Текст книги "Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций"

Как предусмотрено п. 10 НК РФ, все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и организации (его представителю).

Форма протокола ареста имущества приведена в приложении 2 к Методическим рекомендациям по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога. Согласно п. 10 названных Методических рекомендаций в случае нахождения имущества, подлежащего аресту, не в одном месте допускается составление нескольких протоколов об аресте.

Пунктом 11 Методических рекомендаций предусмотрено, что протокол подписывается должностным лицом, производящим арест, понятыми, специалистами (при их участии в произведении ареста), а также налогоплательщиком (его представителем). В случае отказа кого-либо из числа вышеперечисленных лиц подписать протокол должностное лицо отражает данный факт в протоколе. Налоговый орган не позднее дня, следующего за днем составления протокола, вручает его налогоплательщику (плательщику сборов) или налоговому агенту (его представителю) под роспись либо направляет его по почте заказным письмом.

В пункте 11 ст. 77 НК РФ установлено, что руководитель (его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший постановление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест.

Согласно п. 13 ст. 77 НК РФ решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

В соответствии с п. 13 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога решение об отмене ареста оформляется постановлением, форма которого приведена в приложении 3 к Методическим рекомендациям. Данное постановление в течение трех рабочих дней направляется (вручается) в орган прокуратуры, давший санкцию на арест имущества. Постановление об отмене ареста должно содержать:

а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего указанное постановление;

б) дату принятия и номер постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

в) основания вынесения постановления;

г) перечень имущества, на которое был наложен арест;

д) дату вынесения указанного постановления.

В соответствии с п. 13 ст. 77 НК РФ решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до одного из следующих действий:

до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение;

до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Как говорилось выше, что в п. 10 ст. 101 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрены такие обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:

запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (подп. 1 п. 10 ст. 101);

приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (подп. 2 п. 10 ст. 101).

Выше также говорилось, что предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) обеспечительные меры могут быть приняты по результатам рассмотрения материалов только тех налоговых проверок, которые начаты после 31 декабря 2006 г.

Для принятия обеспечительных мер, согласно п. 10 ст. 101 НКРФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит соответствующее решение.

В отличие от решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ решение о принятии обеспечительных мер действует:

либо до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

В пункте 10 ст. 101 НК РФ также предусмотрено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Согласно подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

О приостановлении операций по счетам в банке, применяемом в качестве обеспечительной меры, предусмотренной подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ, см. выше.

В пункте 11 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на:

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

3) поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Как установлено в п. 12 ст. 101 НК РФ, при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных настоящим пунктом обеспечительных мер.

В пункте 8 ст. 47 НК РФ установлено, что положения этой статьи применяются также при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ.

Как говорилось выше, в ранее действовавшей редакции части первой НК РФ случаи принудительного взыскания штрафа на основании решения налогового органа устанавливались в п. 7 ст. 114 и п. 10 ст. 101¹ НК РФ. Порядок взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа определялся ст. 103 ¹ НК РФ.

С 1 января 2007 г. в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ как п. 7 ст. 114, таки ст. 101¹ и 103¹ НК РФ утратили силу. Действующая редакция НК РФ не предусматривает случаев принудительного взыскания штрафов на основании решения налогового органа ни за счет денежных средств, ни за счет иного имущества. Соответственно, норма п. 8 ст. 47 РФ в части взыскания штрафов является «мертвой», так же как и норма п. 10 ст. 46 НК РФ.

Тем не менее, согласно ч. 18 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 г., взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу этого Федерального закона. Соответственно, целесообразно рассмотреть установленный НК РФ в ранее действовавшей редакции порядок принудительного взыскания штрафов за счет имущества организации.

Статья 103¹ НК РФ устанавливала самостоятельный порядок принудительного исполнения решения о взыскании налоговой санкции в случае:

если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика-организацию не превышает 50 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах;

если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика – индивидуального предпринимателя, не превышает 5 тыс. руб. по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах.

Выше говорилось, что ранее действовавшая редакция НК РФ не допускала возможности принудительного взыскания налоговыми органами штрафов за счет денежных средств на счетах в банке, что подтверждается постановлением Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 30.

В пункте 7 ст. 103¹ НК РФ устанавливалось, что решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

Как разъяснено в Постановлении Пленума ВАС России от 22 июня 2006 г. № 30, поскольку ст. 103¹, п. 7 ст. 114 НК РФ (соответственно, в ранее действовавшей редакции) не содержат отсылки к ст. 46 НК РФ, а предусматривают специальный порядок взыскания сумм налоговых санкций с налогоплательщиков (налоговых агентов), положение п. 3 ст. 46 НК РФ о предельном сроке взыскания этих сумм во внесудебном порядке в данном случае не применяется. Следует отметить, что Минфин России, отвечая на конкретный запрос, в письме от 12 апреля 2006 г. № 03-02-07/1-90[71]71
  СПС.


[Закрыть] в ущерб интересам налоговых органов изложил совершенно противоположную позицию.

