Текст книги "Принципы финансового права"

Принцип законности будет декларативным, если не обеспечено требование реальной защиты прав и свобод всех субъектов, а также реальной возможности принуждения к исполнению ими своих обязанностей. Права без возможности их эффективной защиты ничего не значат. В ст. 45 Конституции РФ установлено, что государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется. С той же точки зрения, исходя из взаимообусловленности всех прав и обязанностей, юридические обязанности без возможности принуждения к их исполнению также ничего не значат. Государство, установившее обязанности для некоторого круга субъектов (в т. ч. публичных), исполнение которых оно не может (не хочет) обеспечить, тем самым теряет свой авторитет, как органа публичной власти, и провоцирует неисполнение иных обязанностей.

Как еще одно следствие принципа законности – требование презюмирования законности деяния в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно (с правовой точки зрения – законно), пока в установленном порядке не будет установлено иное. Смысл рассматриваемого требования очевиден из позиции К. Экштайна: одна из основных задач права состоит в том, чтобы сделать человеческие поступки в определенной мере прогнозируемыми и понятными и обеспечить возможность взаимного согласования и координации действий. Поведение в соответствии с принципом веры и доверия является всеохватывающим началом всего правопорядка не только в публичном, но и в частном праве⁴⁹.

Нельзя не отметить, что содержание принципа законности звучит с современной точки зрения несколько тривиально, поскольку сложно представить нормативный правовой акт, принятый рационально рассуждающим органом власти, без расчета на его исполнение адресатами. Например, по справедливому замечанию Т. Г. Морщаковой, неясно, чем принцип соблюдения закона отличается от простого определения любой нормы как общеобязательного правила поведения⁵⁰. С учетом мнения В. Волкова, возведение законности во всеобщий принцип может быть чисто идеологическим трюком, легитимизирующим правящий режим⁵¹. При этом, еще Р.ф. Иеринг считал, что право существует для того, чтобы осуществляться. Осуществление есть жизнь и истина права, оно есть само право. Что не переходит в действительность, что находится лишь в законах, на бумаге, то является одним фиктивным правом, пустыми словами, и наоборот, то, что осуществляется в виде права, есть право, даже если его нет в законах, и если народ и наука еще не сознали его⁵².

Вышеприведенная упрощенная формулировка принципа законности «законы должны соблюдаться», очевидно, имеет аналогии с частноправовой латинской максимой: pacta sunt servanda, которая, опять же в упрощенном варианте, переводится, как «договоры должны соблюдаться», что можно видеть, например, в Постановлении Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 19 ноября 1999 г. № 4568-II ГД. Однако несколько иначе указанная максима определена, например, в статье 26 Венской Конвенции о праве международных договоров (Заключена в Вене 23 мая 1969 г.): каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться. Примечательно указание на добросовестное соблюдение договоров, что, очевидно, позволяет трактовать их положения не только через буквальное содержание, но и, например, через основные цели их заключения.

Соответственно, и принцип (требование) законности, с точки зрения, как уточнения, так и расширения его содержания, не может избежать его дополнения неправовыми элементами. В противном случае вышеприведенные доводы Т. Г. Морщаковой будут совершенно справедливыми, а сама необходимость выделения принципа законности вполне может быть поставлена под обоснованное сомнение. По этой причине и предлагается рассматривать принцип законности не просто как требование соблюдения законов субъектами права, но с учетом целей их принятия.

Впрочем, принцип законности имеет существенное значение для частного субъекта, только если данный принцип означает соблюдение законов не только частными, но и публичными субъектами. Государство, провозглашая принцип законности, одновременно обязывается соблюдать принятые им же законы, и обеспечивать их соблюдение иными субъектами. Если же в принципе законности делается акцент только на соблюдение законов частными субъектами, такой вариант данного принципа сомнителен.

