Текст книги "Усмотрение в налоговом правоприменении"

1.2. Понятие усмотрения в налоговом правоприменении

В водовороте юридических событий, в стремительной правотворческой деятельности и в многообразном правоприменительном процессе люди чаще всего соприкасаются с актами и действиями государственных органов и их должностных лиц. Далеко не всегда удается обнаружить их внутренний импульс, каковым является усмотрение. Именно оно подчас в решающей степени определяет содержание актов правоприменения, позиции и действия уполномоченных органов. Сделаем попытку рассмотреть данное явление.

Усмотрение – это большей частью тайна как для широкой публики, так и для практикующих юристов, преподавателей права. Можно было бы ожидать, что сегодня, в начале XXI в., феномен осуществления «усмотрения» будет изучен столь исчерпывающе, что будет заслуживать не более чем упоминания мимоходом при подготовке к рассмотрению более противоречивых вопросов.[67]67
  См.: Барак А. Судейское усмотрение. М.,1999. С. 7.


[Закрыть] Оказалось, что это не так. Не определены не только признаки и основания усмотрения, но и удивительно, что некоторые ученые-юристы ставят под сомнение законность его в любой форме.[68]68
  См.: Сахаров А. Б. Планирование уголовной политики и перспективы уголовного законодательства // Планирование мер борьбы с преступностью. М., 1982. С. 9–10.


[Закрыть]

В научной литературе подчас наблюдается настороженное отношение к усмотрению как объекту изучения. В какой-то мере это связано со свойствами усмотрения, опасностью произвола, которую оно в себе таит.[69]69
  См.: Марфицин П. Г. Усмотрение следователя: (уголовно-процессуальный аспект). Омск, 2002. С. 3.


[Закрыть] «Касаясь проблемы усмотрения более широко, – пишет М. С. Студеникина, – вообще нельзя однозначно ответить на вопрос о том, есть ли усмотрение явление сугубо отрицательное или сугубо положительное и какова должна быть его судьба в будущем».[70]70
  Правоприменение в Советском государстве / Под ред. И. Н. Кузнецова, И. С. Самощенко. М., 1985. С. 47.


[Закрыть]

Так что же собой представляет усмотрение в налоговом правоприменении и как можно определить природу рассматриваемого явления?

На протяжении многих лет проблема усмотрения правоприменяющего субъекта приковывает внимание отечественных и зарубежных ученых-юристов и практиков, которые по-разному понимают сам термин «усмотрение», неоднозначно его оценивают как в теоретической, так и в прикладной плоскостях. Под усмотрением разумеют самые разнообразные вещи, начиная чуть ли не с приравнивания его к абсолютной власти и кончая уподоблением его самому распущенному административному произволу.[71]71
  См.: Люблинский П. И. Основания судейского усмотрения в уголовных делах. СПб., 1904. С. 3.


[Закрыть] Однако из-за недостаточной изученности проблемы усмотрения в юридической науке еще не сложилось единого подхода к определению этого понятия. Например, С. И. Ожегов полагает, что ««усмотреть» – значит установить, обнаружить, признать».[72]72
  Ожегов С. И. Словарь русского языка. М., 1984. С. 826.


[Закрыть]

В. И. Даль трактует усмотрение как «что-либо увидеть, узреть очами, открыть и распознать, заметить».[73]73
  Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 т. М., 1980. Т. 4. С. 513.


[Закрыть]

В. Н. Дубовицкий различает широкую и узкую трактовку анализируемого понятия. Широкое, общесоциальное понимание усмотрения – это решение, мнение, заключение вообще. При таком подходе, по мнению автора, получается, что право «связано» усмотрением. Напротив, узкая трактовка усмотрения – это усмотрение, которое «связано» правом.[74]74
  См.: Дубовицкий В. Н. Законность и усмотрение в советском государственном управлении. Минск, 1984. С. 49.


[Закрыть]

К. Дэвис дает следующее определение усмотрения: «Должностное лицо государства обладает усмотрением в том случае, когда пределы осуществления власти предоставляют ему свободу выбора поведения, исходя из возможных вариантов действий и бездействия».[75]75
  Davis K. Discretionary Justice. 1969.


