Текст книги "Принципы финансового права"

Таким образом, выделяемые в отечественной правовой системе принципы права не отвечают в т. ч. требованиям формальной непротиворечивости и взаимонезависимости. По этой причине актуально мнение Г. А. Гаджиева: императивы означают, прежде всего, целеполагание для человека и, что особенно важно для юриспруденции, оценку его поступков. Императивы в юриспруденции – это законы и принципы права. У человека есть свобода выбора: либо следовать предписаниям, либо нет. Наличие императивов предполагает существование «императоров», т. е. лиц и органов, официально их устанавливающих, а также судей, подвергающих оценке поведение людей²⁷. Соответственно, вопрос должен быть поставлен не столько в отношении «тайного» или «самого тайного» знания о числе и содержании принципов права, а сколько о том, кто именно будет определять, какой именно принцип (принципы) права, с каким содержанием, актуальны в конкретной рассматриваемой ситуации.

Здесь применимо мнение Р. Алекси: принципы могут и должны быть сбалансированы. Достижение баланса между принципами является типичной формой реализации принципов²⁸. Н. А. Власенко признает возможность конкуренции между принципами права, а также отмечает, что она имеет сложный и многоаспектный характер²⁹. Высказывается позиция, что опасность конституционного балансирования равновеликих ценностей состоит в том, чтобы не принизить значимость одного по отношению к другому и не отдать явное предпочтение одному из них. Согласование друг с другом противоборствующих конституционных принципов является непростой задачей, стоящей перед Конституционным Судом при рассмотрении конкретных дел³⁰. Г. А. Гаджиев отмечает, что КС РФ нередко сталкивается с тем, что возникают противоречия между представлениями о различных конституционных принципах, да и конституционные принципы могут быть внутренне противоречивы. Согласование друг с другом противоречивых конституционных принципов, осуществляемое КС РФ в процессе рассмотрения дел, толкование Конституции РФ являются основным содержанием конституционной политики, имеющей своей целью утверждение гражданского мира и сог ласия³¹.

С этой точки зрения вполне возможно привести примеры «балансировки» принципов права и на уровне отечественных высших судебных органов (в т. ч. и в сфере налогового права). Зачастую соответствующие идеи судов являются мишенью относительно массовых критических высказываний. Это совершенно нормально с учетом позиции С. Б. Полякова: законодатель не установил правила соотношения между принципами права и полнотой их содержания из-за постоянной борьбы ценностей в жизни и по природе абстрактности принципов права. Но, поскольку принципы права живут в деятельности судебной власти, ей и достается в основном критика за неопределенность содержания и соотношения принципов права³².

В частности, в практике КС РФ имело место неоднократное «продление» срока действия законов о налогах, признанных тем же судом неконституционными. Так, в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П положения законодательства о налоге с продаж были признаны неконституционными, но был отмечено, что КС РФ не может не учитывать, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов Российской Федерации, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан, что обусловливает необходимость установления порядка, сроков и особенностей исполнения настоящего Постановления. Суд указал, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ, и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. Аналогичный пример – в Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П соответствующие положения законодательства о страховых взносах признаны не соответствующим Конституции РФ, но было установлено, что по истечении шести месяцев с момента провозглашения настоящего Постановления они не подлежат применению.

Очевидно, что требование правовой определенности (и, соответственно, принцип законности) само по себе означало бы только то, что с момента признания соответствующего закона неконституционным (в т. ч. и в некоторой части), любое взимание неконституционных платежей (либо их части) должно безусловно прекратиться, а уже уплаченные излишне суммы подлежат возврату, как уплаченные без законных оснований. Но в подобных случаях Суд фактически учитывает, что кроме прав и свобод плательщиков, также следует учитывать права и свободы иных лиц – членов сообщества, которые уже имеют законные ожидания (в определенной части следующие из актов о бюджетах) на часть запланированного общественного блага. Соответственно, здесь требование правовой определенности уступает принципу справедливости, хотя и временно.

