Текст книги "Вопросы налогового права в судебной практике Верховного Суда Российской Федерации"

Положения подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о возможности освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость оказываемых налогоплательщиком услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов в период стоянки в портах, а оспоренные положения п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ – как допускающие возможность начисления пени и привлечения к налоговой ответственности плательщика налога на добавленную стоимость при наличии письменных разъяснений других (помимо уполномоченных финансовых и налоговых) органов государственной власти по отдельным вопросам отраслевого законодательства, не относящегося к законодательству о налогах и сборах, однако связанного с его применением.

По смыслу п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, акты информационно-разъяснительного характера уполномоченных органов влекут благоприятные последствия для налогоплательщика в случае, если они касаются непосредственно норм законодательства РФ о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах и регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 2 НК РФ).

Тем не менее, этим не исключается объективная потребность налогоплательщиков, осуществляющих отдельные специфические виды деятельности (например, услуги по бонированию), в получении официальной информации, разъясняющей нормы отраслевого регулирования, не относящегося к законодательству о налогах и сборах. В случаях, когда целью получения таких разъяснений является желание налогоплательщика иметь представление о своих правах и обязанностях в налоговых правоотношениях, ему надлежит обращаться в финансовый, налоговый или другой орган государственной власти, уполномоченный давать письменные разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, уполномоченный орган государственной власти (при недостаточной осведомленности по существу поставленного перед ним вопроса) правомочен получить дополнительные сведения с использованием процедур межведомственного взаимодействия, в том числе привлечь к разрешению поставленного налогоплательщиком вопроса тот государственный орган, который в силу своей ведомственной специализации обладает необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования, однако на основе этих сведений он должен – в силу своей специализации (исключительной компетенции) в налоговых вопросах – принять решение самостоятельно.

Иное приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы возлагать на налогоплательщика, недобросовестное поведение которого не доказано, чрезмерное бремя негативных последствий (в виде начисления сумм пени и привлечения к налоговой ответственности) неправомерного, с точки зрения уполномоченного в налоговых вопросах органа, разъяснения, данного другим государственным органом, что недопустимо в силу ст. 34 (ч. 1), 35 (ч. 1–3), и 55 (ч. 3) Конституции РФ.

Таким образом, п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают уклонение финансовых, налоговых органов и других уполномоченных органов государственной власти от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений о порядке применения законодательства о налогах и сборах и не предполагают переадресацию налогоплательщиков за разъяснениями в иные государственные органы, если вопрос требует специальных знаний по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, влияющим на размер налоговых обязательств налогоплательщиков, поскольку юридически значимые разъяснения для налоговых целей в любом случае должны исходить от финансовых, налоговых и других уполномоченных органов государственной власти, которые правомочны получить дополнительные сведения от иных государственных органов в порядке межведомственного взаимодействия.

В то же время КС РФ признал оспоренные положения подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, не противоречащими Конституции РФ, поскольку они не предполагают обложение налогом на добавленную стоимость оказанных услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов, а также начисление пени и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования данной нормы судами применительно к указанному виду деятельности (с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков), когда в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, такая деятельность относилась к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах и освобождалась от уплаты данного налога.

Спорные нормы п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ также были признаны не противоречащими Конституции РФ, поскольку они не предполагают уклонение от дачи по запросам налогоплательщиков письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах органов государственной власти, уполномоченных на дачу таких разъяснений, и исходят из необходимости обращения самих уполномоченных органов в иные государственные органы за получением дополнительных сведений по отдельным вопросам осуществления хозяйствования в тех или иных отраслях экономики, если эти сведения могут повлиять на исчисление размера налоговых обязательств налогоплательщиков.

КС РФ в комментируемом определении поставил точку в дискуссиях по этому поводу, сделав ряд важнейших выводов: в случае если нормы налогового законодательства не удается конкретизировать даже с помощью отраслевого законодательства, их содержание устанавливается судами через практику применения; использование судебной практики, ухудшающей положение добросовестных налогоплательщиков, в ретроспективном порядке недопустимо; Минфину России путем межведомственного взаимодействия следует самостоятельно получать необходимую информацию у иных государственных органов в целях разъяснения налогоплательщикам их прав и обязанностей. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что теперь у налогоплательщиков появилась возможность ссылаться на постановление КС РФ в своих обращениях в Минфин России в превентивных целях.