[Закрыть]

О. А. Попкова под усмотрением подразумевает урегулированный правовыми нормами, осуществляемый в процессуальной форме специфический вид правоприменительной деятельности, сущность которого заключается в предоставлении в соответствующих случаях полномочия самостоятельно разрешать спорный правовой вопрос на основе норм права, исходя из целей, преследуемых законодателем, принципов права и других общих положений закона, конкретных обстоятельств дела, а также начал разумности, добросовестности, справедливости и основ морали.[76]76
  См.: Попкова О. А. Понятие судейского усмотрения // Журнал российского права. 1997. № 12. С. 107.


[Закрыть]

По мнению Ю. А. Тихомирова, усмотрение есть мотивированный выбор для принятия правомерных решений и совершения действий управомоченным субъектом в рамках его компетенции для выполнения поставленных задач.[77]77
  См.: Тихомиров Ю. А. Административное усмотрение и право // Журнал российского права. 2000. № 4. С. 72.


[Закрыть]

Достаточно удачное определение, отражающее сущность данного явления, предложил А. Барак: «усмотрение – это полномочие, данное лицу, которое обладает властью выбирать между двумя или более альтернативами, когда каждая из альтернатив законна».[78]78
  Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 13.


[Закрыть]

На наш взгляд, ближе всего к пониманию природы усмотрения подошел А. П. Коренев, который говорит, что под усмотрением подразумевается «определенная рамками законодательства известная степень свободы органа в правовом разрешении индивидуального конкретного дела, предоставляемая в целях принятия оптимального решения по делу».[79]79
  Коренев А. П. Нормы административного права и их применение. М., 1978. С. 73–74.


[Закрыть] Такой же точки зрения придерживается и Ю. П. Соловей: «Усмотрение призвано способствовать принятию оптимального решения, т. е. максимально полно обеспечивающего достижение установленных правом целей».[80]80
  Соловей Ю. П. Усмотрение в административной деятельности советской милиции. Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1982. С. 15.


[Закрыть]

«Свободное усмотрение, – пишет западногерманский юрист Р. Краутхаузен, – означает правовые действия, совершенные в порядке личной ответственности и в соответствии с пониманием нормы права управомоченным лицом для выполнения поставленной законом цели»,[81]81
  Krauthausen R. Ermessen und unbesttimmter Rechtsbegriff. 1955. C. 10.


[Закрыть] т. е. под свободным усмотрением понимается предоставление органам государства и его должностным лицам свободы действий в границах, определенных законом.

Сознавая невозможность исчерпывающего правового опосредования существующей реальности, законодатель преднамеренно регулирует определенный круг общественных отношений с поправкой на усмотрение.

По поводу возможности усмотрения в правоприменении существуют диаметрально противоположные позиции. Так, ее противники полагают, что усмотрение – следствие несовершенства законодательной техники. Оно не соответствует принципу законности.[82]82
  См.: Сахаров А. Б. Планирование уголовной политики и перспективы уголовного законодательства // Планирование мер борьбы с преступностью. М., 1982. С. 9–10.


[Закрыть]

Напротив, сторонники усмотрения в правоприменительном процессе обосновывают его необходимость и реальность. В этой связи совершенно прав В. В. Лазарев, говоря о том, что закон всеобщ, а применение закона – творческая деятельность.[83]83
  См.: Лазарев В. В. Социально-психологические аспекты применения права. Казань, 1982. С. 49.


[Закрыть] Поэтому остаются относительно широкие возможности для привнесения направленности субъектов правоприменения. По нашему мнению, такие возможности весьма значительны в случаях конкретизации права и решения вопроса при значительном усмотрении правоприменителя. Несмотря на то что правовая регламентация означает строгое регулирование процессуальной деятельности уполномоченных органов и ею ограничивается свобода деятельности должностных лиц, однако это не значит, что последние не свободны в своих волеизъявлениях, а также в выборе средств реализации собственной деятельности, ее более рациональной и эффективной организации. Вместе с тем такая свобода осуществляется в рамках требований закона, подчинена его принципам и не может простираться далее оперирования требованиями и порядком деятельности, уже сформулированными в законодательстве о налогах и сборах.

