Текст книги "Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации"

Налог на доходы физических лиц

Налоговая ставка

Налоговая ставка (Определение Конституционного Суда РФ от 27.06.2017 № 1208-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Галкина Андрея Владиславовича на нарушение его конституционных прав пунктом 3 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По мнению заявителя, установление в отношении граждан РФ, не являющихся налоговыми резидентами РФ, ставки налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере 30 процентов является дискриминацией в зависимости от места пребывания, а потому противоречит Конституции РФ. КС РФ признал жалобу недопустимой, поскольку заявителем не представлены документы, подтверждающие применение оспариваемого законоположения судом в его конкретном деле.

Особенности исчисления налога

Особенности исчисления налога (Определение Конституционного Суда РФ от 25.05.2017 № 960-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ворошилова Владимира Леонидовича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 97 Федерального конституционного закона “О Конституционном Суде Российской Федерации”, пунктом 1 части второй статьи 381, статьями 387 и 392 ГПК РФ, статьями 70, 89 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Комментируемое определение посвящено вопросам обоснованности уплаты НДФЛ, с сумм, выплаченных налогоплательщику по результатам судебных разбирательств. Неконституционность оспариваемых законоположений заявитель усматривает в том, что они возлагают на него обязанность по уплате НДФЛ с сумм, выплаченных ему ответчиком на основании судебных решений.

Разрешая спор, КС РФ указал, что жалоба не отвечает критериям допустимости обращений в КС РФ (материалами, приложенными к жалобе, не подтверждается применение в деле заявителя оспариваемых им положений законодательства). Статьи 381 и 387 ГПК РФ, направленные на создание условий для исправления возможных ошибок в постановлениях судов нижестоящих инстанций, как и ст. 392 данного Кодекса, устанавливающая дополнительные процессуальные гарантии защиты прав и охраняемых законом интересов участников гражданских процессуальных отношений, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Налоговые льготы

Условия освобождения от налогообложения доходов физических лиц от реализации объектов недвижимого имущества («Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Пономаревой Анастасии Юрьевны на нарушение ее конституционных прав положением пункта 17.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Оспариваемое положение п. 17.1 ст. 217 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ) является частью правового механизма, определяющего условия освобождения от налогообложения доходов физических лиц от реализации объектов недвижимого имущества, в том числе в части установления минимального срока, необходимого для получения права на соответствующее освобождение. В действующей редакции оспариваемое заявительницей – А. Ю. Пономаревой законоположение во взаимосвязи со ст. 217.1 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения дохода физических лиц, полученного от продажи объектов недвижимого имущества в случае нахождения его в собственности не менее пяти лет, а для отдельных случаев – не менее трех лет. По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение в силу своей неопределенности в части установления момента начала течения трехлетнего срока позволяет правоприменительным органам облагать налогом на доходы физических лиц доход, полученный от продажи квартиры, которая находилась в собственности налогоплательщика более трех лет.

Вопрос касается определения основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика и соответственно на обоснованность применения имущественного налогового вычета.

Как ранее указал КС РФ, реализация предусмотренных положениями НК РФ общих правил применения имущественного налогового вычета при определении налоговой базы (в части определения периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности) в системе действующего правового регулирования предполагает учет предусмотренных законодательством (ГК РФ и др.) правоустанавливающих обстоятельств, в частности, относительно определения основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика, поскольку иное приводило бы к установлению необоснованных различий в налогообложении физических лиц и тем самым – к ущемлению в налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит, нарушало бы принцип равенства всех перед законом

Следовательно, существующее налоговое регулирование, льготное по своей природе, с учетом приведенной правовой позиции КС РФ само по себе не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков (Определение КС РФ от 26.01.2017 № 107-О).

Аналогичное дело было рассмотрено КС РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 № 1726-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Фотеевой Людмилы Александровны на нарушение ее конституционных прав положениями статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Причиной рассмотрения послужили оспариваемые законоположения, позволяющие, по мнению заявительницы, правоприменительным органам отказывать налогоплательщику в праве на освобождение от налогообложения при продаже земельного участка, образованного в результате раздела другого земельного участка, который ранее также находился в собственности налогоплательщика, притом что продаваемым участком налогоплательщик владеет менее минимального предельного срока владения.

