Текст книги "Следующий уровень. Стратегический менеджмент новой эпохи"

На этом первый этап работы с листом «Рынок – Кластеризация – $» MVC-1 завершён. Движемся дальше. Нам предстоит обсудить работу в рамках шагов 7–15. Важно помнить, что шаги в этой последовательности (7–15) отдельно выполняются для каждого кластера, т. е. сколько кластеров, столько раз мы должны будем выполнить каждый из этих шагов!

Сначала в выбранной вами программе работы с электронными таблицами для каждого кластера создаётся отдельный лист с названием «Кластер №…». Ранее мы определили, что в нашем примере на рынке есть шесть кластеров, соответственно, надо создать шесть таких листов. Разберём шаги 7–15 на примере кластера 1.

ШАГ 7

Создаём листы «Кластер №…» и работаем с ними. Для каждого кластера необходим отдельный лист!

Для каждого игрока в кластере в базовом году:

• Указываем среднюю цену его продукта в кластере (рекомендуем брать усреднённую цену игрока в течение года; источник данных: экспертная оценка, первичные или вторичные данные). Цена указывается с учётом всех включённых в неё налогов (например, НДС и/или налога на доход при упрощённой системе налогообложения). Если у игроков разная модель ценообразования (например, кто-то работает с НДС, а кто-то – нет), то цена каждого игрока должна отражать именно его реальную ситуацию. Какие-то аналитические упрощения, например указание цен без НДС для всех игроков, нежелательны, так как искажают модель рынка и снижают её аналитическую ценность.

• Указываем средние составляющие себестоимости продукта по прямым затратам, т. е. средние прямые затраты (наименование статей затрат и их числовая величина). В зависимости от игрока они могут отличаться как по характеру, так и по величине. Составляющие себестоимости указываются с учётом налогов, включённых в цену (например, налог в упрощённой системе налогообложения), но БЕЗ НДС.

• Рассчитываем среднюю себестоимость по прямым затратам (формула: сумма составляющих себестоимости).

• Указываем налоги, прямо влияющие на формирование цены (например, НДС, налог в упрощённой системе налогообложения и т. п.).

• Рассчитываем среднюю маржу по прямым затратам (формула: средняя цена – налоги – средняя себестоимость).

Для начала, чтобы не запутаться, полезно указать, какие игроки присутствуют в данном кластере. В нашем случае, как мы установили ранее, в кластере 1 работают компании «Славянский дом», «Спаро-трейд», «Мебель для вас», а также группа «Мелкие игроки», в которую мы объединили множество мелких компаний. Данный лист будет посвящён анализу каждого игрока и каждой группы.

Давайте рассмотрим аналитическую работу на примере компании «Славянский дом». Анализ по всем прочим игрокам в кластере будет аналогичным.

Сперва указывается средняя цена на продукт компании в данном кластере в течение базового года. Выясняется она обычно либо путём исследований (например, опроса клиентов или mystery shopping – скрытой закупки), либо же экспертно. Разумеется, допустимы экспертные корректировки данных, полученных в ходе исследований, если это необходимо. Цену рекомендуется указывать с учётом включаемых в неё налогов, таких, например, как НДС или налог на доход при упрощённой системе налогообложения. При этом в случае, когда у игроков, работающих в кластере, разные системы налогообложения (что несложно выяснить при скрытой закупке, обсуждая с ними цену), цена каждого такого игрока должна отражать именно его ситуацию. Упрощения и сведение всех под одну гребёнку в данном случае совершенно неуместны и чреваты критическими для анализа искажениями. На рис.  4 средняя цена компании «Славянский дом» указана в ячейке C25 ($34).

Следующее, что мы должны сделать, – указать составляющие себестоимости продукта по прямым затратам. Как и в случае с ценой, речь идёт об усреднённых в базовом году цифрах. На рис.  4 наименования статей себестоимости с их величинами для компании «Славянский дом» указаны в ячейках B18–B21 и C18–C21 соответственно. В отличие от цены, значения статей прямых затрат указываются с включёнными в них налогами, но без НДС (иначе будет искажение при расчёте НДС). Как и в случае с ценой, следует указывать реальные статьи затрат, свойственные каждому игроку. Например, «Славянский дом» – это производитель, поэтому отражаются статьи затрат, которые несёт производитель продукта. А если посмотреть на структуру себестоимости группы «Мелкие игроки», нетрудно заметить, что у неё структура себестоимости, которая свойственна торговым компаниям-импортёрам. Дело в том, что на рассматриваемом рынке в данную группу мы объединили именно мелкие торговые компании, импортирующие продукт из-за рубежа. Ответ на вопрос, откуда мы знаем статьи затрат и их величины, для вас, уважаемый читатель, наверняка уже очевиден – это наша экспертная оценка.