Другой пример связан с известной системой разъяснений высших судебных органов, посвященной добросовестности налогоплательщика (в т. ч. Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, Определения КС РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О и от 16 октября 2003 г. № 329-О), а также правам налогоплательщика на налоговую выгоду, таким как на вычеты, расходы, освобождения и др. (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Данная система правовых позиций на уровне судебной практики при определенных условиях позволяет лишать некоторых налогоплательщиков прав на признание их уплатившими налог, а также прав на использование вычетов, расходов, освобождений, пониженных налоговых ставок и т. д., при том, что соответствующие нормы в НК РФ и в иных актах законодательства о налогах фактически не представлены (за исключением относительно недавно введенной ст. 54.1 НК РФ). Соответственно, законодательство о налогах как раз предполагает достаточную правовую определенность в этих вопросах, но разъяснения высших судебных органов требуют учета параметров (в т. ч. добросовестности налогоплательщика), прямо не указанных в законодательстве, и, по существу, снижают степень правовой определенности.

В литературе высказывается мнение, что введение и активное применение судебных концепций (доктрин), направленных против злоупотреблений в налоговом праве и фактически снижающих степень правовой определенности, возможно только тогда, когда в соответствующих случаях не применяется п. 7 ст. 3 НК РФ. Иными словами, работает либо судебная доктрина против налоговых злоупотреблений, либо п. 7 ст. 3 НК РФ. Правовая позиция КС РФ, изложенная в т. ч. в Определениях от 25 июля 2001 г. № 138-О и от 18 января 2005 г. № 36-О, в итоге может быть истолкована и так: на недобросовестных налогоплательщиков не распространяется п. 7 ст. 3 НК РФ, т. е. они не могут претендовать на толкование в их пользу всех неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах³³.

Таким образом, здесь также можно видеть «балансировку» требования правовой определенности (принципа законности) в пользу принципа справедливости, поскольку при ином подходе, в частности, лица, намеренно создавшие определенные ситуации и сымитировавшие «комплекты документов», по существу в противоречии с назначением налогового права, получали бы возможности по признанию их исполнившими обязанность по уплате налогов и (или) по использованию налоговой выгоды, что давало бы им необоснованные конкурентные преимущества, не следующие из результатов их экономической деятельности. Вопрос о положительных и отрицательных последствиях такого подхода продолжает оставаться открытым.

Примером из смежной области является Определение КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1312-О-О, в котором высший судебный орган фактически «уравнял» нормы об обязательности судебных постановлений (ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации») и блок положений БК РФ («обычного» федерального закона), регламентирующих исполнение судебных актов, предусматривающих обращение взыскания на средства бюджетов. По мнению Суда, вынесение подобных актов порождает коллизию между такими конституционными ценностями, как своевременность и полнота исполнения судебного решения, с одной стороны, и стабильность финансовых основ реализации государством возложенных на него функций, включая безусловное гарантирование конституционно-правового статуса личности, – с другой.

Исходя их указанного Определения КС РФ, обязательность некоторых вступивших в законную силу судебных актов, вынесенных против публично-правовых образований, не является ни абсолютной, ни безусловной. Здесь также можно видеть «балансировку» принципа законности (требования обязательности судебных актов) в пользу принципа справедливости (требования защиты получателей бюджетных средств, как слабой категории).

Данная логика была впоследствии продолжена и в Постановлении КС РФ от 3 июля 2019 г. № 26-П: пункт 4 ст. 242.2 БК РФ, как позволяющий принять организационно-технические меры по перераспределению бюджетных средств, с тем, чтобы реализация гражданами и юридическими лицами права на судебную защиту не остановила деятельность органов местного самоуправления, в том числе по обеспечению конституционных прав и свобод, не может расцениваться – принимая во внимание необходимость обеспечения исполнения судебного решения как неотъемлемого элемента содержания права на судебную защиту – в качестве нарушающего права муниципальных образований.