Ответственность свидетеля

Вопросы ответственности за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний (Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2017 № 1722-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Усенко Петра Ивановича на нарушение его конституционных прав положением статьи 128 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения послужило оспариваемое законоположение, допускающее произвольное привлечение к ответственности свидетеля вне зависимости от наличия связи предмета допроса с личностью свидетеля.

Как указал КС РФ в Постановлении от 29.06.2004 № 13-П, освобождение лица от обязанности давать показания, могущие ухудшить положение его самого или его близких родственников либо привести к разглашению доверенной ему охраняемой законом тайны, т. е. наделение этого лица свидетельским иммунитетом, является одной из важнейших и необходимых предпосылок реального соблюдения прав и свобод человека и гражданина. НК РФ, предусматривая ответственность свидетеля за неправомерный отказ от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний (ст. 128), одновременно устанавливает право отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 90), в частности, физическое лицо не обязано свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (п. 1 ч. 3 ст. 25.6 КоАП Российской Федерации и др.).

Таким образом, оспариваемая ст. 128 НК РФ, во взаимосвязи с иными нормативными положениями, не лишает свидетеля возможности отказа от дачи показаний в случае, если такая дача показаний приведет к необходимости свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, не вступает в противоречие с положениями Конституции РФ и приведенной правовой позицией КС РФ и, следовательно, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Проверка же законности решений правоприменительных органов, в том числе в части определения обоснованности отказа свидетеля от дачи показаний, как связанная с изучением фактических обстоятельств конкретного дела, к полномочиям КС РФ не относится.

Ответственность за налоговые преступления

Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г. Г. Ахмадеевой, С. И. Лысяка и А. Н. Сергеева» посвящено вопросам возмещения физическим лицом вреда в размере налоговой задолженности организации.

Содержит толкование, призванное скорректировать судебную практику взыскания на основании ст. 15 и 1064 ГК РФ с граждан, привлекавшихся к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, вреда, причиненного бюджету в размере неисполненной налоговой задолженности организаций – налогоплательщиков.

Комментируя указанное Постановление КС РФ, однозначно усматривается, что само по себе неисполнение налоговых обязанностей юридическим лицом не образует вред в гражданско-правовом смысле.

Понимание подлежащего возмещению вреда как включающего в себя не только недоимку и пени, но и штрафы, не уплаченные организацией, вполне разумное применительно к случаям прекращения уголовного преследования (Определение КС РФ от 20.03.2014 № 677-О), не может быть распространено на случаи возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе лицами, подвергшимися уголовному преследованию за совершение налоговых преступлений и вследствие этого привлеченными к деликтной ответственности. Иной подход вступал бы в противоречие с Конституцией РФ, прежде всего ее ст. 35 (ч. 3), 55 (ч. 3) и 57, и основанной на них правовой позицией, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П и подтвержденной в ряде определений (от 06.12.2001 № 257-О, от 04.07.2012 № 202-О, от 08.02.2007 № 381-О-П и др.), согласно которой неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) федеральный законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога; что касается взыскания различного рода штрафов за нарушение налогового законодательства, то они выходят за рамки налогового обязательства как такового.

Оценивая размер возмещаемого вреда, причиненного уклонением от уплаты налогов и сборов, Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»²⁹ также отметил, что по соответствующим делам не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания с виновного штрафа, поскольку предусмотренная НК РФ ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ (п. 24). Этот подход согласуется с конституционными принципами юридической ответственности и пределами конституционных полномочий Верховного Суда РФ, определенными ст. 10 и 126 Конституции РФ, с учетом отсутствия прямого законодательного регулирования по данному вопросу.