§ 3.4. Требование ограничения прав граждан как условие их предоставления (на примере государственной пошлины)

В соответствии с частью 3 статьи 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

С учетом позиции, изложенной в ряде публикаций, данное положение иногда обозначается, как межотраслевой принцип предельного ограничения прав (свобод) федеральным законом. В тех отраслях права, в которых каким-либо образом предусматривается ограничение права собственности (налоговое, уголовное, административное, гражданское и др.), данное ограничение осуществляется только на основании федерального закона⁵³. В частности, именно на часть 3 статьи 55 Конституции РФ в обоснование установленного порядка взимания налогов и страховых взносов сослался КС РФ в Постановлениях от 17 декабря 1996 г. № 20-П и от 28 января 2020 г. № 5-П. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 25 февраля 2014 г. № 4-П штраф за административные правонарушения также соотнесен с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

По мнению Н. С. Бондаря, в части 3 статьи 55 Конституции РФ прямо используется категория «мера» как критерий ограничения конституционных прав, т. е. такое ограничение должно быть соразмерным⁵⁴. Интересен и подход Д. Ллойда, в соответствии с которым в современных условиях, например, право собственности не столько является, в общем и целом, личной свободой человека делать все что угодно с принадлежащей ему собственностью, сколько в силу самой своей природы представляет собой скорее своего рода остаточное право, которое остается после того, как должным образом были учтены все другие соответствующие права и ограничения⁵⁵.

В октябре 2017 года Пленум Верховного суда РФ предложил ряд реформ, обычно обозначаемых, как «процессуальная революция»⁵⁶. Примечательно то, что Председатель ВС РФ снял с повестки Пленума 3 октября 2017 г. предложение об увеличении судебных пошлин⁵⁷. В итоге, принят⁵⁸ Федеральный закон от 28 ноября 2018 г. № 451-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», который не предусматривает увеличения пошлин за обращения в суды.

Соответственно, государственная пошлина пока остается на том же уровне; в т. ч. не принято предложение, в соответствии с которым увеличивалась плата за апелляционное и кассационное обжалование. Сейчас пошлина для обжалования в системе арбитражных судов единообразно зафиксирована, как 50% размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера (то есть 3000 руб.). В проекте предлагалось поставить оплату в зависимость от величины пошлины, которая была уплачена в первой инстанции. В таком случае за апелляционную жалобу пришлось бы уплатить 50% от этой суммы, за кассационную – 100%, в Верховный суд – 150%, а за надзорную – 200%.

Необходимо отметить, что позиция о том, что в России государственная пошлина за обращение в суд установлена в заниженном размере, периодически продолжает озвучиваться, в т. ч. и на самом высоком уровне. Так, В. В. Момотов, глава Совета судей РФ, в 2020 году отметил, что в международной практике эффективным механизмом снижения нагрузки на суды является введение рациональной по размеру государственной пошлины. Это позволяет снизить количество «безнадежных» или сомнительных исков, предъявляемых недобросовестными участниками гражданского оборота, а также способствует актуализации досудебного урегулирования споров. Оценка роли государственной пошлины в обеспечении эффективности судебной системы требует профессионального и глубокого взгляда. В России выплачиваемая истцом государственная пошлина во много раз меньше издержек по отправлению правосудия, что делает для сторон обращение в суд крайне выгодным. Низкая «цена» правосудия приводит к высокому спросу и неконтролируемому росту нагрузки на судебную систему⁵⁹.

Государственная пошлина, в соответствии с п. 1 ст. 333.16 НК РФ, – сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

В юридической литературе традиционно отмечается, что сбор, как правило, уплачивается авансом, по воле лица, желающего, чтобы в его отношении уполномоченным органом (должностным лицом) были совершены юридически значимые действия⁶⁰. Иными словами, сбор уплачивается до предоставления публичной услуги, т. е. является авансовым платежом⁶¹.

Соответственно, такой элемент юридической конструкции для сбора, как срок его уплаты, обычно не устанавливается, поскольку его следует уплатить до совершения юридически значимых действий. Непосредственно для государственной пошлины за обращение в суд данное правило в общем виде регламентировано в подп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ: плательщики уплачивают государственную пошлину при обращении в КС РФ, ВС РФ, суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям – до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, административного искового заявления, жалобы.

Исходя из Постановления КС РФ от 17 июля 1998 г. № 22-П, возникновение обязанности по уплате неналогового платежа основано на несвойственной налоговому платежу свободе выбора. При этом, с учетом Определения от 10 декабря 2002 г. № 284-О, под неналоговыми платежами КС РФ понимает именно сборы.

