Текст книги "Усмотрение в налоговом правоприменении"

При известном расхождении требований законности и целесообразности возникает определенный «зазор», который позволяет уполномоченному органу самому решать вопрос, с учетом конкретных обстоятельств, о выборе оптимального пути применения данной налогово-правовой нормы, о сочетании требования законности и требования целесообразности. У правоприменительного органа, возникает возможность и необходимость определять в каждом конкретном случае, при рассмотрении каждого конкретного дела, как наиболее оптимально сочетать общие требования налогово-правовой нормы со специфическими обстоятельствами процесса ее применения.[121]121
  См.: Общая теория государства и права. Академический курс / Под ред. М. Н. Марченко. В 2 т. М., 1998. Т. 2. С. 319.


[Закрыть]

Итак, третий признак усмотрения в налоговом правоприменении заключается в том, что все решения, из которых уполномоченный орган может выбрать любое, в равной мере являются законными, обоснованными и справедливыми.

Когда НК РФ предоставляет компетентным органам право выбора, эти органы должны принять решение, максимально соответствующее индивидуальным особенностям конкретного случая. Таким образом, четвертым признаком усмотрения в налоговом правоприменении можно считать обязательный учет конкретных обстоятельств при осуществлении выбора одного из возможных решений. Возможность выбора – это не только право, но и обязанность осуществить выбор так, чтобы принятое решение наиболее соответствовало конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела.

Подводя итог всему вышеизложенному, усмотрение в налоговом правоприменении можно определить следующим образом. Усмотрение – определенная рамками законодательства о налогах и сборах свобода выбора уполномоченного правоприменительного органа (Правительства РФ, налогового, таможенного органа) при принятии субъективно-оптимального решения, соответствующего конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, которая обусловлена поставленными перед ним задачами, соответствует интересам государства и общества и основана на познании объективной действительности.

При таком подходе усмотрение как правовое явление в налоговом правоприменении не противоречит действующему в отношении органов власти принципу «запрещено все, что не разрешено».[122]122
  См.: Новоженов А. Ю. О принципе «не разрешено – запрещено» в налоговом праве // Ваш налоговый адвокат. 2003. № 1 (23). С. 10.


[Закрыть]

Действительно, если в сфере гражданского, семейного, трудового права мы сталкиваемся преимущественно с общедозволительным типом правового регулирования: «разрешено все, что прямо не запрещено законом», то в сфере административного и финансового права – с разрешительным типом правового регулирования: «запрещено все, что прямо не разрешено».

В сфере налогообложения применительно к органам государственной власти принцип «запрещено все, что прямо не дозволено законом» действующее законодательство о налогах и сборах воплощает достаточно последовательно. Так, п. 2. ст. 31 НК РФ после перечисления в п. 1 названной статьи примерного перечня прав налоговых органов указывает, что налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные НК РФ. Из этого следует, что законодатель намеревается исчерпывающим образом раскрыть сферу налоговой компетенции данного органа власти непосредственно в тексте НК РФ, а усмотрение, заложенное в налогово-правовых нормах, проявляется в процессе их реализации.

Именно законодатель при принятии налогово-правовых норм решает, возможно ли предоставить уполномоченным субъектам действовать самостоятельно, по своему усмотрению, необходимо ли в данном случае усмотрение в налоговом правоприменении или его следует исключить, определяет объем допустимого усмотрения в налоговом правоприменении. Однако, как справедливо отмечает П. Г. Марфицин, с позиции законодателя усмотрение может быть «плановым», т. е. когда законодателем специально создается определенное пространство, в рамках которого правоприменитель может действовать самостоятельно с учетом обстоятельств дела и иных факторов (как правовых, так и неправовых). Усмотрение может быть и «стихийным», вынужденным.[123]123
  См.: Марфицин П. Г. Усмотрение следователя (уголовно-процессуальный аспект). Омск, 2002. С. 51.


[Закрыть] Это имеет место в тех случаях, когда законодателем допущены недоработки в формулировании правовых норм, пробелы. Правоприменитель, соотнося в таких случаях свои действия и решения с духом закона, также пользуется усмотрением.[124]124
  См.: Там же.