Тем не менее я сделаю небольшое дополнение, чтобы создать полную ясность в этом вопросе. Как я уже говорил выше, рассказывая об эмоциональном спиче, который я адресую своим студентам и клиентам, для меня немыслима ситуация, при которой руководитель годами работает на рынке и совершенно не интересуется своими конкурентами. Тогда речь шла об их объёмах продаж. Однако этот же тезис справедлив применительно к структуре себестоимости конкурирующих продуктов. Если ты работаешь на рынке не первый день, странно, что ты не изучаешь, как сделаны продукты конкурентов и, соответственно, не просчитываешь их себестоимость. Ведь без этой информации невозможно принимать обоснованные решения в области собственной себестоимости и собственного ценообразования. Например, в один прекрасный момент ты рискуешь обнаружить, что твоя себестоимость выше, чем у конкурента, и в возможной ценовой войне ты являешься очевидной жертвой…

Такая логика, т. е. тщательный анализ структуры прямых затрат каждого из конкурентов в каждом кластере, показана на рис. 4. В частности, изучив продукт компании «Славянский дом», мы определили перечень сырья и комплектующих, которые используются для его производства. В нашем случае для производства офисной мебели. Важно понимать, что речь идёт о конкретных сырье и комплектующих, которые используются для производства продукта именно в том ценовом диапазоне, который определяет анализируемый кластер. Ранее мы решили, что кластер 1 имеет ценовой диапазон от $30 до $50 за единицу мебели. Соответственно, в данном случае речь идёт о сырье и комплектующих для производства именно такой дешёвой мебели, а не о сырье для производства премиальных, элитных изделий (такая мебель анализируется в других кластерах, см. кластеры 5 и 6). Разумеется, если в компании до момента прочтения этой книги анализ структуры себестоимости конкурентов не проводился, дело усложняется. Придётся потратить определённое время и усилия на сбор соответствующих данных. В некоторых случаях потребуется купить продукт конкурента и буквально разобрать его до винтиков.

Вернёмся к примеру «Славянского дома» на рис. 4. Изучив эту компанию мы понимаем, что в структуру её себестоимости по прямым затратам, кроме сырья и комплектующих, входят такие статьи, как коммунальные услуги, необходимые для производства продукта (например, электроэнергия), и заработная плата работников (например, зарплата задействованных в производстве продукта рабочих). Откуда мы знаем, что у данной компании есть указанные статьи затрат? Это несложно установить, зная, что речь идёт о производителе. Все производители потребляют коммунальные услуги для выпуска продукции, и у всех на производстве работают рабочие. Дальше дело техники. Мы обращаемся к статистическим данным по региону, где находится производство интересующего нас конкурента, в нашем примере компании «Славянский дом», и выясняем среднюю стоимость коммунальных услуг для компаний такого профиля, а также среднюю величину заработной платы соответствующих работников. Даже если в случае с конкретным игроком его ситуация будет несколько отличаться от среднестатистических данных, это совершенно непринципиально для целей нашего анализа. Вероятнее всего, отличия будут очень малы и не повлияют на картину в целом.

Когда я разъясняю эти аспекты на лекциях или в рамках консалтинговых проектов, то периодически слышу возражения, что, мол, у конкретного игрока ситуация серьёзно отличается от средней по региону, где он размещает производство. Поэтому среднестатистические цифры к нему неприменимы. В таких случаях я всегда интересуюсь, откуда у человека эти данные. Получив ответ, я поздравляю его с тем, что он только что провёл экспертную корректировку среднестатистических данных, он молодец, именно так и делают в реальном анализе! Если мы откуда-то и при этом обоснованно знаем, что у интересующего нас игрока особая ситуация, значит, мы должны заложить те статьи затрат и те величины, которые соответствуют его уникальной ситуации. На этом и строится методика: смотрим на конкурентов с разных сторон и делаем обоснованные выводы.

