Текст книги "Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации"

По мнению заявителя, п. 1 ст. 82 и ст. 87 НК РФ позволяют территориальным налоговым органам определять размер полученной налоговой выгоды путем пересмотра для целей налогообложения цен сделок независимо от применения специальных правил, предусмотренных в этом отношении данным Кодексом.

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля – деятельности уполномоченных органов, согласно п. 1 ст. 82 НК РФ, по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах. При этом указанной нормой, как и ст. 87 данного Кодекса, определяются общие характеристики системы мер налогового контроля в целом, конкретные же формы и порядок осуществления мер налогового контроля устанавливаются дополнительно в соответствующих нормах данного Кодекса. Сами по себе оспариваемые положения НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Истребование документов при проведении налоговой проверки

Налоговый орган вправе запрашивать у банка документы о его клиентах, охраняемые банковской тайной (Определение Конституционного Суда РФ от 28.02.2017 № 220-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы публичного акционерного общества “Акционерный коммерческий банк «ИНТЕРКООПБАНК»” на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Позиция КС РФ в указанном определении соответствует ранее наметившейся тенденции «банки – агенты налогового контроля». Банковская тайна не является преградой для налоговых органов при сборе информации о налогоплательщике.

КС РФ рассмотрел правовой режим банковской тайны и подтвердил право налогового органа на получение сведений, составляющих банковскую тайну. Оспариваемое заявителем положение п. 1 ст. 93 НК РФ направлено на создание необходимых условий для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, а следовательно, на обеспечение исполнения налогоплательщиками, в отношении которых проводится налоговая проверка, конституционной обязанности по уплате налогов, притом что полученные налоговым органом сведения составляют налоговую тайну и защищаются от разглашения в силу закона (ст. 102 НК РФ). Таким образом, оспариваемая норма сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Экспертиза

О привлечении для проведения налогового контроля экспертов (Определение Конституционного Суда РФ от 26.10.2017 № 2468-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Внуково-9” на нарушение конституционных прав и свобод положением подпункта 11 пункта 1 статьи 31 и пунктом 1 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Оспоренная норма являлась предметом рассмотрения, поскольку, по мнению заявителя, в рамках мероприятий налогового контроля позволяет налоговому органу произвольно привлекать эксперта для определения рыночной цены сделки, совершенной налогоплательщиком.

КС РФ, рассматривая дело, исходил из следующего. Публично-правовым характером налоговой обязанности и необходимостью ее реализации в условиях, которые отвечали бы вытекающим из верховенства права принципам равенства и справедливости, предопределяется, по смыслу правовых позиций КС РФ (постановления от 14.07.2003 № 12-П, от 03.06.2014 № 17-П; определения от 07.06.2011 № 805-О-О, от 18.09.2014 № 1822-О, от 10.11.2016 № 2561-О и др.), императивный в своей основе метод налогового регулирования и связанность законом налоговых органов, основания, пределы, процедурные и иные условия деятельности которых требуют, насколько возможно, детального определения. Мероприятия налогового контроля предполагают возможность привлечения экспертов, относящихся к субъектам, способствующим контрольной деятельности налоговых органов (подп. 11 п. 1 ст. 31 и ст. 95 НК РФ).

Оспариваемые заявителем законоположения, предусматривающие возможность привлечения эксперта и направленные на получение при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверной и объективной информации для целей налогообложения, притом что впоследствии такая информация может быть проверена по инициативе налогоплательщика в судебном порядке, сами по себе не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте. Проверка же обоснованности привлечения эксперта при проведении мероприятий налогового контроля в отношении заявителя, как связанная с установлением фактических обстоятельств конкретного дела, не относится к компетенции КС РФ.

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, которая, в частности, предполагает вынесение уполномоченным органом по итогам проведенных мероприятий налогового контроля решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии к тому достаточных оснований (ст. 101 НК РФ). В свою очередь, п. 8 ст. 101 НК РФ регламентирует содержание решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусматривает обязанность уполномоченного органа изложить обстоятельства совершенного правонарушения, указать статьи данного Кодекса, устанавливающие соответствующие правонарушения и применяемые меры ответственности, размер выявленной недоимки, пеней и штрафа. С учетом изложенного само по себе оспариваемое законоположение, регулирующее вопросы, связанные с вынесением решения налоговым органом по итогам мероприятий налогового контроля, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте (Определение КС РФ от 26.01.2017 № 132-О, Определение КС РФ от 26.10.2017 № 2470-О).