Целесообразно напомнить, что в соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) решение о взыскании налога за счет денежных средств принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. В ранее действовавшей редакции п. 3 ст. 46 НК РФ предусматривалось, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Пленум ВАС России Постановлением от 22 июня 2006 г. № 30 также разъяснил, что взыскание не уплаченных добровольно сумм налоговых санкций в пределах, определенных абз. 1 п. 7 ст. 114, п. 1 ст. 103¹ НК РФ, применительно к подп. 3 п. 1ст. 14 Федерального закона «Об исполнительном производстве» может быть осуществлено в течение шести месяцев путем направления судебному приставу-исполнителю соответствующих документов. В подпункте 3 п. 1 ст. 14 Федерального закона «Об исполнительном производстве» определен срок, в течение которого могут быть предъявлены к исполнению требования органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств (см. ниже).

При этом при решении вопроса о начале исчисления указанного срока Пленум ВАС России предписал руководствоваться тем же подходом, что и при определении начала исчисления срока взыскания сумм налоговых санкций в судебном порядке. Напомним, что указанный срок давности взыскания в судебном порядке начинал течь с момента окончания установленного п. 3 ст. 46 НК РФ (в ранее действовавшей редакции) 60-дневного срока на бесспорное взыскание недоимки за счет денежных средств.

Как устанавливалось в п. 8 ст. 103¹ НК РФ, принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

В отношении же предусмотренного п. 10 ст. 101¹ НК РФ (в ранее действовавшей редакции) случая принудительного взыскания с лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами (речь идет, в частности, о банках), штрафа на основании решения налогового органа следует отметить, что в данном случае в силу прямого указания подлежал применению общий порядок, предусмотренный ст. 47 НК РФ. В частности, в п. 10 ст. 101¹ НК РФ устанавливалось, что в случае неуплаты или неполной уплаты пеней и штрафов в срок, указанный в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате пеней и штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 46–48 НК РФ.

Как говорилось выше, согласно п. 3 ст. 25 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (здесь и далее в ред. Федерального закона от 4 ноября 2005 г.

№ 137-ФЗ), взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей —

5 тыс. руб., в отношении юридических лиц – 50 тыс. руб., осуществляется территориальными органами ПФР на основании решения указанных органов в порядке, предусмотренном ст. 25¹ указанного Федерального закона.

Пункт 1 ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» устанавливает, что до принятия решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов территориальный орган ПФР обязан направить страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов. Срок, в течение которого направляется требование, ограничен тремя месяцами со дня поступления в соответствующий территориальный орган ПФР сведений от налоговых органов о сумме задолженности.

В пункте 2 ст. 25 ¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» определены требования к содержанию требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов. В частности, требование должно содержать сведения о:

сумме задолженности, размере пеней и штрафов, начисленных на момент направления указанного требования;

сроке уплаты причитающейся суммы, установленном законодательством Российской Федерации; сроке исполнения требования;

подробные данные об основаниях взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.

В требовании также должна содержаться ссылка на положения закона, которые устанавливают обязанность страхователя уплатить страховой взнос.

Формы требований утверждены приказом Минфина России от 30 января 2006 г. № 18н^!:

в приложении 1 – форма требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов организацией-страхователем;

в приложении 2 – форма требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов индивидуальным предпринимателем – страхователем.

В пункте 4 ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» определен порядок направления требования страхователю:

требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов направляется территориальным органом ПФР страхователю по месту его учета;

требование может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или индивидуальному предпринимателю (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования;

в случае, если указанные лица уклоняются от получения требования об уплате, оно направляется по почте заказным письмом. Указанное требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В случае, если страхователь добровольно не уплатил недоимку по страховым взносам, пени и штрафы в размере и срок, которые указаны в требовании об их уплате, то, согласно п. 5 ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», соответствующий территориальный орган ПФР принимает решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.

В соответствии с п. 6 ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов принимается руководителем (его заместителем) территориального органа ПФР после истечения срока исполнения требования об их уплате.

В пункте 7 ст. 25 ¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» установлено, что решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов доводится до сведения страхователя в срок не позднее пяти дней после вынесения решения.

В пункте 8 ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» определены требования к содержанию решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов. В частности, в решении указываются: основания взыскания и размер взыскиваемой суммы со ссылкой на соответствующие статьи нормативных правовых актов, документы и иные сведения, которые подтверждают наличие недоимки, пеней и штрафов;

срок, в течение которого плательщик вправе обжаловать решение в вышестоящий орган страховщика или в арбитражный суд.

Согласно п. 12 ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» в решении о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов указываются порядок обжалования решения в вышестоящий орган страховщика, а также наименование этого органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.

Формы решений утверждены упоминавшимся выше приказом Минфина России от 30 января 2006 г. № 18н:

в приложении 3 – форма решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов с организации-страхователя;

в приложении 4 – форма решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов с индивидуального предпринимателя – страхователя.

В соответствии с п. 14 ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

В пункте 15 ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» продублировано, что принудительное исполнение решения о взыскании недоимок по страховым взносам, пеней и штрафов производится в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

Следует отметить, что в ст. 25¹ Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» предусмотрены следующие особенности, связанные с обжалованием решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов:

в случае обжалования решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в вышестоящий орган страховщика исполнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд исполнение решения может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 10 ст. 25¹);

в случае обжалования решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в вышестоящий орган страховщика срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпринимателю, организации стало известно о вынесении решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов вышестоящим органом (п. 11 ст. 25¹);

в случае обжалования решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов страхователь обязан одновременно с подачей жалобы направить в территориальный орган ПФР, вынесший такое решение, копию этой жалобы (п. 13 ст. 25¹).