Наконец, в структуре расходов рассматриваемой нами компании есть транспортные расходы. Зная, где расположено её производство, мы высчитываем средние затраты на доставку продукции в тот географический регион, который определяет наш рынок. Если посмотреть на компании «Славянский дом», «Спаро-трейд» и «Мебель для вас» в кластере 1 (рис.  4), легко заметить, что величины транспортных расходов у них одинаковые. Это объясняется тем, что в обсуждаемом примере речь идёт о производителях, находящихся в одном и том же регионе, ведь длина и сложность логистического плеча у них примерно одинаковая. А вот в случае с группой «Мелкие игроки» ситуация иная: так как они импортируют продукты из-за рубежа, их транспортные затраты значительно выше. Эту величину мы вычислили, отталкиваясь от информации об их импорте – узнав, откуда он идёт.

Следуя за моей мыслью в предыдущих абзацах, можно заметить, что я постоянно употребляю слово «прямые», «прямая», когда говорю о затратах и себестоимости. Это не случайно. MVC-1 базируется на принципах управленческого, а не бухгалтерского учёта, что прямо влияет на природу всех финансовых показателей, которые в нём используются. Когда речь заходит о себестоимости продукта, конкретных статьях затрат в ней, а также о показателях рентабельности производства, рентабельности продаж, точке безубыточности и т. п., разница между управленческим и бухгалтерским учётом – пропасть!

В повседневной, а также в аналитической работе стратегический менеджмент, за исключением отдельных ситуаций, базируется именно на принципах управленческого учёта. Бухгалтерский учёт редко используется в стратегическом менеджменте, его предназначение – это скорее взаимоотношения с государством (расчёт и уплата налогов и сборов), а также все виды отчётности во взаимоотношениях с отдельными стейкхолдерами (например, банками, инвесторами и т. п.). Да и то последние также испытывают живейший интерес к управленческому учёту. Тем забавнее констатировать, и многочисленные наблюдения это показывают, что подавляющее большинство компаний малого и среднего бизнеса во всём мире понятия не имеют о том, что такое управленческий учёт и чем он отличается от бухгалтерского. Свою экономику и стратегические решения они выстраивают на бухгалтерском учёте.

В крупном бизнесе ситуация, на первый взгляд, иная: большинство крупных компаний ведут и бухгалтерский, и управленческий учёт. Однако те же самые наблюдения показывают, что многие такие крупные компании на самом деле ведут кривой, неправильный управленческий учёт, который мало чем отличается от бухгалтерского. Этот поразительный факт объясняется тем, что многие финансисты, которые ответственны за разработку управленческого учёта в своих компаниях, имеют существенные пробелы в знаниях по стратегическому менеджменту. В свою очередь, немногие управленцы высшего звена досконально разбираются в финансах. Да и, положа руку на сердце, мало кто из них глубоко разбирается в стратегическом менеджменте. Эта массовая безграмотность приводит к ситуации «слышал звон, да не знаю, где он», при которой в крупных компаниях управленческий учёт вроде как есть, но на самом деле его нет – это всё тот же бухгалтерский учёт с небольшими изменениями.

Между тем строить современный бизнес на основе бухгалтерского учёта смерти подобно. Решения, принимаемые руководителями на основе цифр бухгалтерского учёта, как правило, ошибочны либо в лучшем случае недостаточно эффективны. Часто – смертельны. Более того, именно данные управленческого, а не бухгалтерского учёта должны являться основой для планирования продаж. Поэтому нам нужно сделать небольшое отвлечение в мир финансов и разобраться в том, что такое бухгалтерский и управленческий учёт, как каждый из них влияет на принимаемые в бизнесе стратегические решения.

Представьте себе ситуацию. Вы руководите производственной компанией, которая выпускает три различных, не зависящих друг от друга продукта. До недавнего времени всё было хорошо, продукты продавались, каждый из них вроде как приносил прибыль. Однако вдруг на рынке появился конкурент с продуктом из Юго-Восточной Азии – аналогом одного из ваших продуктов. Его цена гораздо ниже, чем цена вашего продукта. Эта ситуация показана на рис. 5.