[Закрыть] Усмотрение в налоговом правоприменении также может быть «плановым» и «стихийным» (вынужденным). Так, п. 4 ст. 90 НК РФ сформулирован следующим образом: «Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа – и в других случаях». В данной норме законодатель сознательно предоставил возможность должностным лицам налоговых органов действовать самостоятельно, на основе усмотрения в зависимости от конкретной обстановки и фактического состояния допрашиваемого лица.

Другим примером «планового» усмотрения является п. 13 ст. 89 НК РФ, в котором определено, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющих выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

«Плановое» усмотрение может основываться на умышленном уклонении законодателя от жесткой регламентации некоторых вопросов, установлении перечня возможных решений, неустановлении запретов на производство отдельных действий и т. д. Можно предположить, что таким образом законодатель преднамеренно осуществляет регулирование с поправкой на применение усмотрения уполномоченным субъектом.[125]125
  См.: Марфицин П. Г. Усмотрение следователя (уголовно-процессуальный аспект). Омск, 2002. С. 52.


[Закрыть]

Примером же законодательного закрепления вынужденного усмотрения может служить ситуация, связанная с возвратом экспортного налога на добавленную стоимость. В данном случае законодатель в процессе правотворчества допустил серьезную ошибку, повлекшую за собой возможность использования негативного усмотрения. Летом 2005 г. в НК РФ были внесены поправки, которые, если следовать букве закона, лишили всех налогоплательщиков права на возмещение налога на добавленную стоимость и дали возможность налоговым органам действовать по своему усмотрению. Дело в том, что согласно этим изменениям экспортеры для возврата налога на добавленную стоимость должны были представить в налоговую инспекцию помимо «традиционного» пакета документов еще и бумаги, подтверждающие поставку экспортируемых товаров в особую экономическую зону, а именно: контракт (копию контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копию свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданную федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенную декларацию с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны. Однако у компаний, поставляющих товары на экспорт, просто не может быть таких документов; в свою очередь те, кто торгует с резидентами особой экономической зоны, не в состоянии собрать обычный пакет документов. Таким образом, все экспортеры, независимо от того, с кем они торгуют, с 1 января 2006 г. законодателем формально были лишены права на возмещение налога на добавленную стоимость, а налоговые органы получили право на вполне законных основаниях действовать самостоятельно.

Кроме того, объем предоставляемых управомоченным органам полномочий на совершение действий по усмотрению в налоговом правоприменении может быть большим или меньшим в зависимости от ряда факторов. Основными из них являются: специфика культурно-исторической обстановки; место государственного органа и служебное положение субъекта, использующего полномочия по усмотрению, в общей системе государственного механизма; вид осуществляемой деятельности. Остановимся на каждом из них.

Вопрос о подзаконности в деятельности государственных органов стал особенно актуальным более ста лет назад. Для так называемого «полицейского государства» этот вопрос не мог быть существенным, так как, по меткому замечанию немецкого юриста О. Мейера, правительство имело «право требовать от своих подвластных все, что ему заблагорассудится».[126]126
  Цит. по: Одарченко А. И. О пределах административного усмотрения // Право и жизнь. 1925. Кн. 6. С. 4.


[Закрыть] В этих условиях, указывает П. Г. Марфицин, термины «произвол» и «усмотрение» рассматривались как синонимы.[127]127
  См.: Марфицин П. Г. Усмотрение следователя (уголовно-процессуальный аспект). Омск, 2002. С. 3.


[Закрыть] И только в период становления правовых государств эти явления стали противопоставляться друг другу, а затем проблема усмотрения была обозначена в иной плоскости.[128]128
  См.: Дубовицкий В. Н. Законность и усмотрение в советском государственном управлении. Минск, 1984. С. 14.


[Закрыть]

По мере развития государственности и постепенного оформления принципов законности вопрос о связанности государственных органов правом приобретал все большое значение. Рассматриваемая в то время идея «правового государства» была тесным образом связана с вопросом об установлении судебного контроля за деятельностью администрации. В период домонополистического капитализма буржуазная теоретическая доктрина постепенно пришла к выводу о том, что свободное усмотрение администрации должно находиться в жестких правовых рамках, а судебный контроль должен носить всеобщий характер. В это время усмотрение рассматривается как отрицательное явление. «На фоне правового режима усмотрение представляется явлением патологическим, скорее терпимым, чем поощряемым законодателем».[129]129
  Цит. по: Одарченко А. И. О пределах административного усмотрения // Право и жизнь. 1925. Кн. 6. С. 6.