Таким образом, вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней. При этом, учитывая предусмотренные законом механизмы взыскания налоговой задолженности юридического лица – налогоплательщика с третьих лиц, наличие имущественного вреда в таких случаях, по смыслу положений главы 59 ГК РФ, связано с невозможностью взыскания налоговой недоимки и предопределяется исчерпанием либо отсутствием оснований для применения мер ее взыскания (в том числе закрепленных абзацами восьмым и девятым подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ), а также предусмотренных гражданским законодательством механизмов привлечения к ответственности по долгам юридического лица – налогоплательщика иных лиц.

При рассмотрении данного дела суд указал, что возмещение физическим лицом вреда, причиненного неуплатой организацией налога в бюджет или сокрытием денежных средств организации, в случае привлечения его к уголовной ответственности может иметь место только при соблюдении установленных законом условий привлечения к гражданско-правовой ответственности и только при подтверждении окончательной невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией-налогоплательщиком. В противном случае имело бы место взыскание ущерба в двойном размере (один раз – с юридического лица в порядке налогового законодательства, а второй – с физического лица в порядке гражданского законодательства), а значит, неосновательное обогащение бюджета, чем нарушался бы баланс частных и публичных интересов, а также гарантированные Конституцией РФ свобода экономической деятельности и принцип неприкосновенности частной собственности (ст. 8; ст. 34, ч. 1; ст. 35, ч. 1).

Также комментируемое Постановление мотивировано тем, что ст. 15 и п. 1 ст. 1064 ГК РФ в системной связи с соответствующими положениями НК РФ, УК РФ, УПК РФ – по своему конституционно-правовому смыслу – должны рассматриваться как исключающие возможность взыскания денежных сумм в счет возмещения вреда, причиненного публично-правовым образованиям в форме неуплаты подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов, с физического лица, которое было осуждено за совершение налогового преступления или в отношении которого уголовное преследование было прекращено по нереабилитирующим основаниям, при сохранении возможности исполнения налоговых обязанностей самой организацией-налогоплательщиком и (или) причастными к ее деятельности лицами, с которых может быть взыскана налоговая недоимка (в порядке ст. 45 НК РФ), а также иными субъектами, несущими предусмотренную законом ответственность по долгам юридического лица – налогоплательщика в соответствии с нормами гражданского законодательства, законодательства о банкротстве.

Таким образом, после исчерпания или объективной невозможности реализации установленных налоговым законодательством механизмов взыскания налоговых платежей с организации-налогоплательщика и предусмотренных гражданским законодательством механизмов привлечения указанных лиц к установленной законом ответственности обращение в суд в рамках ст. 15 и 1064 ГК РФ к физическому лицу, привлеченному или привлекавшемуся к уголовной ответственности за совершение налогового преступления, с целью возмещения вреда, причиненного публично-правовым образованиям, в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней по ним является одним из возможных способов защиты и восстановления нарушенного права и само по себе не может рассматриваться как противоречащее Конституции РФ.

Следовательно, привлечение физического лица к гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный публично-правовому образованию в размере подлежащих зачислению в его бюджет налогов организации-налогоплательщика, возникший в результате уголовно-противоправных действий этого физического лица, возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в предусмотренном законом порядке, в частности, после внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении этой организации, либо в случаях, когда организация-налогоплательщик фактически является недействующей, в связи с чем взыскание с нее или с указанных лиц налоговой недоимки и пени в порядке налогового и гражданского законодательства невозможно. Этим не исключается использование мер, предусмотренных процессуальным законодательством, для обеспечения возмещения причиненного физическими лицами, совершившими налоговое преступление, вреда в порядке гражданского судопроизводства после наступления указанных обстоятельств, имея в виду в том числе возможность федерального законодателя учесть особенности применения таких мер в данных правоотношениях с учетом выраженных КС РФ правовых позиций.

В тех же случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (т. е. de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности), не исключается возможность привлечения такого физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового преступления, еще до наступления указанных признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств (Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П).

Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

Обязательный досудебный порядок обжалования (Определение Конституционного Суда РФ от 27.06.2017 № 1209-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шабанова Ивана Александровича на нарушение его конституционных прав пунктами 1 и 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Поводом для обращения послужил обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц.