Интересное мнение высказывает С. Г. Пепеляев: пошлина является фискальным барьером доступности основных прав. Такой барьер следует рассматривать как один их видов ограничения этих прав⁶². Имеет место и следующее мнение: сборы могут вводиться в качестве своеобразного «барьера доступности» для получения плательщиком юридически значимых действий. Например, условие об уплате государственной пошлины при обращении с исками (заявлениями) в судебные органы препятствует массовому сутяжничеству⁶³, которое, очевидно, парализовало бы их работу⁶⁴.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 16416/11 разъяснено, что институт возмещения судебных расходов не должен являться необоснованным препятствием для обращения в суд с целью защиты прав, но в то же время выполняет роль одного из средств предотвращения кляузничества. Сходные рассуждения можно видеть в акте Федерального Конституционного Суда ФРГ, принятом еще в 1960 году относительно законности требования предоплаты истцом судебных расходов: «открытость» пути к обращению в суд имеет ограничения. Если Конституцией ФРГ гражданам предоставляется самая широкая судебная защита, то это не означает, что тем самым теряют свою силу все существующие процессуально-правовые нормы, которые устанавливают правовые или фактические ограничения для обращения в суд; большинство этих норм должны обеспечить надежность и упорядоченность правосудия и, тем самым, также служат в широком смысле судебной защите граждан⁶⁵.

Действительно, отсутствие такого ограничения права на судебную защиту, как необходимость уплаты государственной пошлины, либо ее символический размер, по всей видимости, привело бы к тому, что значительное число субъектов «загрузило» бы суды своими самыми разнообразными требованиями, вследствие чего, в частности, было бы невозможно соблюсти нормы о разумном сроке судебного разбирательства (ч. 1 ст. 6.1 ГПК РФ; ч. 4 ст. 6 КАС РФ; ч. 3 ст. 2 АПК РФ), что в итоге привело бы в широком смысле и к недостижению цели надлежащей судебной защиты заинтересованных субъектов, реально нуждающихся в ней. При этом, с точки зрения А. В. Малько, не исключена характеристика юридических обязанностей, как правовых ограничений⁶⁶. Обязанность по уплате государственной пошлины, очевидно, ограничивает право на судебную защиту.

Разумеется, необходимость уплаты государственной пошлины является не единственным ограничением для реализации права на судебную защиту. Есть категории дел, где необходимость ее уплаты отсутствует, а нормы о таком освобождении могут содержаться не только в НК РФ. Например, в силу ч. 5 ст. 30.2 КоАП РФ, ч. 4 ст. 208 АПК РФ жалоба на постановление по делу об административном правонарушении государственной пошлиной не облагается. Однако, упрощенно говоря, по такой категории дел возможность частного субъекта обратиться в суд естественным образом ограничивается самим фактом наличия постановления о привлечении к административной ответственности.

Другой вариант освобождения – на основании ст. 393 ТК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 333.36 НК РФ нет необходимости уплаты государственной пошлины по большинству трудовых споров. При этом, сам по себе вопрос о наличии (отсутствии) трудового спора существенно зависит от позиции лица, инициирующего судебное разбирательство. Кроме того, для лиц с определенной конфликтной психологией, «создание» трудового спора может и не представлять сложной задачи. Тем не менее, кроме государственной пошлины, имеются иные ограничения для обращения в суд (в основном нематериальные, но, по меньшей мере, требующие определенных усилий и времени) – в т. ч. необходимость составления искового заявления и направления его в суд и т. д.

Изложенные предварительные рассуждения позволяют, как представляется, рассмотреть одну неоднозначную проблему. Так, в некоторых актах КС РФ предполагается, что определенные права человека и гражданина каким–либо ограничениям вообще не подлежат (с особым упором на вышеуказанное право на судебную защиту):

– Постановление от 11 февраля 2019 г. № 9-П: Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно обращал внимание на то, что право на судебную защиту, признаваемое и гарантируемое согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с Конституцией РФ, не подлежит ограничению (ст. 17, ч. 1; ст. 56, ч. 3, Конституции РФ);

– Постановление от 12 ноября 2018 г. № 40-П: Конституция РФ, провозглашая человека, его права и свободы высшей ценностью, а признание, соблюдение и защиту прав и свобод человека и гражданина – обязанностью государства (ст. 2), гарантирует каждому право на судебную защиту его прав и свобод (ст. 46, ч. 1), не подлежащее ограничению ни при каких обстоятельствах (ст. 56, ч. 3).

– Постановление от 23 ноября 2017 г. № 32-П: устанавливая правовой режим доступа к охраняемой законом тайне, законодатель должен избегать создания неустранимых препятствий в ознакомлении с непосредственно затрагивающими права и свободы заинтересованных лиц документами и материалами, влекущих ограничение права на судебную защиту, которое, выступая гарантией в отношении всех иных прав и свобод, по самой своей сути не может противоречить конституционно значимым ценностям, а потому не подлежит ограничению ни при каких обстоятельствах (ст. 56, ч. 3, Конституции РФ).