[Закрыть]

М. С. Студеникина, исследуя влияние исторической обстановки на возможность усмотрения, подчеркнула, что периоды революционной ломки общественных отношений и коренных реформ неизбежно сопровождаются более широкими рамками применения усмотрения.[130]130
  См.: Правоприменение в советском государстве / Под ред. И. Н. Кузнецова, И. С. Самощенко. М., 1985. С. 48.


[Закрыть] В первые годы советской власти, например, большие полномочия действовать по усмотрению предоставлялись местным органам власти, поскольку правовая система вообще только еще складывалась. Необыкновенно велика была амплитуда колебаний при наложении административных взысканий. С переходом к мирному строительству сфера усмотрения в области применения мер принуждения была значительно сужена. Уже в 1920 г. на IV Всероссийском съезде заведующих управлениями губисполкомов была поставлена задача «быстрейшего перевода применения административных взысканий из области усмотрения, легко переходящего в произвол, в состояние законности как основы правопорядка».[131]131
  Правоприменение в советском государстве… С. 48.


[Закрыть]

Возможность и необходимость применения усмотрения компетентными органами возникает только в правовом государстве с развитым демократическим режимом на определенном этапе развития, при переходе к цивилизованным видам и формам налоговых отношений, основывающимся на доверии между государством, в лице уполномоченных (Правительства РФ, налоговых, таможенных органов) органов и их должностных лиц, и налогоплательщиками, на неукоснительном выполнении налоговых обязательств, на соблюдении всех требований законодательства о налогах и сборах.

В свое время В. С. Нерсесянц отметил, что в понятии «усмотрение» следует обратить внимание на два важных момента. Во-первых, усмотрение признает нормативность права, а во-вторых, на то, что в законе не может быть конкретизируемо «любое произвольно взятое содержание, но лишь определенное по своей сущности содержание (т. е. свобода)».[132]132
  Нерсесянц В. С. Право и закон… М., 1983. С. 353.


[Закрыть] Подход В. С. Нерсесянца к рассматриваемой проблеме позволяет утверждать, что возможность и необходимость усмотрения связаны с определенным уровнем развития права, и закреплены нормой закона.[133]133
  См.: Нерсесянц В. С. Там же. С. 354.


[Закрыть]

Прогрессивное развитие налогового права сопровождается постепенным ограничением личного произвола, расширением влияния общественной воли и закона и, следовательно, применением усмотрения. Основным отличием усмотрения от произвола, как мы выяснили ранее, является закрепленная нормой закона возможность осуществления усмотрения в процессе правоприменительной деятельности уполномоченных органов.

Только в правовом государстве, в демократическом обществе усмотрение представляет собой «то, что есть справедливо».

Закрепление в норме закона возможности Правительства РФ, налоговых и таможенных органов действовать по усмотрению – это не каприз законодателя, а результат культурно-исторического развития государства и права.

Помимо отмеченного объем полномочий действовать по усмотрению зависит от уровня государственного органа. Так, п. 1 ст. 64 НК РФ предусматривает, что отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года, может быть предоставлена исключительно по решению Правительства РФ. Другим примером является ст. 101.2 НК РФ. Согласно этой статье по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Еще В. И. Ремнев писал, что «если рассмотреть органы государственного управления в их ”вертикальном“ соподчинении, то можно заметить, что объем полномочий действовать по усмотрению обычно уменьшается сверху вниз».[134]134
  Ремнев В. И. Социалистическая законность в государственном управлении. М., 1979. С. 52.


[Закрыть]

Кроме того, и служебное положение субъекта, использующего полномочия по усмотрению в налоговом правоприменении, влияет на его объем. Так, по сравнению с рядовыми должностными лицами значительно большим объемом усмотрения обладает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. В частности, только руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принимать решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке. Также согласно п. 9 ст. 89 НК РФ только руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки.