Итак, в нашем примере изначально цена продукта 1 была $100, продукта 2 – $130, продукта 3 – $170. Запросив у финансово-экономической службы нашего предприятия (или у бухгалтерии либо иной службы, в зависимости от того, какое подразделение компании ведает такими вопросами) информацию о себестоимости каждого продукта, мы получаем следующие ответы: продукт 1 – $80, продукт 2 – $100, продукт 3 – $120. Предположим, мы знаем, что финансово-экономическая служба рассчитывает себестоимость согласно правилам бухгалтерского учёта, это так называемая себестоимость по полным затратам. Формула расчёта такой себестоимости следующая: себестоимость продукта по полным затратам = прямые переменные затраты на производство и реализацию продукта + часть постоянных и непрямых переменных затрат, отнесённых финансово-экономической службой на себестоимость данного продукта.

Расшифруем термины.

Прямые переменные затраты на производство и реализацию продукта – это все затраты, которые находятся в прямой линейной зависимости от объёма производства и продаж продукта. Например, производство и продажи продукта возросли на 10 %, и эти затраты возросли на столько же. Примеры таких затрат: сырьё и комплектующие, сдельная оплата труда работников, задействованных в производстве и продажах продукта (но не постоянные оклады!), затраты на электричество, потребляемое станком, задействованном в производстве продукта, и т. п.

Постоянные затраты – это все затраты, которые компания несёт постоянно вне зависимости от объёма производства и реализации продукта, отказаться от них невозможно или очень сложно. Например, арендная плата за офис, оклады работников и т. п.

Непрямые переменные затраты – это все затраты, от которых компания может отказаться в случае необходимости, но они не находятся в прямой линейной зависимости от объёма производства и продаж. В качестве примера можно назвать затраты на маркетинг и рекламу (если они не привязаны линейно к объёмам производства и продаж), затраты на коммунальные услуги (кроме тех, которые находятся в прямой линейной зависимости от объёма производства и продаж), различные премии персоналу (не путать со сдельной оплатой труда) и т. п.

В бухгалтерии выделяются и другие виды затрат, но они подпадают под одну из описанных категорий.

Зная цену и себестоимость по полным затратам, мы можем вычислить маржу, которую компания зарабатывает на продаже каждого продукта (формула: маржа = цена – налоги – себестоимость, в нашем примере для простоты изложения налоги составляют ноль).

Маржа, продукт 1 = $100 – $80 = $20.

Маржа, продукт 2 = $130 – $100 = $30.

Маржа, продукт 3 = $170 – $120 = $50.

Теперь мы можем вычислить рентабельность продаж каждого продукта (формула: рентабельность продаж = маржа / цена × 100 %).

Рентабельность продаж, продукт 1 = $20 / $100 × 100 % = 20 %.

Рентабельность продаж, продукт 2 = $30 / $130 × 100 % = 23 %.

Рентабельность продаж, продукт 3 = $50 / $170 × 100 % = 29 %.

Так как при расчёте маржи использовалась себестоимость по полным затратам, чтобы в дальнейшем избежать путаницы, давайте называть эту рентабельность продаж рентабельностью продаж по полным затратам. Полученные расчёты показывают, что самым рентабельным продуктом является продукт 3. Очевидно, если условия на рынке позволяют нарастить продажи любого из трёх продуктов, основываясь на данных о рентабельности продаж по полным затратам, управленец должен принять решение увеличить продажи продукта 3. Действительно, обладая наибольшей рентабельностью, этот продукт будет обеспечивать наилучшую отдачу на каждый вложенный в производство и продажи доллар, рубль или иную единицу валюты. Следовательно, если рыночные условия позволяют, дефицитные ресурсы (время, деньги и люди) должны быть направлены на увеличение производства и продаж продукта 3.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда продукт 1 сталкивается с давлением нового конкурента, который вывел на рынок аналогичный продукт, но с ценой $60. В обсуждении исходим из того, что у нашего продукта нет преимуществ, нет от слова совсем, и клиенты теперь не готовы платить прежнюю высокую цену ($100). Они готовы приобретать наш продукт по новой рыночной цене, такой же, как и у конкурента из ЮВА, – $60. Руководство компании собирает совещание, чтобы решить, что делать с продуктом 1. Один из руководителей предлагает снять продукт 1 с производства, мотивируя это решение следующей логикой: максимальная цена, за которую мы можем продавать продукт в новых условиях ($60) ниже, чем себестоимость его производства и продажи ($80), рентабельность продаж по полным затратам в этих условиях составляет ошеломительные –33 %. Снизить себестоимость не представляется возможным, и более высокую цену, чем у конкурента, тоже не установить. В этих условиях следует снять продукт 1 с производства, дабы не нести убытки.