В данном примере, как представляется, особо можно отметить следующее. Поскольку принципы права могут как выражаться, так и не выражаться в нормах права, это не означает, что юридическая сила источника, если в нем выражен принцип права, «транслируется» на юридическую силу принципа права.

Таким образом, система и содержание принципов права, в том числе и принципов (требований) налогового права, не исключает конкуренции между ними в силу того, что они, в конкретной ситуации, могут не отвечать в т. ч. требованиям формальной непротиворечивости и взаимонезависимости. Данное обстоятельство порождает необходимость определения в сообществе тех лиц, которые, особенно в ситуации недостаточно (несправедливого) правового регулирования, смогут убедительно произвести «балансировку» принципов права при рассмотрении спора и принять соответствующее решение по его существу.

§ 3.2. Система принципов (требований) налогового права как отражение системы общеправовых принципов

Несмотря на вышеприведенные проблемы, как в теории, так и на практике, в отечественной правовой системе относительно единообразно выделяется как ряд общеправовых принципов права, так и ряд принципов налогового права. Ими мотивируются судебные решения (особенно на уровне высших судебных органов), они практически всегда изучаются студентами юридических ВУЗов.

В налоговом праве задача определения перечня принципов налогового права в определенном смысле облегчается в связи с наличием ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах», содержание которой, как это и положено принципам права, относительно стабильно. По мнению Э. М. Цыганкова, практически все принципы, предусмотренные сейчас в ст. 3 НК РФ, ранее были закреплены на уровне правовых позиций КС РФ³⁴. С точки зрения В. Д. Зорькина, при разработке части первой НК РФ, устанавливающей основные правила в налоговой сфере, были непосредственно учтены правовые позиции Конституционного Суда, выработанные на основе интерпретации конституционных норм и содержащиеся в его постановлениях 1996–1998 гг.³⁵ Г. А. Гаджиевым высказывается даже более радикальная позиция: общая часть НК РФ создана путем решений КС РФ. Налоговое право в России появилось из 15–20 решений Конституционного Суда³⁶.

Система общеправовых (общепризнанных, всеобщих) принципов права позволяет выделить относительно единообразно воспринимаемые в науке принципы. Основываясь на одном из классических³⁷ перечней общеправовых принципов, можно предложить соответствующие основные принципы налогового права и их следствия (требования).

Принцип справедливости. Справедливость в общем виде может определяться, как понятие о должном, содержащее требование соответствия между реальной значимостью различных индивидов (социальных групп) и их социальным положением, между их правами и обязанностями, между деянием и воздаянием, трудом и вознаграждением, преступлением и наказанием и т. п. Несоответствие в этих соотношениях оценивается как несправедливость³⁸.

Как варианты правовых требований, являющихся следствием принципа справедливости, можно привести отраженные в судебной практике требования справедливого баланса интересов, защиты правомерных ожиданий, разумной стабильности условий хозяйствования и др.

Соответственно, в налоговом праве справедливость можно определить, как обобщенное требование соответствия между деянием и его налогово-правовыми последствиями. Примеры – между фактом получения дохода и размером налога на этот доход; между фактом владения автомобилем и величиной периодически выплачиваемого поимущественного налога на этот автомобиль; между фактом осуществления деятельности в относительно «небольшом» (до 150 кв.м.) магазине и размером ЕНВД; между фактом выплаты заработной платы работнику и размером обязанности работодателя по уплате страховых взносов на эту выплату; между неуплатой налога и ее правовыми последствиями (принудительным взысканием, пенями, санкциями) и т. д.

