Текст книги "Принципы финансового права"

Ставки налога на доходы физических лиц в Налоговом кодексе Российской Федерации дифференцированы по величине в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика: по общему правилу, налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, – в размере 30 процентов (пункты 1 и 3 статьи 224). Такая дифференциация, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 14 июля 2011 года

№ 949-О-О, основанная на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации, не может рассматриваться как дискриминация в зависимости от места пребывания¹¹⁸.

Совсем недавно, налоговая система РФ пополнилась новым специальным налоговым режимом «налогом на профессиональный доход», или как в обиходе принято говорить «налог на самозанятых»¹¹⁹. С 01 января 2019 г. данный режим в качестве эксперимента был установлен в четырех регионах, еще через год к эксперименту добавилось еще девятнадцать регионов, а с 01 июля 2020 г. – добавились все остальные регионы на основании законов субъектов РФ. Процесс введения налога на самозанятых можно рассматривать также с применением дискриминационных признаков по критериям неравного распределения налоговых доходов бюджетов соответствующих регионов, так как не все регионы могли дополучать дополнительные доходы в бюджет. С другой стороны – физические лица, не проживающие на утвержденных федеральным законом территориях, также лишались права быть зарегистрированными в качестве самозанятых, вести законную предпринимательскую деятельность на выгодных условиях, а также претендовать, например, на получение банковского кредита. Так, самозянятые Калужской области по итогам реализации пилотного проекта в 2019 году перечислили в бюджет региона почти 12,2 млн рублей налогов. Также следует отметить, что данный налоговый режим могут применять граждане РФ и граждане стран-участниц ЕАЭС, на лиц иных государств такой режим не распространяется. Таким образом, мы видим распространение единых норм налогового законодательства больше в рамках интеграционного объединения, чем в национальном законодательстве, когда с момента введения режима федеральный законодатель устанавливал налог на профессиональный доход самостоятельно и выборочно. Так, гражданин, например, Белоруссии, зарегистрированный в Калужской области, мог применять данный режим, а гражданин Киргизии, зарегистрированный в Смоленской области, такой возможности не имел.

Также спорным является вопрос о недискриминации работодателей нашей страны в части разницы начисления страховых взносов за мужчин и женщин. Если учитывать общий критерий выхода на пенсию по возрасту (65 и 60 лет), работодатель платит суммы страховых взносов на пенсионное обеспечение за мужчин (учитывая, что в России средняя заработная плата у мужчин выше, чем у женщин) больше.

Довольно много дискуссий и споров наблюдается в вопросах предоставления налоговых льгот как проявления некой дискриминации. Еще в Послании Президента РФ Федеральному Собранию от 06.03.1997 Президент РФ в то время обратил внимание на действующее налоговое законодательство, которое предусматривало огромное количество льгот по большинству существующих видов налогов. Кроме того, сохранялось множество индивидуальных льгот. Это способствовало уклонению от налогообложения, в то время как честные плательщики подвергались дискриминации¹²⁰. Судебные споры о дискриминационном характере налоговых льгот не утихают и в настоящее время.

Так, гражданин С.И. не согласился с взысканием с него транспортного налога и пени, аргументируя тем, что он являлся подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. Региональное законодательство не предусматривало льготы по уплате транспортного налога по этому основанию, и по мнению заявителя снижало ранее установленный объем льгот лицам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и, как следствие, приводит к дискриминации данной категории лиц по сравнению с иными льготными категориями граждан. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что льгота адресована определенной категории налогоплательщиков, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и от 2 декабря 2013 года № 26-П; Определение от 5 июля 2001 года № 162-О). Таким образом, оспариваемое положение Закона Астраханской области «О транспортном налоге» с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте¹²¹.

Подводя итог вышесказанному, автор делает вывод, что дискриминация во всех ее проявлениях относится к негативному явлению, неважно к кому она относится: будь то гражданин или публично-правовое образование или организация. В любом случае, это занижение, ущемление правового статуса субъекта в его налоговых правах.

Недопустимость дискриминации при налогообложении – конституционный принцип, заключающийся в недопущении государством ущемления прав одних налогоплательщиков относительно других; в различиях в налогово-правовом статусе субъектов налогового права. Конституционный суд РФ выступает наивысшей инстанцией при рассмотрении жалоб о признании той или иной спорной налоговой нормы на соответствие Конституции РФ и ее конституционным принципам в налоговых правоотношениях.

§ 3.7. Принцип фактической способности налогоплательщика к уплате налога: зарубежный опыт и сложности правоприменения

Развитие налогового права, а также эффективность его реализации напрямую зависят от видов и содержания его принципов.

По справедливому замечанию В. В. Ершова, «с позиции научно обоснованной концепции интегративного правопонимания право … объективно выражается прежде всего в принципах и нормах права, содержащихся в единой, развивающейся и многоуровневой системе форм национального и международного права, реализующихся в государстве»¹²².

Как известно, под принципами права принято понимать исходные нормативно-руководящие начала, характеризующие создание, основы права, закрепленные закономерности общественной жизни¹²³. В теории права принципы делятся на «генеральные идеи» и собственно принципы законодательства, таким образом, принцип права – это не норма права¹²⁴.

Следует отметить, что в юридической науке принципы права отграничивают от правовых принципов, под последними, в отличие от первых, понимаются главные направления правовой политики и те основополагающие идеи, которые не нашли закрепления в нормах права¹²⁵. Принципы права, как правило, можно увидеть в нормативных правовых актах. Но помимо легитимного закрепления принципы могут вводиться и посредством судебной практики, а также научной доктрины, однако такие принципы будут более уязвимыми, поскольку могут трактоваться как имеющие произвольный и субъективный характер¹²⁶.