На объем полномочий по усмотрению в налоговом правоприменении влияет и вид осуществляемой деятельности. Так, ученые выделяют две основные формы применения права: оперативно-исполнительную и правоохранительную. Если вести сравнение исходя из наличия этих двух основных форм, считает М. С. Студеникина, то, конечно, пределы усмотрения в правоохранительной деятельности более ограничены, нежели в оперативно-исполнительной, ибо первая подвергается более жесткой, детальной регламентации.[135]135
  См.: Правоприменение в советском государстве / Под ред. И. Н. Кузнецова, И. С. Самощенко. М., 1985. С. 49.


[Закрыть] Вместе с тем вряд ли можно согласиться с теми авторами, которые утверждают, что в юрисдикционной деятельности (в отличие от оперативно-исполнительной) усмотрение вообще отсутствует.[136]136
  См.: Там же. С. 49.


[Закрыть]

Таким образом, можно прийти к следующим выводам:

Усмотрение – определенная рамками законодательства о налогах и сборах свобода выбора уполномоченного правоприменительного органа (Правительства РФ, налогового, таможенного органа) при принятии субъективно-оптимального решения, соответствующего конкретным обстоятельствам рассматриваемого дела, которая обусловлена поставленными перед ним задачами, соответствует интересам государства и общества и основана на познании объективной действительности.

Законодатель при принятии налогово-правовых норм решает, возможно ли, предоставить уполномоченным субъектам действовать самостоятельно, по своему усмотрению, необходимо ли в данном случае усмотрение или его следует исключить, определяет объем допустимого усмотрения. Если законодатель специально создает определенное пространство, в рамках которого правоприменитель может действовать самостоятельно с учетом обстоятельств дела и иных факторов (как правовых, так и неправовых), то это «плановое» усмотрение в налоговом правоприменении. Однако усмотрение в налоговом правоприменении может быть и «стихийным», вынужденным. Это имеет место в тех случаях, когда законодателем допущены недоработки в формулировании правовых норм, пробелы.

Объем предоставляемых управомоченным органам полномочий на совершение действий по усмотрению в налоговом правоприменении может быть большим или меньшим в зависимости от ряда факторов. Основными из них являются: специфика культурно-исторической обстановки; место государственного органа и служебное положение субъекта, использующего полномочия по усмотрению, в общей системе государственного механизма; вид осуществляемой деятельности. Кроме того, усмотрение в налоговом правоприменении – это сложное и многоаспектное явление, оно может быть как позитивным, так и негативным в зависимости от источников, его закрепляющих.

Глава II. Основные источники усмотрения в налоговом правоприменении

2.1. Управомочивающие налогово-правовые нормы как источник усмотрения

Регулирование на основе и во исполнение закона становится главной формулой усмотрения. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет его цели, пределы, характер и объем, непосредственным же источником усмотрения в налоговом правоприменении выступают управомочивающие налогово-правовые нормы.

С. С. Алексеев, в свое время, отметил, что «смысл управомочивающих норм – в предоставлении простора для самостоятельного, инициативного действования».[137]137
  Алексеев С. С. Общая теория права. В 2 т. М., 1982. Т. 2. С. 34–35.


[Закрыть]

«Усмотрение применяется в тех случаях, – считает Г. Т. Ткешелиадзе, – когда правоприменителю предоставлено право выбора между двумя или несколькими решениями, предусмотренными в правовой норме и равнозначными с точки зрения законности».[138]138
  Ткешелиадзе Г. Т. Судебная практика и уголовный закон. Автореф. дис. … докт. юрид. наук. М., 1981. С. 36.


[Закрыть] По мнению М. С. Поройко данное высказывание правильно отражает действительное положение. Связывать усмотрение (саму возможность) с точки зрения правовой регламентации надо прежде всего с управомочивающими правовыми нормами.[139]139
  См.: Поройко М. С. Обязывающие и управомочивающие нормы в уголовном праве. Ярославль, 2000. С. 110.


[Закрыть]

Управомочивающие налогово-правовые нормы – важный и необходимый источник правомерного, «планового» усмотрения в налоговом правоприменении.

Правомерного, потому что в том случае, если юридическая норма прямо закрепляет усмотрение, то его законность не вызывает сомнения, «планового», так как именно законодатель первично предоставляет уполномоченным правоприменительным органам право выбора.