Приверженец свободы усмотрения Г. В. Демченко писал: «Нельзя же требовать от общего закона того, что он дать не в состоянии: нельзя требовать, чтобы он охватил всю правовую жизнь общества в ее мельчайших подробностях, чтобы он успел следить за живым разнообразием и вечной изменчивостью движущейся действительности. Дать общее руководство, ввести в необходимые пределы, указать пути и средства действия – вот что под силу законодателю».[84]84
  Демченко Г. В. Неясность, неполнота и недостаток уголовного закона // Журнал министерства юстиции. 1904. № 8. С. 345.


[Закрыть]

А. Э. Жалинский в свое время указывал на необходимость осознания правомерности усмотрения правоприменителя и введения его в соответствующие строго определенные рамки (ситуации, в которых такое усмотрение возможно, пределы усмотрения, юридические правила, которым оно должно подчиняться).[85]85
  См.: Жалинский А. Э. О соотношении функционального и догматического подходов к уголовному праву // Актуальные проблемы применения уголовного законодательства в деятельности органов внутренних дел. М., 1987. С. 25.


[Закрыть]

Думается, в современных условиях должно быть принципиальным образом изменено отношение к усмотрению при осуществлении правоприменительной деятельности государственными органами и их должностными лицами. Это объясняется прежде всего растущей значимостью деятельности, которую оно наполняет содержанием и стимулирует.[86]86
  См.: Тихомиров Ю. А. Административное усмотрение и право // Журнал российского права. 2000. № 4. С. 70–79.


[Закрыть]

Поэтому необходимо раскрыть само понятие усмотрения в налоговом правоприменении и его характерные признаки, а позволит нам это сделать анализ действующих налогово-правовых норм, на которых основывается усмотрение, и практика их применения.

Первый признак усмотрения при применении налогово-правовых норм заключается в том, что уполномоченному органу предоставляется свобода выбора при принятии решения, связанного с применением данной нормы к конкретному жизненному случаю.

По мнению Д. М. Чечота, «понятие усмотрения предполагает, что соответствующий орган или должностное лицо действуют по своей воле, не связанной при принятии решения какой-либо нормой. В пределах предоставленных ему полномочий орган государства «свободен в выборе соответствующего решения»».[87]87
  Чечот Д. М. Административная юстиция (теоретические проблемы). Л., 1973. С. 68.


[Закрыть] Однако вряд ли можно согласиться со столь широким пониманием усмотрения правоприменителя. Автор прав лишь в том отношении, что понятия «свобода» и «усмотрение» тесно связаны между собой. Действительно, свобода понимается как «возможность проявления субъектом своей воли на основе осознания законов развития природы и общества».[88]88
  См.: Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М., 2000. С. 704.


[Закрыть]

Следует отметить, что «Толковый словарь русского языка» дает и другое определение свободы, понимая ее как «отсутствие каких-нибудь ограничений в чем-нибудь».[89]89
  См.: Там же. С. 704.


[Закрыть] Между таким пониманием «свободы» и усмотрением в налоговом праве нельзя поставить знак равенства, поскольку, принимая решение по своему усмотрению, правоприменитель, во-первых, ограничен «определенной сферой, причем довольно часто, и в этой уже ограниченной сфере существуют дополнительные условия для выбора»,[90]90
  Правоприменение в советском государстве / Отв. ред. И. Н. Кузнецов, И. С. Самощенко. М., 1985. С. 40.


[Закрыть] а во-вторых, должен исходить из общих указаний законодательства о налогах и сборах, из цели, которую преследует в данном случае законодатель применительно к конкретным обстоятельствам.

Применение налогово-правовой нормы не исключает, а, напротив, предполагает предварительное уяснение смысла и воли законодателя, который как раз предоставляет правоприменителю некоторую свободу в принятии решения, устанавливая вместе с тем определенные границы усмотрения.

Усмотрение предполагает скорее зону возможностей, чем просто одну позицию. Оно основывается на существовании ряда вариантов, открытых для правоприменителя. Оно строится на существовании действительной развилки на пути. Правоприменитель стоит там, вынужденный выбирать, но от него не требуется выбрать именно определенную одну или другую тропу.[91]91
  См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 15.