– Постановление от 21 ноября 2017 г. № 30-П: относя к неотчуждаемым правам человека право каждого на судебную защиту его прав и свобод, Конституция РФ гарантирует возможность обжалования в судебном порядке решений и действий или бездействия органов государственной власти и должностных лиц и право на возмещение причиненного их незаконными действиями или бездействием вреда (ст. 46, ч. 1 и 2; ст. 53), одновременно закрепляя, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда, он не обязан доказывать свою невиновность, а неустранимые сомнения в виновности толкуются в его пользу (ст. 49). Эти права, как следует из ст. 17 (ч. 1) и 56 (ч. 3) Конституции РФ, не подлежат ограничению, признаются и гарантируются согласно общепризнанным принципам и нормам международного права.

Однако, в Особом мнении Судьи Конституционного Суда Российской Федерации Г. А. Гаджиева к Постановлению от 15 февраля 2016 г. № 3-П пояснено, что согласно Конституции РФ право на судебную защиту (ст. 46) рассматривается почти как абсолютное, не подлежат ограничению права и свободы, предусмотренные ее ст. 20, 21, 23 (ч. 1), 24, 28, 34 (ч. 1), 40 (ч. 1) и 46–54 (ст. 56, ч. 3). Но с этой точки зрения, если право на судебную защиту рассматривается почти как абсолютное, то оно не является абсолютным, вопрос только в степени этого «почти».

С учетом вышеизложенного, позиция о полном отсутствии ограничений у некоторых прав, как представляется, выглядит сомнительно (декларативно). В частности, даже такое право, как право на жизнь (ст. 20 Конституции РФ) в силу объединения людей в сообщество вовсе не выглядит, как в принципе не подлежащее ограничению (ч. 3 ст. 56 Конституции РФ). Так, убийство нападающего в состоянии необходимой обороны в силу ст. 37 УК РФ; а также убийство при задержании лица, совершившего преступление, на основании ст. 38 УК РФ, преступлениями формально не признаются. Убийство солдат противника при ведении боевых действий также традиционно не считается преступлением, а даже в определенном смысле является обязанностью. Соответственно, если полное отсутствие ограничений сомнительно даже для права на жизнь, тем более такой подход сомнителен и для иных прав, в т. ч. указанных в Конституции РФ. В данных условиях приходится признать, что термин «ограничение прав», применяемый в Конституции РФ и в актах высших судебных органов, по всей видимости, имеет какой-то особый смысл, требующий неочевидных пояснений и рассуждений.

По мнению Н. М. Казанцева, любое ограничение права – ограничение состава либо правомочий этого права, либо предметов применения правомочий права, которое действует при условии сохранения титульного права. Поэтому ограничение права собственности имеет место лишь тогда, когда при сохранении права владения ограничивается право распоряжения и пользования каким-либо имуществом, как, например, в отношении пользования оружием⁶⁷. Данный подход соотносится с позицией В. П. Малахова относительно того, что права человека провозглашает гражданское общество, но не гарантирует их; гарантами являются самостоятельность и активность самого человека. Права человека – безошибочный инструмент политического торга и давления, поскольку они повсеместно нарушаются, как только ситуация индивидуализируется⁶⁸.

Но особый интерес представляет мнение В. В. Томарова относительно того, что для того, чтобы предоставить гражданам и их объединениям право, закрепленное в Конституции РФ, его нужно сначала ограничить⁶⁹. Данный подход позволяет утверждать, что прав, вообще не подлежащих ограничениям, в т. ч. закрепленных в Конституции РФ, в действительности не существует. Поскольку право субъекта, в соответствии с устоявшейся теорией – мера возможного поведения данного субъекта, у объединившихся в сообщество людей не может быть вариантов никак не ограниченного возможного поведения. Государство, предоставляя (декларируя, обеспечивая) права для членов сообщества, не может так или иначе не ограничивать их, в т. ч. как нормами права, так и в силу объективной ограниченности возможностей государства для обеспечения защиты предоставленных (обеспечиваемых) прав.