Описанная логика типична для компаний, в которых не имеют представления об управленческом учёте; именно так поступали (и поступают до сих пор) производственные компании, которые не выдерживали конкурентной борьбы в условиях ценового прессинга со стороны конкурентов. Отказ от продукта 1 не решит проблем. Отказавшись от него, предприятие немедленно выяснит, что в лучшем случае рухнула рентабельность оставшихся двух продуктов. Или, хуже того, какой-то из них или даже оба тоже стали убыточными. Когда компания отказывается от производства продукта, вместе с ним уходят только прямые переменные затраты. А постоянные затраты и, очень вероятно, существенная часть непрямых переменных затрат остаются. Так как их по-прежнему нужно покрывать, эти затраты переносятся на оставшиеся продукты, обрушивая их рентабельность. Так нерадивые руководители банкротят компании – обрезая «убыточные» продукты и ничем их не замещая, они обрушивают рентабельность оставшихся продуктов и в конце концов обнаруживают, что у предприятия в портфеле больше нет прибыльной продукции. Сначала отказываются от продуктов, затем начинают резать жизненно необходимые постоянные и непрямые переменные затраты, затем закрывают завод. Так были убиты тысячи промышленных предприятий в России в 1990-е, 2000-е и 2010-е гг. Так же они убиваются «эффективными менеджерами» и по сей день.

Что же здесь не так? Согласно данным бухгалтерского учёта продукт 1 в новых условиях убыточен, значит, его производство загоняет компанию в минус. Однако это не так! На самом деле, если считать правильно (правильно – в контексте стратегического менеджмента), то вовсе не факт, что продукт 1 является убыточным, даже если бухгалтерский учёт показывает обратное. Дело в том, что – сейчас прозвучит шокирующая многих фраза – рассчитанная бухгалтерским методом себестоимость по полным затратам не имеет никакого отношения к реальной себестоимости продукта! Равно как и рассчитанная бухгалтерским методом рентабельность продаж продукта столь же далека от истинной рентабельности.

Вспомним формулу расчёта себестоимости по полным затратам, т. е. расчёта себестоимости бухгалтерским методом. Как уже было сказано, в формуле, помимо прямых переменных затрат на производство и реализацию продукта, также присутствует часть постоянных затрат и часть непрямых переменных затрат. В этом и кроется подвох. В каком размере отнести часть постоянных и непрямых переменных затрат на себестоимость продукта, решает бухгалтер (или иной специалист, уполномоченный это делать и основывающийся на бухгалтерском подходе, – далее будем говорить «бухгалтер»). И это всегда решение, которое не имеет никакого отношения к реальности. Да, бухгалтеры оправдывают свои решения по разнесению этих затрат на себестоимость различными нормативами, установленными государством, вышестоящими органами или придуманными внутри компании (в разных странах по-разному). Или, если таких нормативов нет, пытаются логически обосновать такое разнесение. В классическом варианте, например, постоянные и непрямые переменные затраты могут разноситься между продуктами в пропорции, равной соотношению прямых затрат на производство этих продуктов. Или же в пропорции, равной соотношению объёмов производства продуктов. Или же в пропорции, равной соотношению производственных площадей, задействованных в производстве каждого из продуктов. Или на основе ещё какой-нибудь выглядящей не менее красиво логики, которая на самом деле представляет собой полную чушь.