Рассматривая вопрос о возможности применения налогоплательщиком имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в связи с продажей земельного участка, полученного в результате раздела другого земельного участка, в контексте соблюдения минимального срока владения соответствующим недвижимым имуществом, КС РФ пришел к выводу, что установление условий реализации права налогоплательщиков на применение имущественного налогового вычета по НДФЛ, в том числе закрепление трехлетнего срока нахождения имущества (конкретного объекта недвижимости) в собственности налогоплательщика в качестве минимального срока, необходимого для получения права на имущественный налоговый вычет в определенном размере, не может рассматриваться как нарушение конституционных прав налогоплательщиков (Определение от 13.05.2014 № 1129-О).

При этом КС РФ отметил следующее: поскольку возникновению налоговых обязательств предшествует, как правило, вступление лица в гражданские правоотношения, на которых налоговые обязательства основаны либо с которыми они тесно связаны, а порядок исчисления сроков нахождения в собственности налогоплательщиков имущества, образованного в результате раздела (в том числе земельных участков), НК РФ не установлен, при предоставлении налогоплательщику права на имущественный налоговый вычет наряду с нормами НК РФ применяются и нормы иной отраслевой принадлежности, в силу которых при разделе земельного участка возникают новые объекты недвижимого имущества; срок нахождения в собственности налогоплательщика данных объектов определяется на основании действующего законодательства, в том числе о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ГК РФ, Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и др.).

Следовательно, оспариваемые заявительницей положения ст. 217¹ НК РФ, регулирующие порядок реализации налогоплательщиком права на освобождение от уплаты налога на доходы физических лиц, не содержат какой-либо неопределенности, не предполагают их произвольного применения, а потому не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков.

О порядке определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате плательщиками страховых взносов, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, доход для плательщиков страховых взносов, уплачивающих НДФЛ, учитываемый в соответствии со ст. 227 НК РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 28.03.2017 № 662-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ершова Павла Валерьевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 части 8 статьи 14 Федерального закона “О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования” и статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужило оспаривание конституционности п. 1 ч. 8 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»³³ и ст. 227 НК РФ. КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению, поскольку ранее вопрос о соответствии Конституции РФ п. 1 ч. 8 ст. 14 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и ст. 227 НК РФ разрешен КС РФ в Постановлении от 30.11.2016 № 27-П. В названном постановлении КС РФ признал взаимосвязанные положения п. 1 ч. 8 ст. 14 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» и ст. 227 НК РФ в той мере, в какой на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим налог на доходы физических лиц и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не противоречащими Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают, что для данной цели доход индивидуального предпринимателя, уплачивающего налог на доходы физических лиц и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Имущественные налоговые вычеты

О порядке получения с налогоплательщика имущественного налогового вычета по НДФЛ, предоставленного при отсутствии законных оснований (Постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапланова»).

Предметом рассмотрения КС РФ послужили положения ст. 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также ст. 9, 196, 199, 200 и 1102 ГК РФ. Оспоренные положения ст. 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и ст. 1102 ГК РФ являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании разрешается вопрос о взыскании с налогоплательщика полученных им в порядке имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц денежных средств, в случае если для его предоставления отсутствовали законные основания.

Инспекция ошибочно предоставила налоговый вычет, но с имеющимся инструментарием налогового законодательства налог будет взыскан в бюджет с применением гражданского законодательства, как «неосновательное обогащение». Регулируя право на получение имущественного налогового вычета, законодатель руководствовался соображениями необходимости, целесообразности и условий его получения (возмездности, затратности собственных денежных средств).

Предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, право на который предполагает безусловное соблюдение оснований, порядка и условий его получения, в нарушение предусмотренных законом требований, в частности, вследствие допущенной налоговым органом ошибки, приводит к необоснованному занижению налоговой базы по НДФЛ и образованию имущественных потерь бюджета (и необходимости изъятия сумм в бюджет, причитающихся государству в виде НДФЛ). То обстоятельство, что налогоплательщик мог добросовестно заблуждаться относительно законности основания получения имущественного налогового вычета, а налоговый орган по тем или иным причинам не опроверг правомерность заявленных им требований, не может служить основанием для невозврата задолженности перед бюджетной системой, образовавшейся в результате неправомерного предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета. В свою очередь, государство в лице уполномоченных органов должно эффективно и своевременно решать вопросы обеспечения уплаты в полном объеме причитающихся бюджетной системе налоговых средств, а налогоплательщики, действующие добросовестно, не могут быть поставлены в ситуацию недопустимой неопределенности возможностью предъявления в любой момент требований о возврате полученного ими имущественного налогового вычета по мотиву неправомерности независимо от времени, прошедшего с момента решения вопроса о его предоставлении.