[Закрыть]

Усмотрение предполагает свободу выбора из нескольких законных альтернатив. Поэтому, когда имеется только один законный вариант, усмотрения нет. Ни о каком усмотрении не может быть и речи, когда выбор должен производиться между законным и незаконным актом.

Зона законных вариантов может быть узкой, когда выбор возможет лишь между двумя законными альтернативами. Либо же спектр законных вариантов может быть значительным, когда перед должностными лицами много законных альтернатив или их комбинаций.

С другой стороны, усмотрение предполагает отсутствие обязанности выбрать одну определенную возможность из нескольких. Усмотрение предполагает наличие нескольких вариантов, из которых налоговый или иной компетентный орган правомочен выбирать один. Например, согласно п. 5 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора может производиться под залог имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ либо при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 НК РФ. Если в качестве способа обеспечения будет выбран залог, то налоговый орган самостоятельно определяет место нахождения имущества, переданного в залог: либо оно будет у залогодателя, либо будет передано за счет средств залогодателя налоговому органу. Кроме того, совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем, т. е. по усмотрению налогового органа.

Свобода налоговых, таможенных и иных уполномоченных органов в общем зафиксирована в их правовом статусе (правах, обязанностях, ограничениях и ответственности, а более конкретно в функциях и правомочиях). Соответственно и каждый орган государственной власти связан в своих решениях и действиях рамками правового статуса, а в нем – установленной для него компетенцией. Свобода здесь состоит в возможности действовать инициативно, творчески, самостоятельно в твердо очерченных границах (пределах свободы).[92]92
  См.: Атаманчук Г. В. Теория государственного управления. Курс лекций. М., 2004. С. 409.


[Закрыть]

«Свобода есть только в том мире, – отмечал французский философ А. Камю, – где четко определены как возможное, так и невозможное».[93]93
  Камю А. Бунтующий человек. Пер. с франц. М., 1990. С. 172.


[Закрыть]

Именно с допустимыми пределами усмотрения связан его второй признак – при применении налогово-правовых норм возможность усмотрения и пределы могут устанавливаться только законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

– основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

– права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

– формы, методы и порядок осуществления налогового контроля;

– ответственность за совершение налоговых правонарушений и т. д.

Однако НК РФ – это нормативно-правовой акт, изданный для регулирования налоговых отношений неопределенного круга лиц, рассчитанный на неоднократное применение и в силу своего общего характера, не может учесть все частности, все особенности в деятельности налоговых органов и их должностных лиц.

Законодатель при принятии такого рода нормативных актов имеет в виду широкие общественные интересы, он заботится о согласованности всех правовых институтов, обсуждает общественно-воспитательное значение предполагаемых норм, так как продукт его деятельности служит руководством для многих миллионов людей и устанавливает в обществе известный тип поведения.[94]94
  См.: Люблинский П. И. Основания судейского усмотрения. СПб., 1904. С. 16.


[Закрыть] Правоприменитель же по существу своей деятельности не заглядывает так далеко. Круг констатируемых фактов – вот естественная сфера правоприменительной деятельности налоговых и таможенных органов. Однако налоговое правоприменение должно осуществляться с соблюдением законодательства о налогах и сборах. Это означает, что должностные лица уполномоченных государственных органов должны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и другими федеральными законами в пределах своей компетенции. Но это в свою очередь не исключает возможность уполномоченных органов действовать по своему усмотрению при применении налогово-правовых норм. Однако гибкость той или иной налогово-правовой нормы имеет свои границы, за пределы которых выходить нельзя. Следовательно, усмотрение при применении налогово-правовых норм ничего общего не имеет с произволом, которое осуществляется вне рамок законодательства о налогах и сборах. Возможность выбора оптимального решения отнюдь не означает произвола, т. е. несвязанности уполномоченного органа в совершении правовых действий.