Правоприменительная деятельность государственных органов, как и всякая иная публично-властная деятельность, невозможна без определенного пространства усмотрения должностных лиц.[140]140
  См.: Краснов М. А., Талапина Э. В., Южаков В. Н. Коррупция и законодательство: анализ закона на коррупциогенность // Журнал российского права. 2005. № 2. С. 83.


[Закрыть]

Усмотрение в налоговом правоприменении дает возможность компетентным органам в пределах, допускаемых НК РФ, находить оптимальные варианты решения, способствует принятию наиболее правильных индивидуально-правовых актов, позволяет учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела.

Усмотрение необходимо любой администрации, вопрос заключается лишь в его пределах и реальности контроля.[141]141
  См.: Дубовицкий В. Н. Административное усмотрение в советском государственном управлении // Советское государство и право. 1980. № 9. С. 121.


[Закрыть] «Реальный вопрос состоит не в том, – пишет А. Рарог, – следует или не следует допускать существование усмотрения. Реальный вопрос – это должный объем, пределы усмотрения».[142]142
  Рарог А. Усмотрение правоприменителя при квалификации преступлений // Уголовное право. 2000. № 1. С. 39.


[Закрыть]

Управомочивающие налогово-правовые нормы как раз и выступают источником необходимого усмотрения в налоговом правоприменении, определяют его «желательный» объем и очерчивают пределы самостоятельности компетентных органов. Именно используя управомочивающие правовые нормы, законодатель устанавливает строгие границы, в которых может быть реализовано усмотрение.[143]143
  См.: Суд и правосудие в СССР. Учебник / Под ред. Б. А. Галкина. М., 1981. С. 13.


[Закрыть]

Подобно нормам других отраслей права налогово-правовые нормы являются юридическими регуляторами общественных отношений. Предметом их регулирования выступают налоговые отношения.

Как справедливо отмечают в теории права, существенная отличительная особенность нормы права заключается том, что она выступает одновременно и как модель, мера, эталон, масштаб соответствующего в ней государственной воле общества должного или возможного, разрешаемого или запрещаемого поведения людей, и как мерило оценки, критерий правомерного и неправомерного, законного и противозаконного поведения.[144]144
  См.: Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н. И. Мазутова и А. В. Малько. М., 2004. С. 360.


[Закрыть]

Сущность налогово-правовых норм как раз и состоит в том, что они представляют собой своеобразный эталон, масштаб, модель возможного и должного поведения субъектов в сфере налогообложения и, таким образом, определяют меру свободы участников налоговых отношений. Например, что касается уполномоченных государственных органов, то в одних случаях налогово-правовые нормы закрепляют конкретные правила поведения, обязывая субъектов к их исполнению. Так, в п. 3 ст. 101 НК РФ установлено, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен: 1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой проверки подлежат рассмотрению; 2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении; 3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; 4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности; 5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения. В указанной статье также четко определены и другие требования к процессу рассмотрения материалов налоговой проверки. Свобода воли налогового органа в данном случае очень мала.[145]145
  См.: Финансовое право. Учебник / Отв. ред. М. В. Карасева. М., 2006. С. 93.


[Закрыть] В других случаях налогово-правовая норма позволяет компетентному органу, основываясь на законе и учете конкретных условий, принимать решение самостоятельно, по своему усмотрению. В частности, п. 2 ст. 77 НК РФ предусматривает, что арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Решение об ограничении прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества и об объеме такого ограничения налоговый, таможенный орган принимает самостоятельно, руководствуясь обстоятельствами рассматриваемого дела и сложившейся ситуацией. Помимо отмеченного согласно п. 11 ст. 77 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, по своему усмотрению определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

Налогово-правовые нормы играют первостепенную и исключительную роль в правовом регулировании налоговых отношений. Они устанавливают права на конкретные виды дозволенных действий, а также обязанности, запреты и меры ответственности за их неисполнение или нарушение общественного порядка, определяют характер правоотношений и, что самое важное, являясь эталоном, закрепляют возможное и необходимое усмотрение в налоговом правоприменении.

Однако, чтобы ответить на вопрос, почему именно управомочивающие налогово-правовые нормы являются источником усмотрения в налоговом правоприменении, нам необходимо проанализировать всю совокупность налогово-правовых норм.