Выводы:

1. Сама идея о существовании принципов права имеет значимые положительные следствия. В том числе, с использованием принципов права можно разрешать споры по вопросам, прямо не урегулированным правом, а также в случаях, когда решение вопроса на основании норм права является явно несправедливым. Однако, теория принципов права в настоящее время не может быть признана в достаточной степени разработанной, вследствие чего не существует ни единообразно воспринимаемого закрытого перечня общеправовых принципов, ни, соответственно, единообразно воспринимаемого закрытого перечня принципов налогового права; принципы права в некоторой ситуации вполне могут проявляться свою внутреннюю противоречивость, а также противоречить друг другу. По этим причинам на уровне практики высших судебных органов в конкретных ситуациях имеют место примеры «балансировки» принципов права, то есть избрание одного принципа в качестве приоритетного, с соответствующим принижением роли конкурирующего принципа. Тем не менее, некоторые принципы (требования) налогового права выделяются относительно единообразно.

2. В качестве системы основных принципов (требований) налогового права может быть предложена следующая: принцип справедливости (некоторые требования – следствия: запрет необоснованной дискриминации, справедливый баланс интересов, защита правомерных ожиданий, разумная стабильность условий хозяйствования, запрет на немедленное вступление в силу акта законодательства, ухудшающего положение частного субъекта, учет способности налогоплательщика к уплате налогов; экономическое основание налогов; отсутствие произвола в налогах; запрет на налоги, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав и др.); принцип законности (некоторые требования – следствия: правовая определенность, официальное обнародование правовых актов, запрет обратной силы правовых актов, обязательность наличия ограничений во времени для реализации прав и обязанностей, реальная защита прав и свобод всех субъектов, а также реальная возможность принуждения к исполнению ими своих обязанностей, презюмирование законности деяния и др.); принцип юридического равенства (некоторые требования – следствия: юридическое равенство субъектов внутри каждой выделенной законом категории др.); принцип гуманизма (некоторые требования – следствия: неприкосновенность личности и сфер ее жизнедеятельности, публичная гласность и др.).

3. Прав, вообще не подлежащих ограничениям, в т. ч. закрепленных в Конституции РФ, в действительности не существует. Государство, предоставляя (декларируя, обеспечивая) права для членов сообщества, не может так или иначе не ограничивать их, в т. ч. как нормами права, так и в силу объективной ограниченности возможностей государства для обеспечения защиты предоставленных (обеспечиваемых) прав.

§ 3.5. Принципы налогового правоприменения

Становление науки налогового права и развитие налогового законодательства России изначально было связано с разработкой принципов налогообложения. В НК РФ понятие «принцип налогового права» не используется. Однако ст. 3 называется «основные начала налогового законодательства» и содержит базовые правовые принципы налогообложения.

В правовой науке для обозначения принципов налогообложения используются разные термины: «принципы налогового законодательства», «правовые принципы налогообложения», «принципы налогового права».

Надо понимать, что налоговому праву как подотрасли свойственны все отраслевые принципы финансового права в целом⁷⁰. Важно то, что в группе принципов налогового права можно выделять общие принципы налогового права и частные (институциональные) принципы⁷¹.

Принципы налогового права подробно классифицируются разными исследователями. Так, Н. П. Кучерявенко предлагает различать: а) принципы налогового права; б) принципы построения налоговой системы; в) принципы налога; г) принципы налогового закона⁷². При этом автор полагает, что принципы в налоговом праве следует отличать от принципов построения, функционирования налоговой системы, которые необходимо рассматривать в системе материальных и процессуальных принципов, применяющихся под обобщенным понятием принципов налогообложения⁷³.

Вообще генезис правовых принципов налогообложения берет начало в экономических принципах налогообложения. Классические исходные правила налогообложения сформулировал А. Смит. Среди них соразмерность, определенность, удобность, эффективность (экономичность). По мысли А. Смита, подданные должны платить налоги соразмерно своей платежной способности, т. е. в размерах доходов, которые они получают под покровительством государства. Кроме того, налог, который каждый обязан уплачивать, должен быть точно определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты, место и количество платежа должны быть точно известны как плательщику, так и всему обществу. Важно, чтобы каждый налог взимался в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика. Также налог должен извлекать из кармана плательщика как можно меньше сверх того, что поступает в казну государства⁷⁴.

Исследовательский интерес представляет классификация принципов налогообложения, поскольку они не однородны, одни из них относятся к системе налогообложения, другие – к налоговому законодательству и т. д. Кроме того, среди принципов налогового права целесообразно различать принципы налогового правотворчества и принципы налогового правоприменения. Например, на это обращают внимание М. Д. Напсо и М. Б. Напсо, полагая, что «проблема реализации принципа справедливости и иных принципов налогообложения актуальна уже не столько для сферы правоприменения, сколько для правотворчества»⁷⁵.