Произвол понимается как совершаемое правоприменителем действие, которое может как выходить за рамки закона, так и находиться формально в их пределах, но, по сути, вступать в противоречие со смыслом закона.[95]95
  См.: Старилов Ю. Н. Административное право в борьбе с произвольным администрированием // Правовая наука и реформа юридического образования: сб. науч. тр. Воронеж, 2004. Вып. 17. С. 171.


[Закрыть] В связи с этим возникает вопрос: можно ли говорить о произволе в случаях, когда правоприменительный акт укладывается в установленные законодателем рамки? В. Н. Дубовицкий дает отрицательный ответ на поставленный вопрос, полагая, «что между решением, основанным на усмотрении, и произволом есть существенная разница. В первом случае орган уполномочен правом, и издаваемый им акт не выходит за рамки закона; во втором – действия органа не связаны правом».[96]96
  Дубовицкий В. Н. Законность и усмотрение в советском государственном управлении. Минск, 1984. С. 122.


[Закрыть]

В свое время в литературе пытались провести границу между «хорошим» (справедливым) и «дурным» (несправедливым) произволом, полагая, что первый имеет место в тех случаях, когда орган действует свободно, на основании предоставленных ему законом полномочий, а второй – когда «проявление воли направлено против закона».[97]97
  Иеринг. Р. Цель в праве. СПб., 1881. С. 260.


[Закрыть] Однако, по мнению Д. М. Чечота, нет никаких оснований для того, чтобы именовать осуществление полномочий «на совершение действий по усмотрению» произволом (даже с положительным знаком).[98]98
  См.: Чечот Д. М. Избранные труды по гражданскому процессу. СПб., 2005. С. 362.


[Закрыть] Произвол есть произвол, и в нашем представлении он всегда сопрягается с действиями, заслуживающими только отрицательной оценки.[99]99
  См.: Там же. С. 362.


[Закрыть]

Усмотрения нет там, где выбор заключается между законной и незаконной возможностью.[100]100
  См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 14.


[Закрыть] А. Б. Ярославский же говорит о том, что «негативные стороны усмотрения в деятельности следователя проявляются ввиду: 1) искаженного характера оценочной деятельности следователя; 2) пренебрежения следователя соблюдением процессуальной формы при проведении расследования; 3) способности следователя принимать решения по делу (промежуточные или окончательные) вопреки закону и служебному долгу, под воздействием местных влияний или заинтересованных лиц».[101]101
  Цит. по: Марфицин П. Г. Усмотрение следователя (уголовно-процессуальный аспект). Омск, 2002. С. 90.


[Закрыть] П. Г. Марфицин обоснованно критикует высказывания А. Б. Ярославского: «представляется, что в данном случае речь идет не о негативных сторонах усмотрения, а о проявлениях произвола в деятельности следователя. Указанные обстоятельства, несомненно, влияют на выбор поведения правоприменителя, но пределы (границы) усмотрения должны определяться не физическим критерием возможности осуществления выбора, а юридическим критерием законности исполнения».[102]102
  См.: Там же.


[Закрыть]

«”Произвольное администрирование“ (или ”административный произвол“), – подчеркивает Ю. Н. Старилов, – означает публичное управление, реализуемое с ”явным“ (недвусмысленным) пренебрежением должностными лицами, государственными и муниципальными служащими правовыми нормами при осуществлении определенных для них должностных обязанностей. Произвольное администрирование не основано на нормах действующего законодательства и установленных правом административных процедур».[103]103
  См.: Старилов Ю. Н. Административное право как средство разрушения «синдрома бесправия» в современном правовом государстве // Журнал российского права. 2005. № 4. С. 31.


[Закрыть] Даже тогда, когда в системе управления допустимо административное усмотрение (или управление служащих по усмотрению), при решении той или иной управленческой задачи или дела, «в рамках произвольного администрирования» всегда наблюдается ярко выраженный аспект «создания» для постороннего лица (например, гражданина) дополнительных преград или барьеров в решении его вопросов. Произвольное администрирование включает в себя набор самых непонятных с правовой точки зрения процедур и требований, которые, как правило, направлены на ухудшение правового статуса участников правоотношений, т. е. граждан и юридических лиц, обращающихся в органы публичного управления за решением вопросов, отнесенных к ведению определенных должностных лиц. Административный произвол – деятельность органов публичного управления и должностных лиц, совершаемая с определенным умыслом, с целью нарушения правовых предписаний, норм права, законов.[104]104
  См.: Старилов Ю. Н. Указ. соч. С. 31.