Сроки продления рассмотрения материалов налоговой проверки (Определение Конституционного Суда РФ от 28.02.2017 № 239-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Приокский завод цветных металлов” на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Положения ст. 101 НК РФ содержат определенные ограниченные сроки и основания для продления срока проведения налоговой проверки, разграничивая продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки на основании п. 1 указанной статьи и сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 данной статьи. Соответственно, оспариваемое законоположение, ограничивающее право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки месячным сроком, направлено на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Последствия принятия решения налогового органа по результатам налоговой проверки, вынесенного с нарушением установленных законом сроков проведения налоговой проверки, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (Определение Конституционного Суда РФ от 20.04.2017 № 790-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Мельинвест” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует ст. 1, 2 и 15 Конституции РФ, поскольку оно не предполагает безусловную отмену решения налогового органа, вынесенного с нарушением установленных законом сроков проведения налоговой проверки, проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, принятия решения по результатам налоговой проверки.

Статьей 101 НК РФ определяются в том числе сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данные сроки призваны ограничить право налогового органа на продление срока рассмотрения материалов налоговой проверки и тем самым направлены на защиту прав налогоплательщика от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.

КС РФ указал, что нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу п. 14 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, ст. 70, п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. 1 и 5 ст. 100, п. 1, 6 и 9 ст. 101, п. 1, 6 и 10 ст. 101.4, п. 6 ст. 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.

С учетом изложенного, при обеспечении общего срока, ограничивающего временные рамки вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика, оспариваемое заявителем законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Данным определением КС РФ выявил смысл п. 14 ст. 101 НК РФ, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля не может само по себе предрешать его законность и позволять признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа.

Взаимозависимые лица

О возможности получения имущественного налогового вычета при совершении сделки между взаимозависимыми лицами (Определение Конституционного Суда РФ от 20.04.2017 № 594-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Габитовой Сании Фатыховны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 11 пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение не позволяет правоприменительным органам учитывать влияние взаимозависимости на экономический результат конкретной сделки и приводит к отказу в предоставлении имущественного налогового вычета лицам, совершившим сделку купли-продажи жилой недвижимости на рыночных условиях. Заявительнице отказано в предоставлении имущественного налогового вычета при приобретении жилой недвижимости у своего брата. При этом правоприменительные органы пришли к выводу о недопустимости предоставления соответствующего вычета, поскольку сделка купли-продажи совершена между взаимозависимыми лицами.

Разрешая дело, КС РФ руководствовался, что сам по себе подп. 11 п. 2 ст. 105¹ НК РФ, который определяет категории взаимозависимых лиц для целей налогообложения, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков. Решая задачи по стимулированию граждан к улучшению жилищных условий, федеральный законодатель предусмотрел случаи, когда право на имущественный налоговый вычет не применяется. К их числу отнесены, в том числе, случаи, когда сделка купли-продажи квартиры совершается между взаимозависимыми физическими лицами (ст. 1051, п. 5 ст. 220 НК РФ), что обусловлено сложностью установления реального характера сделок купли-продажи недвижимости, заключенных между взаимозависимыми лицами.

Рыночная цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения

О вопросах обоснованности и правильности установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 25.05.2017 № 961-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Тольяттиазот” на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 3, 10 и 11 статьи 40, статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи со статьями 68 и 82 Арбитражного процессуального кодекса российской федерации, а также частью первой статьи 14 Федерального закона “О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации”»).

Комментируемое определение посвящено вопросам обоснованности и правильности установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.

Как указал КС РФ, приведенные законоположения предоставляют налоговым органам право проверять правильность применения цен лишь в качестве принудительной меры, позволяющей обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов с обязанных лиц в случае выявления существенного занижения или завышения налогоплательщиком цены на товар, приводящих к уменьшению уплачиваемых в бюджет налогов, и не предполагают его полномочия по регулированию цен и установлению их по сделке вопреки решению договаривающихся сторон. Иное нарушало бы свободу договора в той части, в какой она позволяет сторонам самостоятельно согласовать цену сделки, и допускало бы возможность отступления налоговых органов от полномочий, предусмотренных законом. При разрешении вопроса об обоснованности установления налоговым органом рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения суд не связан правилами, обязательными для налоговых органов. Это обеспечивает, в свою очередь, возможность дополнительного судебного контроля за законностью и обоснованностью действий налогового органа при доначислении налогоплательщику сумм налога, начислении пени и штрафа с учетом принципов состязательности и равноправия сторон судопроизводства (Определение от 18.09.2014 № 1822-О).