Как неоднократно указывал КС РФ, из права каждого на судебную защиту его прав и свобод не вытекает возможность выбора гражданами по своему усмотрению способов и процедур судебной защиты, особенности которых применительно к отдельным видам судопроизводства и категориям дел определяются исходя из Конституции РФ, федеральными законами (Постановление от 22.04.2013 № 8-П; определения от 17.04.2003 № 123-О, от 16.11.2006 № 493-О, от 17.11.2009 № 1427-О-О, от 23.03.2010 № 388-О-О, от 22.03.2012 № 555– О-О, от 05.03.2014 № 550-О и др.).

Статья 138 НК РФ, предусматривающая обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц, обусловлена целью обеспечить баланс публичного и частного интересов, исключить необходимость обращения заявителей в суд при наличии возможности устранения нарушения их прав вышестоящим налоговым органом. Как указывал КС РФ, досудебный порядок урегулирования спора направлен на оперативное разрешение конфликтов непосредственно в уполномоченных государственных органах и, следовательно, не может рассматриваться как нарушающий конституционное право на судебную защиту (определения от 16.11.2000 № 238-О и от 23.10.2014 № 2481-О).

С учетом изложенного само по себе введение данной процедуры, в рамках которой вышестоящий налоговый орган имеет возможность устранить допущенные нижестоящими налоговыми органами, их должностными лицами нарушения (при их наличии), не может расцениваться как несовместимое с правом каждого на судебную защиту и на справедливое судебное разбирательство. Таким образом, оспариваемые заявителем законоположения (п. 1 и 2 ст. 138 НК РФ) не могут рассматриваться как нарушающие его конституционные права в указанном им аспекте.

КС РФ, рассмотрев похожую ситуацию в Определении Конституционного Суда РФ от 27.06.2017 № 1210-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Алисовой Нины Михайловны на нарушение ее конституционных прав абзацем третьим пункта 4 статьи 80, пунктом 14 статьи 101, пунктом 2 статьи 138 и пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации» пришел к следующему.

Поводом для обращения в КС РФ послужила возможность правоприменительным органам принимать незаконные и необоснованные решения, не способствующие восстановлению нарушенных прав налогоплательщиков. Разрешая дело, КС РФ указал, что в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, установленная НК РФ (раздел V), предполагающая в том числе подачу налогоплательщиком налоговой декларации (ст. 80), а также вынесение решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101). При этом в целях защиты прав налогоплательщиков НК РФ предусматривает механизм обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц как в вышестоящий налоговый орган, так и в суд (раздел VII).

Таким образом, оспариваемые законоположения НК РФ направлены на обеспечение исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, а также на защиту прав и интересов налогоплательщика, а не на их ограничение и, следовательно, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

Налог на добавленную стоимость

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (Определение Конституционного Суда РФ от 27.06.2017 № 1214-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ершова Александра Владимировича на нарушение его конституционных прав абзацем третьим пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации»).

В комментируемом определение КС РФ дано толкование ст. 145 НК РФ. Так, в частности, ст. 145 НК РФ предусматривает право плательщика налога на добавленную стоимость (далее – НДС) на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика при условии письменного уведомления в установленные законом сроки налогового органа о намерении воспользоваться таким правом и представлении документов, подтверждающих такое право. Таким образом, федеральный законодатель в рамках дискреции и в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере обложения налогом на добавленную стоимость предусмотрел порядок освобождения от налогообложения. Следовательно, оспариваемое законоположение, направленное на создание условий для реализации права на освобождение от уплаты налога (при наличии для этого оснований и соблюдении установленного законом порядка), не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Что касается абзаца третьего п. 1 ст. 2 ГК РФ, то он определяет понятие предпринимательской деятельности и носит общий характер нормы-дефиниции. При этом в силу п. 2 ст. 11 НК РФ и п. 4 ст. 23 ГК Российской Федерации физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