[Закрыть]

Совершение же действий по усмотрению соответствующего органа или должностного лица является объективной необходимостью, так как нормативно предусмотреть все возможные случаи совершения действий практически невозможно. Б. М. Лазарев справедливо отмечает, что если бы каждый шаг органа был связан с наступлением заранее определенных конкретных юридических фактов, «органы государства, особенно Советы и органы государственного управления, оказались бы просто не в состоянии активно воздействовать на процессы, происходящие в жизни».[105]105
  Лазарев Б. М. Компетенция органа государства // Советское государство и право. 1968. № 11. С. 33.


[Закрыть]

Закон и усмотрение при его применении – две стороны правового регулирования общественной жизни, нуждающиеся в определенном сочетании, при котором должна сохраняться ведущая роль закона в качестве основы законности и усмотрения.[106]106
  См.: Пашкевич П. Ф. Закон и судейское усмотрение // Советское государство и право. 1982. № 1. С. 55.


[Закрыть]

Несмотря на то что правовая регламентация означает и строгое регулирование процессуальной деятельности, и ею ограничивается усмотрение в деятельности налоговых (таможенных) и иных государственных органов, это не значит, что последние не самостоятельны в своих волеизъявлениях, а также в выборе средств реализации собственной деятельности, ее более эффективной и рациональной организации. В этом случае усмотрение реально выражается в широком применении тактических приемов, их комплексов, комбинаций и вместе с тем осуществляется в рамках требования законодательства о налогах и сборах, подчинена его принципам и не может простираться далее оперирования требованиями и порядком деятельности, уже сформулированными в НК РФ.

«Связанность» усмотрения рамками законодательства о налогах и сборах проявляется прежде всего в следующем:

1. Правительство РФ, налоговый, таможенный орган, принимая решение по своему усмотрению, не может выходить из общих пределов предоставленной ему компетенции, т. е. осуществляя налоговое правоприменение, уполномоченные государственные органы действуют в рамках компетенции.[107]107
  Следует заметить, что относительно содержания понятия «компетенция» в юридической науке существует множество точек зрения. Содержание этого понятия раскрывают через перечисление входящих в него элементов, среди которых называют права и обязанности, функции, предмет ведения и др. См. обзор основных из них в работе: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 127–134.


[Закрыть]

«Компетенция является основной характеристикой органов государственной власти и органов местного самоуправления как субъектов налогового права РФ», – подчеркивает Д. В. Винницкий.[108]108
  Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 127.


[Закрыть]

Налоговая компетенция – это способность государственных (муниципальных) органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны в налоговых отношениях, обладающей властными полномочиями.[109]109
  См.: Химичева Н. И. Субъекты советского бюджетного права. Саратов, 1979. С. 52.


[Закрыть]

Исследуя природу и особенности властных полномочий, Ю. А. Тихомиров приходит к выводу, что правообязанность лучше всего выражает связь прав и обязанностей, поскольку права предоставляются субъекту публично-властных отношений для обязательной реализации. Если гражданин может не воспользоваться своими правами, то властный субъект не должен предавать их забвению. И в этом смысле понятие «полномочие» субъекта точнее выражает органическое единство возложенных на него прав и обязанностей и полнее характеризует отношения субъектов.[110]110
  См.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. Учебник. М., 1995. С. 138.


[Закрыть]

«Налоговая компетенция государственного органа, – пишет И. Дементьев, – не предполагает, по общему правилу, столь широкой оперативной самостоятельности и наличия возможности действовать по усмотрению. Законодательство о налогах и сборах РФ стремится урегулировать сферу налоговой компетенции органов власти с наиболее исчерпывающей полнотой».[111]111
  Дементьев И. Индивидуальные налогово-правовые акты: дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 46–47.