Рассмотрев спор, КС РФ исходил из того, что при выявлении факта получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета при отсутствии на то законных оснований, налоговый орган правомочен предложить ему представить уточненные налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц за соответствующий налоговый период с отражением сумм имущественного налогового вычета только в части расходов, произведенных за счет собственных средств налогоплательщика, и возвратить в установленный срок денежные средства в размере ранее неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета, а в случае невозврата соответствующих денежных средств – обратиться в суд с требованием о взыскании выявленной задолженности по налогу на доходы физических лиц на основании ст. 1102 ГК РФ. Следовательно, денежные средства, полученные налогоплательщиком в результате неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета и не возвращенные им в бюджет, являются неосновательным обогащением.

КС РФ признал оспоренные положения не противоречащими Конституции РФ, поскольку они при отсутствии в законодательстве о налогах и сборах специального регулирования порядка возврата неправомерно (ошибочно) предоставленного имущественного налогового вычета:

не исключают возможности взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им вследствие неправомерно (ошибочно) предоставленного по решению налогового органа имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, в порядке возврата неосновательного обогащения в случае, если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства;

предполагают, что соответствующее требование может быть заявлено – в случае, если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой самого налогового органа, – в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения о предоставлении имущественного налогового вычета. Если же предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено противоправными действиями налогоплательщика, то налоговый орган вправе обратиться в суд с соответствующим требованием в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета;

исключают применение в отношении налогоплательщика, с которого взысканы соответствующие денежные средства, иных правовых последствий, если только такое неосновательное обогащение не явилось следствием противоправных действий самого налогоплательщика, и не иначе как в рамках системы мер государственного принуждения, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, КС РФ отметил, что федеральный законодатель правомочен внести в действующее налоговое регулирование изменения, направленные на урегулирование оснований, порядка и сроков взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных средств.

Аналогичная ситуация в отношении имущественного налогового вычета рассмотрена в Определении Конституционного Суда РФ от 04.04.2017 № 699-О «По жалобе гражданина Янкина Вячеслава Николаевича на нарушение его конституционных прав статьями 48, 69, 70 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а также статьями 2, 195, 196, 199, 200, 980 и 1102 Гражданского кодекса Российской Федерации».

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения НК РФ и ГК РФ по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, допускают возможность предъявления налоговым органом исков о взыскании налогов с физических лиц в качестве неосновательного обогащения без учета подлежащего применению порядка взыскания налогов и сборов, установленного НК РФ. В связи с этим заявитель настаивает на признании оспариваемых законоположений не соответствующими ст. 8, 18, 35, 46 (ч. 1), 57 и 118 (ч. 1 и 2) Конституции РФ.

КС РФ вынес рассматриваемое определение об отказе в принятии обращения к рассмотрению, поскольку ранее по предмету обращения вынесено постановление, сохраняющее свою силу. Постановлением от 24.03.2017 № 9-П КС РФ признал положения ст. 32, 48, 69, 70 и 101 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и ст. 1102 ГК РФ не противоречащими Конституции РФ.

Одновременно КС РФ указал, что федеральный законодатель – исходя из необходимости безусловного выполнения предписаний Конституции Российской Федерации, в том числе требования связанности налоговых органов законом, и во исполнение основанных на этих предписаниях правовых позиций КС РФ, выраженных в данном Постановлении, – в рамках имеющейся у него дискреции относительно формирования конкретного правового механизма принудительного возврата задолженности налогоплательщика перед бюджетной системой, образовавшейся вследствие неправомерного (ошибочного) предоставления ему имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, включая определение пределов применения в этих целях институтов гражданского права в налоговой сфере, правомочен внести в действующее налоговое регулирование изменения, направленные на урегулирование оснований, порядка и сроков взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных средств.

О правомерности получения налогоплательщиками, вышедшими на пенсию, продолжающими нести расходы, связанные с приобретением жилой недвижимости, имущественного налогового вычета (Определение Конституционного Суда РФ от 26.01.2017 № 133-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Федякшиной Валентины Александровны на нарушение ее конституционных прав пунктом 10 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Судом рассмотрен вопрос о правомерности получения налогоплательщиками, вышедшими на пенсию, но продолжающими нести расходы, связанные с приобретением жилой недвижимости, имущественного налогового вычета в полном объеме.