Таким образом, оспариваемые нормы ст. 40 НК РФ не допускают, вопреки утверждению заявителя, произвольного их применения налоговыми органами, устанавливают судебный контроль за действиями налоговых органов, а потому не дают оснований для вывода об их неопределенности.

Следовательно, существующее правовое регулирование (ст. 87, подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 95 НК РФ), направленное на получение при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверной и объективной информации для целей налогообложения, как само по себе, так и во взаимосвязи со ст. 68 и 82 АПК РФ, обеспечивающими принятие законного, обоснованного и объективного судебного решения, не может нарушать конституционные права заявителя.

Ответственность за налоговые правонарушения

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

Недоимку можно взыскивать с руководителя, учредителя, бухгалтера (Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г. Г. Ахмадеевой, С. И. Лысяка и А. Н. Сергеева»; Определение Конституционного Суда РФ от 28.02.2017 № 396-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Воронецкого Эдуарда Станиславовича на нарушение его конституционных прав положением абзаца первого пункта 1 статьи 1064 Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Комментируемые судебные акты КС РФ свидетельствуют о сформировавшейся позиции как у законодателя, так и в судебной практике – «руководитель, учредитель отвечает за все», а принцип «ограниченной ответственности юридического лица» действует ограниченно. Поводом об этом говорить стали изменения, внесенные в Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве) в 2017 г. (Федеральный закон от 29.07.2017 № 266-ФЗ²⁷, внесший в этот закон самостоятельную главу III.2 о субсидиарной ответственности контролирующих лиц), и изменения, внесенные в конце 2016 г. в ст. 45 НК РФ в части возможности взыскания налоговой недоимки с взаимозависимого физического лица (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ), и судебная практика Верховного Суда РФ (Определение ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19 и др.).

Отметим, что ранее КС РФ в Определениях от 17.07.2012 № 1470-О и от 28.05.2013 № 786-О указывал, что прекращение уголовного дела и освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности не освобождают виновного от обязательств по возмещению нанесенного ущерба и компенсации причиненного вреда и не исключают защиту потерпевшим своих прав в порядке гражданского судопроизводства

Практика применения, сложившаяся в 2017 г., свидетельствует, что в обоих рассматриваемых решениях КС РФ в отношении заявителя было возбуждено уголовное дело по ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ)²⁸. Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о возмещении ущерба, причиненного бюджету в результате совершения налогового преступления, который был удовлетворен со ссылкой на п. 1 ст. 1064 ГК РФ.

КС РФ поддержал позицию налоговых органов, отметив, что при невозможности взыскания налоговой недоимки с налогоплательщика-юридического лица обращение в суд в рамках ст. 15 и 1064 ГК РФ к физическому лицу, привлеченному или привлекавшемуся к уголовной ответственности за совершение налогового преступления, с целью возмещения вреда, причиненного публично-правовым образованиям, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней по ним является одним из возможных способов защиты и восстановления нарушенного права и само по себе не может рассматриваться как противоречащее Конституции РФ.

КС РФ исходил из того, что ни НК РФ, включая его ст. 31, ни Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации», устанавливая полномочия налоговых органов, не содержат прямого указания на их право обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании ст. 1064 ГК РФ. Между тем следует учитывать, что отношения между публично-правовым образованием и физическим лицом, совершившим налоговое преступление (например, предусмотренное ст. 199 или ст. 199.2 УК РФ), по поводу возмещения вреда, причиненного бюджету публично-правового образования в результате неуплаты налогов организацией-налогоплательщиком, являются не налогово-правовыми, а гражданско-правовыми. При предъявлении такого рода исков органы Федеральной налоговой службы выступают, по сути, в качестве представителя интересов соответствующего публично-правового образования, лишившегося имущества в размере налоговых платежей, которые не поступили в бюджет в результате неправомерных действий физического лица.