[Закрыть]

Однако реализация властных полномочий в рамках прав-обязанностей не означает полного исключения самостоятельности в принятии решений или отсутствия свободы выбора вариантов поведения уполномоченными субъектами. Несмотря на строгую регламентацию осуществления правомочий властвующими субъектами, действующее законодательство, тем не менее, предоставляет им возможность принимать определенные решения и совершать определенные действия, самостоятельно определяя условия и формы их реализации.[112]112
  См.: Рукавишникова И. В. «Связанные» и «свободные» полномочия властвующих субъектов финансовых отношений // Финансовое право. 2005. № 5. С. 3.


[Закрыть]

Например, налоговые органы обладают целым рядом «свободных» полномочий. Под «свободными» полномочиями понимаются полномочия, закрепленные за властвующими органами законодательно, но реализуемые ими самостоятельно, по собственному усмотрению, в тех формах и теми методами, которые представляются им наиболее эффективными.[113]113
  См.: Там же. С. 4.


[Закрыть] В качестве примера «свободных» властных полномочий уполномоченных налоговых органов можно назвать следующие: полномочия по назначению и определению порядка проведения налоговых проверок (пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ); проведение выемок документов при проведении налоговых проверок (пп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ); по досрочному прекращению действия отсрочки, рассрочки по уплате налогов и сборов (п. 3 ст. 68 НК РФ); обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов в случае изменения сроков исполнения налоговой обязанности (ст. 72–74 НК РФ).

Правительство РФ и таможенные органы также обладает «свободными» полномочиями. Так, согласно п. 1 ст. 64 НК РФ, отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более года, но не превышающий три года, может быть предоставлена по решению Правительства РФ. Статья 77 НК РФ устанавливает, что арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Ввиду того, что указанные органы наделены полномочиями, у них есть возможность в рамках, определенных законодательством о налогах и сборах, действовать по усмотрению, осуществляя налоговое правоприменение.

2. «Связанность» усмотрения предполагает, что выбор решения при реализации предоставленного законодательством о налогах и сборах права на усмотрение должен учитывать общественные интересы и цели, которые преследует НК РФ. Цель правоприменителя должна быть подчинена цели законодательства о налогах и сборах.

3. Кроме того, Конституция РФ[114]114
  Конституция РФ: принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года // Российская газета. 1993. 25 дек.


[Закрыть] и НК РФ предоставляют гражданам и организациям возможность обжалования действия уполномоченных государственных органов. Проверка этих действий может быть осуществлена со стороны разветвленной системы контрольных органов.

В свое время П. И. Люблинский писал, что «усмотрение в государственно-правовом смысле можно определить как отрицательным образом – как некоторую свободу деятельности публичного органа от законодательной регулировки, так и положительным – как право свободно-целесообразной оценки в принятии, по указанным в законе основаниям, предоставленных данному органу правомочий».[115]115
  Люблинский П. И. Основания судейского усмотрения. СПб., 1904. С. 3.


[Закрыть] Такой подход представляется ошибочным. На наш взгляд, усмотрение возможно только на основании и в пределах закона, в противном же случае, когда деятельность уполномоченных субъектов выходит за рамки правовых норм, ни о каком усмотрении не может быть и речи, это не усмотрение, а произвол.

Другое дело, что усмотрение в налоговом правоприменении – это сложное и многоаспектное явление, оно может быть как позитивным, так и негативным в зависимости от источников, его закрепляющих.

Усмотрение в правоприменении существует не само по себе, оно обусловлено наличием многообразных источников. Так, А. Барак выделяет такие источники усмотрения, как неопределенность языка правовой нормы, неопределенность нормативной схемы, отсутствие правовой нормы («лакуна»), неопределенность в правилах толкования, неопределенность терминов и некоторые другие.[116]116
  См.: Барак А. Судейское усмотрение. М., 1999. С. 64–78.


[Закрыть]

Э. М. Цыганков полагает, что государственные органы имеют право действовать по своему усмотрению в связи с наличием законодательных «пробелов», противоречий и нечетких формулировок закона.[117]117
  См.: Цыганков Э. М. Злоупотребление правом в рамках административного усмотрения // Ваш налоговый адвокат. 2005. № 1. С. 59–60.