Почему чушь? Судите сами. Любая такая логика разбивается простейшей демонстрацией. Зарплата директора, любимой секретарши, самих бухгалтеров и множества других, ежедневно не задействованных в производстве продуктов сотрудников, офисные, арендные и прочие прямо не связанные с производством платежи, будучи ярким примером постоянных и непрямых переменных затрат, согласно бухгалтерской логике разносятся на себестоимость продуктов в соответствии с одним из таких нормативов. Однако если вести речь о людях, невозможно себе представить, чтобы в реальности их рабочее время распределялось между продуктами в соответствии с этой пропорцией. Речь идёт даже не о строгом соответствии, а о хоть каком-то соответствии. Любимая секретарша, которая готовит вам кофе и грудью закрывает вход в ваш кабинет от всевозможных ходоков и просителей, – разве все восемь часов её рабочего времени посвящены работе на пользу каждого продукта в точном соответствии с пропорцией, равной бухгалтерскому разнесению постоянных затрат и непрямых переменных затрат между ними? А рабочее время остальных офисных сотрудников? А рабочее время самого директора? Разумеется, нет! То же самое справедливо, когда речь идёт об использовании офисных и прочих помещений, а также обо всех иных факторах, прямо не задействованных в производстве конкретных продуктов.

На самом деле эти затраты вешаются на продукты произвольно и не имеют отношения к их реальному вкладу в производство и реализацию (каков реальный вклад, установить зачастую невозможно в силу самой природы постоянных и непрямых переменных затрат).

Понимая это, мы можем констатировать: себестоимость по полным затратам не является истинной себестоимостью продукта. Рентабельность продаж по полным затратам не является истинной рентабельностью продаж. Это искусственные величины, не имеющие отношения к реальности.

Казалось бы, ну и ладно. Пусть бухгалтерский учёт заморачивается чем хочет, нам-то что? К сожалению, это и наша проблема. Руководитель, не понимающий сказанное выше, стал жертвой бухгалтерского учёта и в лучшем случае принимает неверные решения на основе данных, предоставляемых этим учётом. А в худшем случае и вовсе уничтожает свою компанию, действуя при этом абсолютно добросовестно. Он просто-напросто является жертвой неверных цифр!

Вернёмся к нашему совещанию. Допустим, при обсуждении судьбы продукта 1, развернувшемся после предложения снять его с производства, один хорошо обученный руководитель спросил: «Минуточку, а каковы прямые переменные затраты на производство продуктов 1, 2 и 3?» Финансово-экономическая служба ответила: «Прямые переменные затраты на производство продукта 1 составляют $30, продукта 2 – $50 и продукта 3 – $70». И вот теперь ситуация перестаёт быть томной, потому что руководство предприятия внезапно выяснило несколько любопытных обстоятельств.

Во-первых, оказалось, что продукт 1 по-прежнему прибылен даже с ценой $60! Более того, он всё ещё имеет хорошую рентабельность – 50 %. Снимать его с производства имеет смысл лишь в одном случае, если высвободившееся оборудование, производственные площади и иные прямо задействованные в его производстве и реализации факторы могут быть задействованы в производстве других, более рентабельных продуктов, и при этом есть возможность резко нарастить продажи этих самых других продуктов до объёмов, которые перекрывали бы выручку (прибыль) от реализации продукта 1. Понятно, что это, мягко говоря, нечасто встречающаяся ситуация (хоть и редко, но такое всё же бывает).

Выяснив, что столь быстрое замещение выручки (прибыли) от продукта 1 дополнительной выручкой (прибылью) от продуктов 2 и 3 невозможно, руководство компании приняло другое решение: продукт 1 сохраняется, а выпадающие из-за снижения цены доходы должны быть компенсированы ростом продаж всех продуктов, в особенности самого рентабельного. Это решение позволяет сохранить или в худшем случае продлить жизнь бизнеса, так как продукт 1 продолжает приносить какую-то выручку и, будучи на самом деле рентабельным, продолжает давать маржу на покрытие какой-то части (какой именно, обсудим ниже) постоянных и непрямых переменных затрат. Даже если общая величина постоянных и непрямых переменных затрат в новых условиях превышает совокупную маржу, получаемую от реализации продуктов 1, 2 и 3, в любом случае у компании появится больше времени на решение проблемы, нежели в ситуации, когда она останется только с продуктами 2 и 3, отказавшись от продукта 1.