Данный подход разделяется Верховным Судом РФ, который, реализуя предоставленное ему ст. 126 Конституции РФ право давать разъяснения по вопросам судебной практики, целью которых, как неоднократно отмечал КС РФ, является устранение неопределенности нормы применительно к конкретной сфере общественных отношений в тех случаях, когда в судебной практике допускается придание тем или иным законоположениям нормативно-правового смысла, влекущего нарушение осуществляемых на их основе конституционных прав, также пришел к выводу, что истцами по предъявленному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (п. 1 ст. 31 НК РФ) или органы прокуратуры (часть третья ст. 44 УПК РФ) (п. 24 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64). Из этого следует, что соответствующие иски могут предъявляться налоговыми органами наряду с исками, прямо упомянутыми в ст. 31 НК РФ, причем, по смыслу, придаваемому разъяснению Верховного Суда РФ правоприменительной практикой, не только в уголовном, но и в гражданском процессе.

Такое толкование правомочий налоговых органов не противоречит принципу верховенства закона (ст. 4, ч. 2; ст. 15, ч. 1 и 2, Конституции РФ), а также вытекающим из Конституции РФ и конкретизированным в НК РФ принципу связанности налоговых органов законом и принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти. При этом принципиально, что налоговые органы в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием предоставленных им властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего – публично-правового образования, обращаясь от его имени с соответствующими требованиями в суд, который, реализуя полномочия судебной власти, принимает решение на основании оценки всех обстоятельств конкретного дела.

Таким образом, ст. 31 НК РФ, рассматриваемая в системе действующего законодательства, не исключает наличия у налоговых органов правомочия по обращению в суд от имени публично-правового образования с иском к физическим лицам, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям, о возмещении вреда, причиненного их противоправными действиями публично-правовому образованию, что соответствует требованиям Конституции РФ (Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П).

Принимая комментируемое постановление КС РФ, указал также следующее. В соответствии с НК РФ лицом, ответственным за неуплату налогов и сборов в бюджет, является, как правило, сам налогоплательщик, – возложение каких-либо налоговых обязанностей или налоговой ответственности на иных лиц (например, налоговых агентов) возможно лишь в силу прямого указания закона. Применительно к налогоплательщику-организации это означает, что совершившей собственно налоговое правонарушение признается именно организация как юридическое лицо, которое может быть привлечено к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством. Что касается ответственности учредителей, руководителей, работников организации-налогоплательщика и иных лиц за неуплату организацией налогов и сборов, то НК РФ не устанавливает ее в качестве общего правила: взыскание с указанных физических лиц налоговой недоимки и возложение на них ответственности по долгам юридического лица – налогоплательщика перед бюджетом допускаются лишь в случаях, специально предусмотренных налоговым и гражданским законодательством.

Такое законодательное решение обусловлено тем, что размер налоговой обязанности налогоплательщика – организации рассчитывается исходя из показателей ее предпринимательской деятельности, принадлежащего ей имущества, обособленного от имущества ее учредителей и участников, и т. п., переложение же налоговой обязанности организации на иных лиц без учета их причастности к хозяйственной деятельности данной организации и (или) влияния на ее действия неизбежно привело бы к нарушению принципов соразмерности, пропорциональности и равенства налогообложения и тем самым – к нарушению конституционного баланса частных и публичных интересов.

Вместе с тем особенность правонарушений, совершаемых в налоговой сфере организациями, заключается в том, что, будучи юридическим лицом, организация совершает противоправное деяние опосредованно – через действия соответствующих физических лиц (обычно руководителей или работников, выполняющих функции бухгалтера), которые тем самым совершают административное правонарушение или преступление и несут административную либо уголовную ответственность. При этом субъекты налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ, а также иные лица, чьи противоправные действия привели к непоступлению налогов в бюджет, не освобождаются от обязанности возместить причиненный этими противоправными действиями имущественный ущерб соответствующему публично-правовому образованию, которое должно иметь возможность удовлетворить свои законные интересы в рамках как уголовного законодательства, так и гражданского законодательства об обязательствах вследствие причинения вреда.

В силу ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают, в частности, вследствие причинения вреда другому лицу, в том числе действиями, в результате которых публично-правовое образование – потерпевшее лицо лишается возможности получить имущество в виде налоговых поступлений в бюджет от юридического лица, обязанного их предоставить, – налогоплательщика. В таких случаях между причинителем вреда – физическим лицом, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, т. е. фактическое прекращение последних, и потерпевшим – публично-правовым образованием возникают и гражданские правоотношения, а следовательно, не исключается возможность привлечения физических лиц помимо административной или уголовной ответственности и к деликтной ответственности, предусмотренной гражданским законодательством, в той мере, в какой совершение ими соответствующих правонарушений сопровождается причинением вреда бюджетам публично-правовых образований.