Правовые принципы налогообложения прежде всего направлены на обеспечение справедливости налогообложения, а «требования справедливости… должны учитываться в первую очередь на этапе правотворческой деятельности, поскольку справедливость налогового закона придает ему легитимность, несправедливость – ставит ее под сомнение»⁷⁶.

Надо отметить, что в правовой науке ранее уже выделяли принципы налогового правотворческого процесса⁷⁷. К принципам налогового правотворчества автор относит: а) принцип разграничения правотворческих полномочий между органами государственной власти РФ и субъектов РФ; б) принцип законности; в) принцип системности (внутренней согласованности); г) принцип планирования и прогнозирования; д) принцип гласности; е) принцип научности; ж) принцип профессионализма.

К сожалению, в налогово-правовой науке специальный анализ принципов налогового правоприменения не проводился, исследователи ограничиваются описанием общих правовых принципов налогообложения. В контексте темы настоящей работы нас интересует анализ принципов налогового правоприменения. К общим принципам правоприменения в теории права относят законность, справедливость⁷⁸, целесообразность, обоснованность правоприменительного решения⁷⁹, принципы гуманизма, недопустимости обратной силы закона, отягчающего положение личности и др.⁸⁰ Редко упоминается принцип пропорциональности в сфере правоприменения, т. к. он не исследован в полной мере российскими правоведами. Особой популярностью принцип пропорциональности пользуется за рубежом, универсальный характер данного принципа делает его общим для всего европейского правового опыта⁸¹. Думается, в налоговом правоприменении принципу пропорциональности наиболее близок принцип баланса частных и публичных интересов в налогообложении.

Универсальные регулирующие требования – правоприменительные принципы реализации фискально-экономических обязанностей сформулировал В. И. Крусс ⁸². Он выделяет принцип диспозитивности, принцип соразмерности публично-правовой ответственности за несоблюдение налогоплательщиками возложенных на них обязанностей, принцип добросовестности. К этому перечню стоит добавить реализуемый в налоговом правоприменении принцип баланса публичных и частных интересов при регулировании и реализации налоговых отношений.

Проблематика принципов налогового правоприменения актуализируется в условиях модернизации налогового контроля, внедрения риск-ориентированных форм контроля и налогового мониторинга. Важно исключить бессистемность и непродуманность в формировании новой практики налогового контроля с целью обеспечения баланса интересов государства и налогоплательщиков. С одной стороны, налоговое правоприменение должно содействовать достижению базовых публичных интересов, с другой – учитывать и права, и законные интересы налогоплательщиков. Для решения этих задач необходимо, чтобы налоговое правоприменение соответствовало принципам правовой определенности, пропорциональности, соразмерности, в том числе не создавало бы ситуаций, при которых ограничения, возлагаемые на налогоплательщиков, были бы чрезмерными, причиняли бы необоснованный ущерб государству и хозяйствующим субъектам, не соответствовали задачам обеспечения публичных интересов.

В более ранних работах мы уже обосновывали понятие, особенности и структуру механизма налогового правоприменения⁸³. Структура механизма налогового правоприменения включает элементы и стадии (этапы). Элементы механизма налогового правоприменения отражают временную динамику правового воздействия. Элементами механизма налогового правоприменения являются нормы налогового права, индивидуальные налогово-правовые нормы, налоговые правоотношения, акты реализации субъективных налоговых прав и обязанностей.

Важное гносеологическое значение имеет логическая последовательность стадий (этапов) налогового правоприменения: налогово-процессуального доказывания, толкования норм налогового права, издания индивидуального налогово-правового акта. Представляется рациональным выделить частные принципы отдельных стадий налогового правоприменения: принципы налогово-процессуального доказывания, принципы толкования норм налогового права и принципы издания индивидуальных налогово-правовых актов. О них далее и пойдет речь.

Принципы налогово-процессуального доказывания. Данные принципы оказывают важное влияние на обоснованность индивидуального налогово-правового акта, издаваемого по итогам налогового правоприменения. К ним относятся принцип непосредственности исследования доказательств, принцип свободной оценки доказательств, принцип собирания доказательств в ходе мероприятий налогового контроля, принцип законности получения и собирания доказательств, принцип раскрытия доказательств, принцип опосредованного доказывания вспомогательных индивидуальных налогово-правовых актов. К сожалению, данные принципы не закреплены легально, а выводятся из судебной практики, что не позволяет признать институт налогово-процессуального доказывания достаточно разработанным.