Очевидно, что вопрос справедливого и несправедливого, особенно в сфере налогов – вопрос достаточно непростой, поскольку общие рассуждения о справедливости должны, рано или поздно, дойти до конкретных вопросов обременения налогами и прочими обязанностями реальных индивидов. В большинстве случаев человек менее пристрастно рассуждает о справедливости в отношении того, что конкретно его не касается. Е. В. Порохов полагает, что позиция различных субъектов относительно налогового обременения существенно отличается. Если государство в целом и государственные служащие более всего заинтересованы в том, чтобы взимать налогов как можно больше, то отношение общества к данным платежам иное: не просто взимать налогов как можно больше, но и направлять денежные средства, полученных от уплаты налогов, на социальные программы. Граждане с небольшим доходом обычно полагают, что следует взимать как можно больше налогов с тех, у кого есть деньги, имущество и кто в своем имущественном статусе значится в списке богатых. Состоятельные же граждане, как правило, желают платить налогов как можно меньше или при возможности не платить их вообще³⁹. С точки зрения В. М. Сырых, каждый социальный слой, класс общества формирует собственные представления о публичном интересе, в котором основной акцент делается на создание оптимальных условий собственного бытия⁴⁰.

В пунктах 1 и 3 ст. 3 НК РФ, как отражение принципа справедливости, установлено, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Таким образом, вопрос справедливости в налоговом праве отражается, по меньшей мере, в таких ее взаимосвязанных аспектах (требованиях), как учет способности налогоплательщика к уплате налогов; экономическое основание налогов; отсутствие произвола в налогах; запрет на налоги, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, которая в силу п. 1 ст. 3 НК РФ подлежит учету при установлении налогов, иногда обозначается, как платежеспособность налогоплательщика.

В контексте изложенного, представляет интерес определение, данное Р. Алекси. По мнению данного немецкого ученого, право – это система норм, которая 1) содержит в себе притязание на правильность; 2) состоит из совокупности норм, которые принадлежат в общем и целом социально действенной конституции и не являются крайне несправедливыми, а также из совокупности установленных в соответствии с этой конституцией норм, которые обладают определенным минимумом социальной действенности или потенциальной возможности такой действенности и не являются крайне несправедливыми; и, наконец, 3) включает в себя принципы и иные нормативные аргументы, на которых основывается и/или должна основываться процедура правоприменения, чтобы соответствовать притязанию на правильность⁴¹. Интересно то, что позиция данного ученого не состоит в «ритуальном» требовании справедливости права (с учетом, зачастую, исключительно широкого спектра мнений по вопросу справедливости конкретной нормы или даже отрасли). Р. Алекси исходит из того, что нормы права не должны являться крайне несправедливыми.

Кроме того, актуальной является позиция, основанная на международных договорах и на практике ЕСПЧ, в соответствии с которой дискриминация может проявляться как в том, что для некоторых субъектов вводится дифференцированное обращение без наличия на то разумных объективных причин; так и в том, что при наличии таких причин дифференцированное обращение не вводится⁴².

В качестве примера первого варианта дискриминационного обращения (дифференцированное обращение без наличия на то разумных объективных причин) можно привести ведение налоговых льгот (или повышенного налогообложения) для определенной категории налогоплательщиков, при том, что для иных категорий налогоплательщиков не могут быть разумно определены принципиальные отличия от выделенной категории. Второй вариант дискриминационного обращения, в частности, будет иметь место тогда, когда одним и тем же подоходным налогом в нашей стране будут облагаться как предпринимательские доходы, так и государственные пенсии, поскольку, как представляется, есть принципиальное различие между статусами предпринимателей и пенсионеров.

В налоговом праве, как отражение принципа справедливости, можно выделить и требование запрета на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта (п. 1 ст. 5 НК РФ). По мнению КС РФ, изложенному в Постановлении от 29 января 2004 г. № 2-П, изменение законодателем ранее установленных условий должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также – в случае необходимости – предоставление гражданам возможности (в частности, посредством установления временного регулирования) в течение некоторого переходного периода адаптироваться к вносимым изменениям. С этим связаны законные ожидания граждан, что приобретенное ими на основе действующего законодательства право будет уважаться властями и будет реализовано.