КС РФ, принимая комментируемое постановление, обратил внимание на то обстоятельство, что поступление налоговых платежей в бюджет происходит на основании не гражданско-правовых, а публично-правовых (налоговых) норм, не означает обязательность регулирования только НК РФ отношений по поводу возмещения ущерба, причиненного бюджетам РФ, субъектов РФ и муниципальных образований. В порядке, предусмотренном данным Кодексом, положениями которого определяются последствия неисполнения налоговых обязанностей, вызванного неправомерными действиями организации-налогоплательщика и работников, выполнявших функции, влияющие на исполнение ею налоговых обязательств, несет ответственность сама организация как налогоплательщик, т. е. юридическое лицо, а в порядке, установленном нормами уголовного, административного и гражданского законодательства, могут нести ответственность ее работники как физические лица, т. е. правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате невозможности получения налогов, может обеспечиваться за счет правового инструментария гражданского права.

Таким образом, суть рассмотренной КС РФ ситуации в следующем. Поскольку размер причиненного налоговым правонарушением вреда определяется размером налога, а сам налог определяется с учетом того, кто является налогоплательщиком – физическое или юридическое лицо, взыскание с физического лица вреда в размере налоговой недоимки и пени, рассчитанной в соответствии с предусмотренными налоговым законодательством для юридических лиц показателями, может приводить к возложению на физическое лицо заведомо невыполнимых обязанностей и непропорциональной совершенному деянию ответственности, вопреки целям возмещения вреда как дополнительного (по отношению к предусмотренным налоговым законодательством механизмам исполнения налоговых обязательств самим налогоплательщиком) правового средства защиты прав и законных интересов публично-правовых образований, т. е. к нарушению указанных конституционных принципов.

В заключение отметим следующее. В последнее время правоприменитель зачастую использует механизм взыскания вреда, причиненного налоговым преступлением. КС РФ в комментируемом постановлении установил непростую с многочисленными ограничениями норму о возмещении вреда. При том, что отсутствует надлежащее более широкое понятие указанного вреда, а используемые на практике варианты требуют проработки и совершенствования. Также КС РФ говорит о том, что такой иск – исключение из правила, когда иными способами невозможно взыскать недоимку (следовательно, необходимо сделать надлежащий выбор – применять законодательство о банкротстве или применять это исключение, путем обращения взыскания за счет правового инструментария). Таким образом, суть возмещения ущерба для налогоплательщиков фактически становится уголовной ответственностью.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

Не имеет обратной силы толкование налоговых норм, ухудшающее положение налогоплательщика (Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П «По делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества “Флот новороссийского морского торгового порта”»).

Неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителем законоположения, послужило причиной обращения заявителя в КС РФ.

Из материалов рассмотренного КС РФ дела видно, что налоговый орган лишил налогоплательщика права на налоговую льготу, предусмотренную подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении оказанных заказчикам услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов в период их стоянки в порту, поскольку данная услуга предоставлялась им только при погрузке горюче-смазочных материалов, а потому напрямую не была связана с обслуживанием непосредственно самих судов. Решениями арбитражных судов трех инстанций в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано на том основании, что услуги по установке (снятию) бонового ограждения судов оказывались обществом в целях безопасной погрузки товара (нефтепродуктов), а не в целях обслуживания непосредственно судов. Кроме того, спорная услуга не указана в подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ в числе освобождаемых от обложения НДС. При этом суды приняли во внимание позицию Верховного Суда РФ по аналогичному делу по заявлению ЗАО «Таманьнефтегаз», разрешенному в пользу налогового органа (определение от 30.03.2015 № 308-КГ15-1222).

Судом не были приняты доводы налогоплательщика о том, что ранее на протяжении длительного периода (с 2004 г.) налоговые органы соглашались с применением льготы по НДС к рассматриваемым услугам, и что такой подход соответствует письменным разъяснениям Министерства транспорта РФ, куда общество обращалось по рекомендации Минфина России.

При буквальном толковании данного постановления КС РФ усматривается вывод – «закон обратной силы не имеет» (имеющее непосредственно конституционное закрепление в ст. 54 Конституции РФ). В комментируемом постановление КС РФ была учтена ранее высказанная позиция Верховного Суда РФ (Определения ВС РФ от 21.07.2015 № 305-КГ15-2112 по делу А40-15522/2014, от 02.07.2015 № 305-КГ15-1414 по делу А40-37361/2014).