Во-вторых, руководство компании очень «обрадовалось», обнаружив, что всё это время пребывало в неведении, какие продукты были более рентабельными, а какие менее. Представленные бухгалтерами расчёты рентабельности продаж продуктов по полным затратам показывали, что продукт 1 (до снижения цены) имел рентабельность 20 %, продукт 2 – 23 %, продукт 3 – 29 %. Из этого следовало, что наибольшую отдачу от вложенных времени, сил и денег давал продукт 3, поэтому в течение многих лет компания развивала продажи именно этого продукта. Однако, осознав, что включение в расчёты себестоимости и, соответственно, рентабельности продаж постоянных и непрямых переменных затрат искажает реальную картину, и пересчитав рентабельность продаж по прямым затратам, руководство увидело, что рентабельность продукта 1 (по старой цене) составляла 70 %, продукта 2 – 62 %, а продукта 3 – 59 %. То есть все эти годы, до снижения цены, компания должна была развивать продажи продукта 1, а не продукта 3! В результате из-за расчёта рентабельности продаж бухгалтерским методом, т. е. по полным затратам, бизнес недозарабатывал огромные деньги.

Наконец, в-третьих, высчитав рентабельность продаж по прямым затратам в новых условиях (продукт 1 – 50 %, продукт 2 – 62 %, продукт 3 – 59 %), руководство поняло, что, если рынок позволяет, нужно развивать продажи продукта 2 как наиболее рентабельного. В данном случае это было абсолютно правильное решение, потому что рентабельность по прямым затратам – это истинная рентабельность, она не искажена искусственными разнесениями на себестоимость не имеющих прямого отношения к производству и реализации продукции затрат.

Несколько упрощая (у нас всё же не книга по финансам), мы можем констатировать, что в этом и заключается важная разница между бухгалтерским и управленческим учётом. Бухгалтерский рассчитывает себестоимость, маржу и рентабельность по полным затратам и, таким образом, искажает реальную картину и вводит руководство компании в заблуждение со всеми вытекающими последствиями. В свою очередь, управленческий учёт показывает истинную картину, так как рассчитывает себестоимость, маржу и рентабельность только с учётом прямых переменных затрат, оставляя за скобками не имеющие прямого отношения к производству и реализации продукта постоянные и непрямые переменные затраты.

Раскритиковав бухгалтеров, давайте скажем слово в их защиту. Включение постоянных и непрямых переменных затрат в себестоимость продукции имеет под собой некоторую, хоть и вредную для принятия стратегических решений, логику. Таким образом бухгалтер пытается создать финансовую модель, в которой продажа каждой единицы продукта покрывает часть постоянных и непрямых переменных затрат. Так себе логика, откровенно говоря, потому что это покрытие фиктивное. Как мы уже поняли, отнесение части этих затрат на себестоимость всегда произвольно и не отражает реальную картину. Тем не менее такое обоснование имеется. Куда важнее другое объяснение. Поступая таким образом, бухгалтерский учёт снижает налогооблагаемую базу, в частности, для налога на прибыль! Действительно, если бы себестоимость продукции рассчитывалась исключительно методом управленческого учёта, т. е. только по прямым переменным затратам, то декларируемая прибыль была бы значительно выше, чем в случае с бухгалтерским учётом, где речь идёт о себестоимости по полным затратам. В основном именно это обстоятельство и объясняет, почему бухгалтерский учёт жизненно необходим в бизнесе (а ещё он необходим для взаимодействия с государством).

Раз бухгалтерский учёт имеет основания для отнесения постоянных и непрямых переменных затрат на себестоимость, а управленческий учёт этого не делает, значит, в управленческом учёте должен быть какой-то другой ответ, как быть с этими затратами. Разумеется, он есть.

В управленческом учёте есть понятие точки безубыточности. Именно она определяет работу с постоянными и непрямыми переменными затратами, а также непосредственно влияет на планирование продаж.

На рис. 6 показаны необходимые для понимания этого вопроса расчёты. Мы знаем, что маржа в новых условиях составляет $30 у продукта 1, $80 у продукта 2 и $100 у продукта 3. Так как маржа вычисляется методом управленческого учёта, т. е. под себестоимостью мы понимаем себестоимость по прямым затратам, это означает, что постоянные и непрямые переменные затраты себестоимостью не покрываются. Очевидно, что для их покрытия будет использоваться маржа, получаемая от продажи продуктов. Предположим, что планируемые совокупные постоянные затраты нашей компании в год составляют $7 000 000, а планируемые совокупные непрямые переменные затраты – $3 000 000 в год. В сумме – $10 000 000. Эту сумму для удобства мы будем называть котловыми затратами (для себя вы можете придумать любое другое название).