Оспариваемое положение п. 10 ст. 220 НК РФ, определяющее порядок использования имущественного налогового вычета налогоплательщиками, получающими пенсии, предусматривает для таких лиц налоговую льготу – возможность переноса имущественного налогового вычета на предшествующие налоговые периоды, ограничив при этом соответствующий период тремя годами, непосредственно предшествующими тому налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов. В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях КС РФ указывал, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения; льготы всегда носят адресный характер, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя (постановления от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П и от 19.06.2002 гоа № 11-П).

КС РФ пришел к выводу, что оспариваемое законоположение, принятое законодателем в порядке реализации своих дискреционных полномочий в сфере установления правил льготного налогообложения, не может расцениваться как нарушающее права заявительницы в указанном ею аспекте. Таким образом, КС РФ разъяснил, что положения п. 10 ст. 220 НК РФ о переносе вычета только на предшествующие три года не нарушают прав налогоплательщиков, поскольку представляет собой налоговую льготу, носящую адресный характер и являющуюся исключением из конституционных принципов равенства налогообложения.

НК РФ не предусмотрено предоставление имущественного налогового вычета по НДФЛ при переводе нежилых помещений в жилые (Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2017 № 1164-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Комарова Максима Леонидовича на нарушение его конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Заявитель считает, что оспариваемое законоположение не соответствует ст. 7 (ч. 1), 19 (ч. 1 и 2), 40 (ч. 2) и 57 Конституции РФ, поскольку по смыслу, который придает ему правоприменительная практика, оно допускает отказ в предоставлении имущественного налогового вычета в сумме расходов на приобретение жилья, приобретенного как нежилое помещение и переведенного впоследствии в жилое помещение.

КС РФ, рассматривая дело, руководствовался следующим. Абзац второй подп. 2 п. 1 его ст. 220 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ) предусматривал, что налогоплательщик, который израсходовал собственные денежные средства на приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов на приобретение соответствующего жилого помещения. Такой вычет, согласно, в частности, Постановлению КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, предназначен для стимулирования физических лиц к строительству и самостоятельному приобретению жилья на территории России. Из постановлений КС РФ от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П и др. следует также, что льготное адресное освобождение от уплаты налогов представляет собой исключение из общих правил налогообложения (принципов всеобщности и равенства) на условиях, установленных в порядке законодательной прерогативы. Отсутствие льгот для других категорий налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения КС РФ от 05.07.2001 № 162-О, от 07.02.2002 № 37-О, от 03.04.2012 № 600-О и др.).

Таким образом, приведенные законоположения, в том числе предусмотренный ими состав документов, необходимых для предоставления налогового вычета, предполагают поощрение налоговой льготой именно строительства и приобретения гражданами жилья, а не перевода уже принадлежащих им нежилых помещений в объекты жилой недвижимости, который по содержанию и правовым последствиям не равнозначен строительству жилых помещений или их приобретению по договору. Это само по себе не исключает установления законом иных налоговых льгот на иных условиях, нежели имущественный налоговый вычет, предоставляемый в связи со строительством или приобретением жилья, и вместе с тем не ставит под сомнение конституционность оспариваемых законоположений, которые предусматривают именно такой налоговый вычет.

Анализируя правовую позицию КС РФ, отметим, что ранее высказанные правовые позиции КС РФ, а также положения ст. 220 НК РФ и предусмотренный ею состав документов, необходимых для предоставления налогового вычета, предполагают поощрение налоговой льготой именно строительство и приобретения гражданами жилья, а не перевод уже принадлежащих им нежилых помещений в объекты жилой недвижимости, который по содержанию и правовым последствиям не равнозначен строительству жилых помещений или их приобретению по договору.

О порядке применения налоговых вычетов по НДС, нормативной величины вычета по НДФЛ (Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 № 1723-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Задиры Виктора Владимировича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 171 и абзацем четвертым пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения в КС РФ послужили выводы судов об отсутствии оснований для применения налоговых вычетов по НДС, а также о необходимости применения нормативной величины вычета по НДФЛ. По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат ст. 8, 19 (ч. 1 и 2), 46, 52 и 57 Конституции РФ, поскольку допускают возможность взимания налогов в завышенном и необоснованном размере с налогоплательщика, принудительно переведенного на общую систему налогообложения.