Принцип законности – в обобщенном виде требование соблюдения законов субъектами права, с учетом целей их принятия, а также иных нормативных правовых актов, основанных на законах. Е. В. Скурко предлагает краткую, но точную формулировку данного принципа: законы должны соблюдаться⁴³.

В качестве примера отражения данного принципа в налогообложении можно привести ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Пункт 5 ст. 3 НК РФ в развитие данного положения устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Как следует из п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

По мнению В. Д. Зорькина, норма ст. 57 Конституции РФ об обязанности платить законно установленные налоги носит своего рода реверсивный характер, т. е. она предполагает безусловное право государства взимать налоги, но взимать налоги не больше, чем это требует (устанавливает) закон⁴⁴.

Принцип юридического равенства не менее важен, чем принципы законности и справедливости, и фактически существует только во взаимосвязи с ними. Упрощенно его можно описать, как требование равных прав и обязанностей для лиц, принадлежащих к выделенной законом категории. В частности, применительно к налоговому праву, каждый член общества обязан нести соответствующую своим возможностям часть бремени публичных расходов, наравне с другими членами общества.

Если рассматривать нормативный правовой акт, регламентирующий уплату какого-либо налога, то можно видеть, что он возлагает обязанность по его уплате в равной степени на всех лиц, которые относятся к выделенной данным актом определенной категории. В том числе все физические лица с одинаковым правовым статусом, следующим из гл. 23 НК РФ, получающие определенные виды доходов, уплачивают НДФЛ в одинаковом размере, зависящем только от размера дохода. Как указано в п. 1 и 2 ст. 3 НК РФ, законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. На основании п. 1 ст. 56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Кратко, но точно выразился Ф. Люшер: равенство перед налогообложением является равенством по категориям⁴⁵. Иными словами, налогоплательщики, относящиеся к одной категории, юридически равны, но само по себе выделение категорий и их обременение налогами должно проводиться законодателем с учетом принципа справедливости, который в сфере налогообложения в первую очередь предполагает учет экономических особенностей (возможностей) лиц, потенциально относящихся к определенным категориям. Соответственно, имеет место юридическое равенство субъектов внутри каждой категории и, очевидно, юридическое неравенство между субъектами, относящимися к разным категориям. Естественно, некоторые категории субъектов права вообще исключаются из числа налогоплательщиков конкретных налогов (в т. ч. с учетом соображений справедливости и (или) исходя из юридической конструкции этих налогов), а некоторые категории налогоплательщиков облагаются на повышенном уровне.

Исходя из Определения ВС РФ от 16 октября 2018 г. № 310-КГ18-8658 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ № 1 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 24 апреля 2019 г.), дифференциация прав налогоплательщиков должна осуществляться по объективным и разумным критериям, отвечающим цели соответствующих законоположений. В Постановлении КС РФ от 19 июня 2003 г. № 11-П было признано не соответствующим Конституции РФ такое толкование законодательства об упрощенной системе налогообложения, в рамках которого индивидуальные предприниматели были обязаны уплачивать НДС и налог с продаж, тогда как организации от уплаты данных налогов освобождались. Суд отметил, что эти различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства – индивидуальных предпринимателей и организаций, противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества. Соответственно, КС РФ в принципе не исключает разного подхода в налогообложении организаций и индивидуальных предпринимателей, но только если такой подход обусловлен объективными факторами (хотя определение того, что именно за факторы должны быть учтены, представляет собой непростую задачу).

Принцип гуманизма сформулирован в ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства. С точки зрения Г. А. Гаджиева, когда мы говорим о правах человека, мы не можем отрывать одну ценность от другой. Права и свободы в рамках гражданского мира и согласия – вот формула нашей Конституции⁴⁶.