Нормы налогового права являются разновидностью юридических, а в более узком плане – разновидностью финансово-правовых норм. В связи с этим им присущи как признаки, общие для всех юридических норм, так и специфические, характерные только для норм финансового права.[146]146
  См.: Налоговое право России. Учебник / Под ред. Ю. А. Крохиной. М… 2003. С. 170.


[Закрыть]

Нормы налогового права, являясь разновидностью юридических норм, обладают следующими признаками:

– нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;

– нормы возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

– нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;

– налогово-правовая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления, либо в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации.

Однако налогово-правовые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, имеют и специфические признаки.

Во-первых, они служат средством реализации публичных, а не частных интересов. Во-вторых, в целом почти не имеют своего прототипа в общественной жизни. В-третьих, отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью.[147]147
  См.: Там же. С. 171–173.


[Закрыть] В-четвертых, реализация большинства из них политически направлена.[148]148
  См.: Финансовое право. Учебник / Отв. ред. М. В. Карасева. М., 2006. С. 92.


[Закрыть]

Специфические признаки налогово-правовых норм обусловлены и методом налогово-правового регулирования.

Налогово-правовые и финансово-правовые нормы являются преимущественно императивными, что всегда подчеркивалось в финансово-правовой науке.[149]149
  См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 112.


[Закрыть] Их императивный характер проявляется прежде всего через систему этих норм, где преобладают обязывающие нормы,[150]150
  В теории права вопрос о делении юридических норм на обязывающие, запрещающие и управомочивающие спорный. Такое деление норм, по мнению О. С. Иоффе и Д. М. Шаргородского, основано не на существе дела, а на чисто словесных признаках нормы. Не согласен с указанным делением и А. С. Пиголкин. Напротив, необходимость рассматриваемой классификации правильно отмечают П. Е. Недбайло, С. С. Алексеев, принимая за основу характер содержащихся в норме предписаний. Некоторые авторы отрицают такое деление, потому что, по их мнению, всякая правовая норма имеет представительно-обязывающее содержание. (См.: Александров Н. Г. Законность и правоотношения в советском обществе. М., 1955. С. 90; Иоффе О. С., Шаргородский М. Д. Вопросы теории права. М., 1961. С. 176–177; Недбайло П. Е. Советские социалистические правовые нормы. Львов, 1959. С. 70; Общая теория социалистического права / Под ред. С. С. Алексеева. Свердловск, 1964. Вып. 2. С. 31–36; Применение советских правовых норм. М., 1960. С. 163–164; Спиридонов Л. И. Теория государства и права. М., 1995).


[Закрыть] т. е. такие нормы, которые указывают на должное поведение субъектов, на то, что им предписывается, а не на то, что они могут делать. Императивность обязывающих правовых норм означает: а) что они содержат требования, обязывающие различных субъектов права к выполнению определенных действий; б) что они точно определяют объем прав и обязанностей субъектов финансового (налогового) правоотношения, не позволяя им определять или изменять их по взаимному соглашению.[151]151
  См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории… С. 112.


[Закрыть] Например, ст. 78 НК РФ устанавливает порядок зачета и возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа и предусматривает конкретные обязанности налоговых органов. Так, налоговый орган обязан сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Кроме того, налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Налоговые органы не вправе каким-либо образом изменить обозначенные обязанности и более того, за их неисполнение они могут быть привлечены к ответственности.

Из приведенного примера наглядно видно, что обязывающие налогово-правовые нормы не могут являться источником усмотрения в налоговом правоприменении.

Обязывающие правовые нормы представляют собой категорические предписания, жестко формулирующие рамки должного поведения субъектов налогового и финансового права. Поэтому следует согласиться с А. В. Деминым, который полагает, что в отличие от гражданского права (как и большинства других частноправовых отраслей) участники финансово-правовых отношений не могут самостоятельно, по своему усмотрению изменять предписания обязывающих финансово-правовых норм.[152]152
  См.: Демин А. В. Финансовое право: предмет, метод, нормы и правоотношения. Учебное пособие. Красноярск, 1998. С. 34.


