлено, что в нарушение п. 2, 3 ст. 366 и ст. 23 НК РФ организация занизила налогооблагаемую базу для исчисления налога, что привело к занижению налога на игорный бизнес. Причиной занижения налога явилось непредставление налоговых деклараций по налогу на игорный бизнес. В результате рассмотрения акта разногласий и принимая во внимание, что декларации по игровым автоматам, в том числе и по объектам, находящимся на территории Коминтерновского района, организация подавала в ИФНС по Ленинскому району г. Воронежа, где организация состоит на налоговом учете, Инспекция ФНС РФ по Коминтерновскому району г. Воронежа приняла решение учесть это как смягчающее обстоятельство и, руководствуясь ст. 112, 114 НК РФ, снизила штрафные санкции в три раза.[180]180
  Текущие материалы работы Федеральной налоговой инспекции по Коминтерновскому району г. Воронежа за 2005–2006 гг.


[Закрыть]

Управомочивающая налогово-правовая норма предоставляет уполномоченному органу возможность вынести решение, руководствуясь конкретными обстоятельствами с целью решения задач, стоящих перед соответствующим органом.

Управомочивающие налогово-правовые нормы предоставляют правоприменительным органам право на совершение предусмотренных в них положительных действий и содержат в своем тексте слова «вправе», «имеет право», «может».

Например, п. 8 ст. 46 НК РФ предусматривает, что при взыскании налога налоговым органом может быть применено в порядке и на условиях, которые установлены ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в банках. Налоговый орган, исходя из сложившейся обстановки и имеющихся обстоятельств, принимает решение по своему усмотрению. Правомерность такого усмотрения подтверждается судами. Как следует из материалов одного дела, рассмотренного Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа, в связи с тем, что у Общества образовалась задолженность перед бюджетом по уплате единого социального налога и в связи с неисполнением Обществом требования об уплате налога, заместитель руководителя Инспекции принял решения о взыскании суммы задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке и о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке соответственно. Общество, считая принятое решение неправомерным и нарушающим его права, обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительными требований налоговой инспекции, а также решения о взыскании налогов за счет денежных средств и решения о приостановлении операций по счетам в банке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований (в оспариваемой части), Арбитражный суд Нижегородской области исходил изтого, что законные основания для признания недействительными указанных ненормативных актов налогового органа отсутствуют.[181]181
  Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2004 г. № А43–6568/2003–16–263 // Текст постановления официально опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).


[Закрыть]

Арбитражный суд Нижегородской области, всесторонне, объективно и полно исследовав представленные в материалы дела доказательства, установил, что требования Кодекса налоговым органом соблюдены: требования об уплате недоимки и пени содержат необходимую и достаточную информацию о задолженности Общества и об обязанности уплатить в установленный срок сумму недоимки по налогу и пени, не нарушают права и законные интересы налогоплательщика и не препятствуют добровольной уплате им имеющейся недоимки по налогу и пени; решение о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, приняты в сроки, установленные п. 3 ст. 46 НК РФ; решение о приостановлении операций по счетам вынесено в пределах компетенции.

По другому делу суд также принял решение в пользу налоговой инспекции, указав, что ст. 31, 46 и 76 НК РФ налоговому органу предоставлено право выносить решения о взыскании налога, сбора, пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика-организации в банках, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика – организации, а также выставлять в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовые поручения (распоряжения) на перечисление налога, пеней.

Таким образом, данные действия налоговый орган осуществляет в силу закона, и они не могут быть признаны незаконными (неправомерными).[182]182
  Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 августа 2002 г. № А11–699/2002-К2–569 // Текст постановления официально опубликован не был; СПС «КонсультантПлюс»: Справочная правовая система. М., 2006. (CD-ROM).


[Закрыть]

Да, управомочивающие нормы правонаделительны.[183]183
  См.: Поройко М. С. Обязывающие и управомочивающие нормы в уголовном праве: дис. … канд. юрид. наук. Ярославль, 2000. С. 72.


[Закрыть] Но в каких же элементах налогово-правовой нормы содержится усмотрение?

В юридической литературе наиболее распространенным является взгляд, согласно которому структура нормы права включает три элемента: гипотезу, диспозицию и санкцию.[184]184
  См.: Недбайло П. Е. Применение советских правовых норм. М., 1960. С. 151; Сырых В. М. Теория государства и права. Учебник. М., 2004. С. 123.


[Закрыть] В правовой норме содержится прежде всего указание на условие, при котором норма подлежит применению, затем изложение самого правила поведения, наконец, указание на последствие невыполнения этого правила».[185]185
  См.: Голунский С. А., Строгович М. С. Теория государства и права. М., 1940. С. 251.


[Закрыть]

Ю. В. Грачева, изучая взаимосвязь элементов управомочивающей правовой нормы и усмотрения, пришла к выводу, что гипотеза и диспозиция уголовно-правовых норм не закрепляют усмотрения. Напротив, любая санкция, используемая в Уголовном кодексе Российской Федерации, предоставляет правоприменителю возможность усмотрения, определяя пределы наказуемости, границы учета обстоятельств дела при назначении наказания в плане определения их влияния на избираемое наказание.[186]186
  См.: Грачева Ю. В. Судейское усмотрение в уголовном праве. Автореф. дис … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 20.