Следовательно, абзац третий п. 1 ст. 2 ГК РФ также не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Высший Арбитражный Суд РФ, применяя в деле ЗАО «Инфотек Балтика» подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, исходил из того, что перечень услуг по обслуживанию морских судов законодателем не ограничен (определение от 16.08.2010 № ВАС-10859/10). Иное направление практике арбитражных судов придал Верховный Суд РФ, который в определении от 30.03.2015 № 308-КГ15-1222 по делу ЗАО «Таманьнефтегаз» поддержал выводы нижестоящих арбитражных судов о том, что услуга по бонированию не связана с обслуживанием судна, а, следовательно, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общем порядке. На данное обстоятельство впоследствии ссылались как налоговый орган (решение от 08.02.2016), так и арбитражный суд при рассмотрении дела АО «Флот Новороссийского морского торгового порта», оспаривавшего решение налогового органа.

Таким образом, арбитражные суды и Верховный Суд РФ, дав истолкование примененных в конкретном деле нормативных положений, регламентирующих вопросы торгового мореплавания, осуществили интерпретацию подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, с учетом которой операции по реализации услуги буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судна не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. По имеющимся в распоряжении КС РФ данным, содержащимся в ответах органов государственной власти, с принятием определения Верховного Суда РФ от 30.03.2015 № 308-КГ15-1222 правоприменительную практику фискальных государственных органов и арбитражных судов по этому вопросу можно рассматривать как ориентированную соответствующим образом (Постановление КС РФ от 28.11.2017 № 34-П).

Следовательно, подп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагает обложение налогом на добавленную стоимость оказанных услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов, а также начисление пени и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования этой нормы судами применительно к указанному виду деятельности (с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков), когда в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, такая деятельность относилась к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах и освобождалась от уплаты данного налога (Постановление КС РФ от 28.11.2017 № 34-П).

Налоговые ставки

О правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по НДС (Определение Конституционного Суда РФ от 28.02.2017 № 468-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Востокфлот” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 12 пункта 1 статьи 164 и положением подпункта 2 пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации»).

КС РФ рассмотрен вопрос о правомерности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по НДС в случае ввоза товара из исключительной экономической зоны Российской Федерации, а не с территории иностранного государства.

В частности, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146). Как указал КС РФ, по смыслу данного положения, а также с учетом того, что налог на добавленную стоимость – это налог, построенный по территориальному принципу, территориальная характеристика операции по выполнению работ и оказанию услуг является существенным признаком объекта обложения НДС (Определение от 15.05.2012 № 873-О). Наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги. Налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определения КС РФ от 15.05.2007 № 372-О-П и от 02.04.2009 № 475-О-О). Суд, разрешая дело, исходил из того, что в отношении вопроса относительно обоснованности применения заявителем налоговой ставки по НДС 0 процентов с учетом специфики осуществляемой им предпринимательской деятельности, равно как выбор нормативных положений, подлежащих применению при разрешение его конкретного дела, не входит в компетенцию КС РФ.

О применении ставки 0 процентов (Определение Конституционного Суда РФ от 28.03.2017 № 547-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества “Черноморские магистральные нефтепроводы” на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 2.1, 2.2 и 2.5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации»).

Основанием для обращения с жалобой в КС РФ послужило то обстоятельство, что подп. 2.1, 2.2 и 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ в силу своей неопределенности не позволяют налогоплательщику, являющемуся организацией трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, осуществляющему перемещение нефти и нефтепродуктов и предоставляющему указанные услуги в рамках организации международной перевозки товаров, на объектах, расположенных за пределами портовой территории, применять ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.

В комментируемом определение суда дано толкование подп. 2.1, 2.2 и 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ. КС РФ обратил внимание на следующее. Налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определения КС РФ от 15.03.2007 № 372-О-П и от 02.04.2009 № 475-О-О). Как ранее указывал КС РФ, связанностью налоговых органов законом объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0 процентов по НДС непосредственно в НК РФ, что соответствует Конституции РФ (постановления от 14.07.2003 № 12-П и от 23.12.2009 № 20-П).