Отражение данного принципа в налоговом праве: в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента). Данная норма НК РФ является коллизионной, то есть позволяющей разрешать спорные ситуации. Взаимосвязь ст. 2 Конституции РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ продемонстрирована в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. № 5-П. Достаточно подробно указанное положение прокомментировано и в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. № 430-О-О: по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели. Правовой принцип in dubio contra fiscum («сомнение – против фиска») представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т. е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур.

Из принципа гуманизма следует требование неприкосновенности личности и сфер ее жизнедеятельности. В силу ч. 1 ст. 24 Конституции РФ сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются. В ст. 102 НК РФ регламентирован режим налоговой тайны в отношении ряда сведений о частных субъектах, поступающих в налоговые органы.

В качестве другого следствия принципа гуманизма можно отметить требование публичной гласности – деятельность органов государственной (муниципальной) власти отрыта и доступна (за исключением прямо установленных законом случаев). Данное требование для деятельности публичных органов представляет собой «зеркальную» противоположность по отношению к требованию неприкосновенности частной жизни (опять же, за исключением случаев, установленных в законе). В частности, соответственно рассматриваемому требованию, в силу подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа.

Не исключено и выделение иных общеправовых принципов и соответствующих им требований, а также принципов налогового права. Но, поскольку, как было указано выше, представление об их системе может существенно различаться в мнениях различных ученых и правоприменителей, для целей данного исследования представляется разумным ограничиться приведенным перечнем.

§ 3.3. Принцип законности в налоговых правоотношениях и система его следствий (требований)

Как было отмечено выше, под принципом законности в обобщенном виде обычно понимается требование соблюдения законов субъектами права, с учетом целей их принятия, а также иных нормативных правовых актов, основанных на законах. Прямого указания на принцип законности в Конституции РФ нет, но в силу ч. 2 ст. 15, органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.

В качестве важнейшего требования, следующего из принципа законности, можно обозначить требование правовой определенности. Русский юрист И. А. Покровский считал, что индивид, поставленный лицом к лицу с обществом, государством, имеет право требовать, чтобы ему было этим последним точно указано, чего от него хотя и какие рамки ему ставят. Логически это право на определенность правовых норм есть одно из самых неотъемлемых прав человеческой личности, какое только себе можно представить; без него, в сущности, вообще ни о каком «праве» не может быть речи⁴⁷. По мнению К.Т.Ф. Эеберга, как дальнейшее следствие принципа закономерности выступает требование того, чтобы налог был точно определен в отношении его субъекта, объекта и высоты, чтобы ясно были обозначены методы раскладки и взимания, правила контроля, штрафы за уклонение от уплаты налога и способы обжалования⁴⁸.

Правовая определенность со всей очевидностью предполагает не только достаточную конкретность и понятность нормативных правовых актов, обеспечивающую единообразное их понимание, а также стабильность судебной практики, но и, вообще говоря, официальное обнародование правовых актов. В силу ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Таким образом, налогоплательщик всегда имеет право ознакомиться с содержанием правовых актов, регламентирующих его права и обязанности в налоговых правоотношениях.

Разумеется, требование правовой определенности реализуемо только при общем запрете обратной силы правовых актов. В противном случае точное понимание частным субъектом правовых последствий своих деяний было бы невозможным, поскольку субъект не может предвидеть, как именно и для кого законодатель изменит эти правовые последствия нормативным актом «с обратной силой».

Как еще один элемент правовой определенности можно указать общую обязательность наличия ограничений во времени для реализации прав и обязанностей субъектов права (как публичных, так и частных). Практически все субъективные права (обязанности) имеют временные пределы для их свободной реализации. В частности, налоговый орган, взыскивающий налог, ограничен сроками на судебное (ст. 48 НК РФ) и внесудебное (ст. 46, 47 НК РФ) взыскание. Налогоплательщик, имеющий желание обжаловать вступивший в силу ненормативный правовой акт налогового органа, ограничен годичным сроком на обжалование (п. 2 ст. 139 НК РФ).