[Закрыть]

К числу легальных источников усмотрения Ю. В. Грачева относит: управомочивающие нормы, оценочные понятия, все виды санкций, используемые в УК РФ.[118]118
  См.: Грачева Ю. В. Судейское усмотрение в уголовном праве: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 9.


[Закрыть]

Перечень источников усмотрения в налоговом правоприменении весьма разнообразный и неисчерпывающий. На наш взгляд, основными источниками усмотрения в налоговом правоприменении являются: управомочивающие правовые нормы, оценочные понятия, коллизии, неопределенность языка налогово-правовой нормы.

Из управомочивающих налогово-правовых норм возникает исключительно позитивное усмотрение в налоговом правоприменении, оценочные понятия могут порождать как позитивное, так и негативное усмотрение, а коллизии, неопределенность языка налогово-правовой нормы влекут только негативное усмотрение в налоговом правоприменении.

Однако, в отличие от произвола, все представленные источники позитивного и негативного усмотрения в налоговом правоприменении находятся в рамках законодательства о налогах и сборах. Поэтому вторым характерным признаком усмотрения в налоговом правоприменении является то, что усмотрение возможно только в пределах, очерченных законодательством о налогах и сборах.

Из второго признака вытекает тесно связанный с ним третий признак: усмотрение в налоговом правоприменении предполагает определенный выбор из возможных решений, каждое из которых отвечает требованиям законности, обоснованности и налоговой справедливости.

Требование законности означает строгое и неуклонное следование уполномоченных органов и их должностных лиц законодательству о налогах и сборах в процессе налогового правоприменения.

Применение норм права, писал в связи с этим Г. Ф. Шершеневич, «по точному их смыслу, невзирая на результаты применения в тех или иных конкретных случаях», есть тот принцип законности, который составляет условие правового порядка».[119]119
  Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. М., 1912. Вып. 4. С. 705.


[Закрыть]

Требование соблюдения закона в налоговом правоприменении – это следование букве и духу НК РФ; действие Правительства РФ, налоговых, таможенных органов и их должностных лиц в рамках предоставленных им полномочий; строгое и неуклонное соблюдение установленной процедуры; принятие в результате правоприменительной деятельности юридических актов установленной формы (решение, постановление и т. п.).

Требование налоговой справедливости означает деятельность Правительства РФ, налогового, таможенного органа и должностного лица в интересах не каких-либо граждан или групп, а в интересах всего общества, т. е. выбор должен быть сделан в целях наиболее эффективного, целесообразного, оптимального применения налогово-правовых норм.

Требование целесообразности в правоприменительной деятельности Правительства РФ, налоговых и таможенных органов означает учет конкретных условий применения того или иного нормативно-правового акта, принятие во внимание специфики более оптимального варианта реализации правовых требований в тех или иных конкретных обстоятельствах.

Требование целесообразности, с одной стороны, и требования законности и налоговой справедливости – с другой, нередко входят в противоречия. Суть их заключается в том, что в процессе формирования налогово-правовых норм, являющихся правилами общего характера, невозможно учесть все разнообразие конкретных случаев и обстоятельств, которые возникают в тех или иных жизненных условиях в процессе их применения.

Например, в п. 1–3 ст. 111 НК РФ зафиксированы конкретные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Однако в силу того, что предусмотреть все возможные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, невозможно и не всегда целесообразно, пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ закрепляет право признать иные обстоятельства, исключающие вину лица за совершение налогового правонарушения, за судом и налоговыми органами, рассматривающими дело.

Раскрывая смысл «резкой противоречивости» принципа справедливости и принципа целесообразности, Г. Ф. Шершеневич писал, что один принцип «протестует против нормы с точки зрения реальных индивидуальных интересов» под влиянием чувства, порождаемого конкретным действием нормы, и во имя активной политики, требующей «согласования с запросами данного момента». Другой принцип отстаивает норму с точки зрения абстрактных общественных интересов во имя разума, способного постичь многочисленные индивидуальные интересы «вне непосредственного соприкосновения с ними в конкретных условиях.[120]120
  См.: Шершеневич Г. Ф. Общая теория права… С. 706.


[Закрыть]