КС РФ, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению ввиду следующего. КС РФ в своих решениях отмечал, что предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с данным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей; в частности, к таким обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится и обязанность по соблюдению правил ведения такой деятельности, а также по соблюдению налогового законодательства (определения от 12.04.2005 № 164-О, от 16.03.2006 № 69-О и др.). Реализация права, установленного п. 1 ст. 171 НК РФ, связана с соблюдением установленного федеральным законодателем порядка применения соответствующих налоговых вычетов, предполагающего соблюдение налогоплательщиком необходимых условий их применения (ст. 172).

В свою очередь, ст. 221 НК РФ, предусматривающая возможность применения индивидуальными предпринимателями профессиональных налоговых вычетов, также связывает реализацию такого права с соблюдением ряда необходимых для этого условий, в том числе о документальном подтверждении соответствующих расходов. Кроме того, федеральный законодатель дополнительно предусмотрел получение профессионального налогового вычета и без необходимости такого документального подтверждения расходов, но ограничил размер вычета 20 процентами общей суммы доходов индивидуального предпринимателя (абзац четвертый п. 1).

Таким образом, федеральный законодатель в рамках своей дискреции и в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на доходы физических лиц предусмотрел порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов, который направлен в том числе на создание условий для реализации права на применение налоговых вычетов (при наличии для этого оснований и соблюдении установленного законом порядка). С учетом изложенного оспариваемые заявителем законоположения не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков.

Правовые последствия ошибочного предоставления имущественного налогового вычета (Постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е. Н. Беспутина, А. В. Кульбацкого и В. А. Чапланова»).

Факт предоставления налогового вычета без законных на то оснований должен быть достоверно выявлен в надлежащей юридической процедуре, требующей изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств, которые были положены в основу принятия первоначального решения налогового органа, а при необходимости – получения и анализа дополнительных сведений. Следовательно, изъятие в бюджет соответствующих сумм налога, в отношении которых ранее принято решение об их возврате налогоплательщику или об уменьшении на их размер текущих налоговых платежей, означает необходимость преодоления (отмены) решения налогового органа, предоставившего такой вычет (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П).

Следовательно, период, в течение которого в целях исправления допущенной налоговым органом ошибки денежные средства, неправомерно (ошибочно) предоставленные налогоплательщику, могут быть с него взысканы, должен быть, по возможности, оптимально ограниченным.

Как свидетельствуют имеющиеся в распоряжении КС РФ материалы правоприменительной практики, суды при решении вопросов, связанных с взысканием неправомерно предоставленных налогоплательщикам имущественных налоговых вычетов в качестве неосновательного обогащения, исходят из того, что соответствующие требования налоговых органов подлежат рассмотрению с учетом установленного ГК РФ общего срока исковой давности, который составляет три года и исчисляется со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите данного права (ст. 196 и 200). При этом, поскольку само возникновение разумно предполагаемой осведомленности налогового органа о нарушении имущественных интересов государства вследствие неправомерного предоставления имущественного налогового вычета не получает конкретного формализованного определения, в том числе по причине отсутствия в действующем налоговом регулировании специальных норм, касающихся выявления такого рода фактов, в судебной практике не исключается возможность взыскания соответствующих денежных средств в течение всего периода предоставления имущественного налогового вычета, остаток которого в силу п. 9 ст. 220 НК РФ может быть перенесен – при невозможности использования полностью в данном налоговом периоде – на последующие налоговые периоды вплоть до полного использования без какого-либо ограничения по сроку. Отсутствуют формальные преграды для взыскания такой налоговой задолженности и за пределами периода получения имущественного налогового вычета.

Между тем при применении общих правил исчисления срока исковой давности к заявленному в порядке главы 60 ГК РФ требованию налогового органа о взыскании с налогоплательщика денежных средств, полученных им по решению налогового органа в качестве имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при отсутствии законных оснований для его предоставления, следует учитывать специфику соответствующих правоотношений, имеющих – несмотря на вынужденное использование гражданско-правовых средств защиты имущественных прав публичного субъекта – публично-правовую природу. Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации этих правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, добросовестное поведение которого не подвергается сомнению, чрезмерное бремя негативных последствий спустя значительное время с момента ошибочного предоставления ему имущественного налогового вычета без тех же самых гарантий, которые ему обеспечивает налоговое законодательство, и ставило бы его в ситуацию правовой неопределенности.