[Закрыть]

С. Ю. Козлов пишет следующее об управомочивающих нормах: «Управомочивающая норма – это норма, диспозиция которой определяет правила возможного поведения с наделением участников правового отношения субъективными правами, реализуемыми в форме активного их использования, и при этом представляется возможность выбора вариантов желаемого поведения».[187]187
  Козлов С. Ю. Об управомочивающих нормах в уголовном праве // Актуальные проблемы естественных и гуманитарных наук. Юриспруденция. Тезисы юбилейной конференции. Ярославль, 1995. С. 65.


[Закрыть]

В управомочивающей налогово-правовой норме усмотрение содержится в гипотезе и диспозиции.

Гипотеза налогово-правовой нормы определяет условия возникновения и соблюдения правил поведения участников в сфере налогообложения, закрепляет фактические жизненные обстоятельства, с наступлением которых связывается возникновение налогового правоотношения. Гипотеза налогово-правовой нормы создает предпосылку для закрепления правила поведения относительно налоговой обязанности в правовой форме.[188]188
  См.: Кучерявенко Н. П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. № 6. С. 13.


[Закрыть]

Важнейшую черту гипотезы всех видов финансово-правовых норм Е. А. Ровинский видел в ее безусловной определенности, точном и четком описании юридических фактов.[189]189
  См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 124.


[Закрыть] Однако, как справедливо отмечает Н. П. Кучерявенко, это не исключает существования относительно определенных гипотез налогово-правовых норм.[190]190
  См.: Кучерявенко Н. П. Указ. соч.


[Закрыть]

По степени определенности гипотезы налогово-правовых норм дифференцируются на: безусловно (абсолютно) определенные и относительно определенные.[191]191
  См.: Явич Л. С. Право и общественные отношения. М., 1971. С. 73; Лучин В. О. Конституционные нормы и правоотношения. М., 1997. С. 61.


[Закрыть]

Безусловно (абсолютно) определенные гипотезы налогово-правовых норм прямо указывают на обусловливающие ее фактические обстоятельства. Так, п. 3 ст. 79 НК РФ содержит абсолютно определенную гипотезу – в случае, если установлен факт излишнего взыскания налога, налоговый орган, принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 79 НК РФ, процентов на эту сумму. Условие в данной гипотезе изложено с исчерпывающей полнотой.

В относительно определенной гипотезе содержится лишь общая характеристика обстоятельств, фактов, условий, которые связаны с применением нормы. Относительно определенные гипотезы и содержат возможность усмотрения. Например, гипотеза в п. 2 ст. 141 НК РФ закрепляют усмотрение налоговых органов. Так, если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) выносится руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Диспозиция налогово-правовой нормы предписывает участникам налоговых отношений правила поведения, совершение или воздержание от определенных действий.

Безусловной определенностью и категорической формой выражения отличается диспозиция, предписывающая участникам правоотношений совершение определенных действий или воздержание (запрет) от таких действий. В обязывающей и запрещающей правовой норме диспозиция предписывает: а) действия по совершению платежа или расхода; б) сроки и место их совершения или в) запрет совершать определенные действия.[192]192
  См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 125.


[Закрыть] В управомочивающей норме диспозиция сочетает императивный характер предписания с определенными правомочиями, которые налоговые и иные органы вправе использовать по своему усмотрению в налоговом правоприменении.

Например, согласно ст. 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика. В диспозиции этой налогово-правовой нормы содержится дозволение, согласно которому налоговые и иные уполномоченные органы могут действовать по усмотрению и закрепляются конкретные варианты дозволенных действий. Уполномоченный орган самостоятельно определяет конкретный способ обеспечения. Что же касается санкций, то анализ норм НК РФ показывает, что все санкции сконструированы законодателем абсолютно определенно,[193]193
  См.: Гогин А. А. Характеристика санкций по налоговому законодательству Российской Федерации // Финансовое право. 2003. № 1. С. 39.


[Закрыть] поэтому и исключается возможность усмотрения в налоговом правоприменении.

Подведем итоги.

Управомочивающие налогово-правовые нормы – важный и необходимый источник правомерного, «планового» усмотрения в налоговом правоприменении. С помощью управомочивающих налогово-правовых норм законодатель предоставляет правоприменительным органам возможность находить оптимальные варианты решения и позволяет учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела.

Управомочивающие налогово-правовые нормы закрепляют усмотрение в налоговом правоприменении тремя способами:

1) путем определения рамок дозволенного поведения;

2) путем перечисления допускаемых вариантов поведения;

3) комбинированным, сочетающих первых два способа.

Дозволение содержится в гипотезе и в диспозиции управомочивающей налогово-правовой нормы. Последние и определяют условия, при которых уполномоченные органы могут действовать по усмотрению в налоговом правоприменении и закрепляют рамки дозволенного поведения, а также конкретные варианты.