[Закрыть] И. С. Лапшин также придерживается этой точки зрения. «Закон устанавливает определенные рамки свободе волеизъявления сторон, – пишет он, – за которые они выходить не вправе. Эти рамки устанавливаются обязывающими императивными нормами права, содержащими категорические предписания, которые не могут быть заменены по усмотрению лиц другими условиями их поведения».[153]153
  Лапшин И. С. Диспозитивные нормы права. Н. Новгород, 2002. С. 115.


[Закрыть]

Императивное правовое (абсолютно определенное) регулирование правоотношений характеризуется тем, что все права и обязанности в нормативном порядке урегулированы полностью. В связи с тем что императивные – это нормы категорические, не содержащие категорию выбора, не допускающие отступлений от предписанного правила, то их применение не включает в себя усмотрения.[154]154
  См.: Папкова О. А. Усмотрение суда. М., 2005. С. 69.


[Закрыть]

Четко выраженный императивный характер имеют также запрещающие налогово-правовые нормы. Запрещающие налогово-правовые нормы содержат запрет на совершение определенных действий. Они препятствуют совершению тех действий, которые объективно наносят вред обществу, противоречат его интересам и реализуются путем воздержания от совершения указанных в них действий.[155]155
  См.: Коренев А. П. Нормы административного права и их применение. М., 1978. С. 42.


[Закрыть] Например, пп. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ запрещает налоговым органам производить взыскание налога с депозитного счета налогоплательщика (налогового агента), если не истек срок действия депозитного договора. Таким образом, пп. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ содержит абсолютный запрет на взыскание с депозитного счета, который с юридической стороны выражается в обязанности пассивного типа. Налоговые органы обязаны воздержаться от активного поведения, а это означает, что налоговые органы не могут действовать самостоятельно, по своему усмотрению.

«Запрещающие нормы имеют ту же юридическую силу, точно, четко и категорично сформулированные предписания, что и обязывающие, – отмечает Е. А. Ровинский, – но только с обратным знаком: не обязывают совершить какие-либо действия, а, наоборот, запрещают их совершать».[156]156
  Советское финансовое право / Под ред. Е. А. Ровинского. М., 1978. С. 39.


[Закрыть] Запрещающие правовые нормы исключают усмотрение правоприменителя.[157]157
  См.: Грачева Ю. В. Судейское усмотрение в уголовном праве. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 19.


[Закрыть]

Управомочивающие же нормы налогового права предусматривают возможность правоприменительного органа действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению[158]158
  См.: Налоговое право России. Учебник / Под ред. Ю. А. Крохиной. М., 2003. С. 177.


[Закрыть]. Природа управомочивающих налогово-правовых норм уже сама по себе предполагает некоторую альтернативность решений правоприменителя.

Альтернатива (фр. alternative, от лат. alter – один из двух) – необходимость выбора одной из двух или нескольких взаимоисключающих возможностей; каждая из взаимоисключающих друг друга возможностей.[159]159
  См.: Большой энциклопедический словарь. М., 2002.


[Закрыть] Так, п. 13 ст. 89 НК РФ устанавливает, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

Количество управомочивающих норм в НК РФ относительно невелико. Но, на наш взгляд, именно этот вид налогово-правовых норм и служит источником возможного и допустимого усмотрения, так как управомочивающие нормы дозволяют, уполномочивают налоговые и иные уполномоченные органы на совершение определенных предусмотренных в них действий. В отличие от обязывающих и запрещающих норм эти нормы реализуются путем совершения относительно самостоятельных активных действий налоговыми и иными органами. «Правомочный орган, основываясь на законе и учете конкретных условий, принимает в границах, предписанных управомочивающей нормой, наиболее целесообразное решение».[160]160
  Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 116.


[Закрыть]

«По своей законодательной конструкции управомочивающие нормы таковы, что наделяют налоговые органы определенными правомочиями при рассмотрении конкретного дела»,[161]161
  Грачева Ю. В. Судейское усмотрение в уголовном праве. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 18.


[Закрыть] – отмечает Ю. В. Грачева.

Управомочивающие налогово-правовые нормы закрепляют усмотрение в налоговом правоприменении тремя способами:

1) путем определения рамок дозволенного поведения;

2) путем перечисления допускаемых вариантов поведения;