В налоговом праве принципы олицетворяют процесс поиска компромисса между интересами государства и налогоплательщика¹²⁷. Следует заметить, что принципы, получившие законодательное закрепление, представляют наибольший интерес для практикующих юристов, поскольку на них можно ссылаться, защищая права налогоплательщиков в административном и судебном порядке.

Принцип налогового права, о котором пойдет речь в данном параграфе, относится к принципам законодательства: он закреплен в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), где сказано, что при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Однако следует отметить, что первоначально, до закрепления его в законодательстве о налогах и сборах, он был вербализован Конституционным Судом РФ (далее – КС РФ), который указал, что «принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности» в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ, что в свою очередь достигается «посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов»¹²⁸. Таким образом, история правоприменения данного принципа уже разменяла третье десятилетие.

В науке налогового права различают принципы налогового права, принципы налогового законодательства, принципы налогообложения и принципы налоговой системы¹²⁹, однако, не останавливаясь подробно на названных моментах, хотелось бы осветить совершенно иные аспекты данного вопроса.

Как отмечается в науке налогового права, общие принципы, идейные начала налогового права, налоговой системы закреплены в Конституции РФ, которые в свою очередь продублированы и конкретизированы в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах».

В учебной и научной литературе устоявшимся считается мнение, что Конституция РФ – это источник налогового права, в котором закреплены его общие начала и основы налоговой системы нашей страны¹³⁰, а принцип налогообложения – это исходная идея, которая лежит в основе налоговой системы государства¹³¹.

Общие принципы налогообложения являются гарантией реализации и соблюдения основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина. Они закреплены в части первой НК РФ, и в этом кроется еще один казус: логично было бы предположить, что часть вторая НК РФ должна базироваться на основных положениях, принципах части первой Кодекса, используя термины и накопленные знания в области налогового права, что неоднократно подтверждал в своих решениях и КС РФ¹³². Но, как это ни парадоксально, в случае возникновения коллизий между нормами права части первой и части второй НК РФ, приоритет будет иметь все-таки часть вторая, регулирующая конкретный налог, сбор или страховые взносы¹³³.

В то же время нельзя не отметить первостепенную роль принципов, которую они должны играть в налоговом праве. Их значимость связана и с постоянными изменениями налогового законодательства, при которых необходимо обозначить константные идеи с целью формирование целостной и непротиворечивой налоговой системы, и с необходимостью перманентного толкования сложных норм налогового права.

Среди основных, общих принципов налогового права принято выделять принципы законности, всеобщности и равенства налогообложения, справедливости, публичности целей взимания налогов, налогового федерализма, приоритета норм международного права и некоторые другие.

Внесенные в 2020 г. в Конституцию РФ изменения в первую очередь были направлены на укрепление вертикали власти, как представляется, вместе с этим ужесточение налоговой политики, увеличение собираемости налогов, поиски новых источников финансирования бюджета, усиление контроля над налогоплательщиками с помощью новейших цифровых технологий. Представляется, что в связи с данными изменениями претерпит изменения и реализация принципов налогового права.

Как известно, под реализацией права принято понимать процесс правового регулирования, а также конечный результат такого процесса – воплощение права в жизнь через деятельность субъектов права.

Применение права наряду с соблюдением, исполнением и использованием является специфической формой реализации права, поскольку предполагает властную деятельность уполномоченных субъектов, которая порождает правовые последствия.

Правоприменение в налоговом праве рассматривается в научной литературе как в широком смысле, так и в узком. В данном параграфе оно будет использовано в широком понимании, и прежде всего как деятельность судебных органов.

В контексте изменения Конституции РФ и распространения коронавирусной инфекции, которые совпали по времени, прежде всего вызывает озабоченность реализация принципа фактической способности к уплате налога, который вытекает из принципов справедливости налогообложения и равенства налогового бремени (равенства в налогообложении), выведенных еще в XVIII в. шотландским экономистом и философом Адамом Смитом. Также в научной и учебной литературе по налоговому праву отмечают тесную взаимосвязь рассматриваемого принципа с принципом экономического обоснования налога, закрепленного в п. 3 ст. 3 НК РФ и провозглашающего, что налоги не могут устанавливаться произвольно, без учета экономического основания; причем в широком понимании последний включает в себя принцип фактической способности налогоплательщика как один из аспектов, определяющих практические последствия для законодателя и правоприменителя¹³⁴.

Принцип фактической способности к уплате налога играет важнейшую роль при решении проблемы поиска баланса публичного и частного интересов, которая всегда остается актуальной при регулировании публичных отраслей права, к которой относится и налоговое право (как подотрасль финансового права).

В научной литературе также выделяют принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, в соответствии с которым «налогообложение не должно парализовать реализацию гражданами конституционных прав, в частности, права собственности»¹³⁵, что следует из вышеупомянутого Постановления КС РФ от 04.04.1996 № 9-П и позволяет считать его идентичным принципу учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

По мнению В. В. Ершова, «во-первых, с позиции научно обоснованной концепции интегративного правопонимания, как правило, пробелов в праве нет, пробелы в праве мнимые, поскольку в случаях пробелов в национальных правовых актах традиционно имеются принципы и нормы права, содержащиеся в иных формах внутригосударственного и (или) международного права. Во-вторых, в результате установления в России иерархии принципов и норм права, содержащихся в различных формах национального и международного права, многочисленные коллизии между ними могут быть преодолены («сняты») судами, которые могут вырабатывать «определенную» и непротиворечивую судебную практику»¹³⁶.

Действительно, сложности правоприменения принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога в первую очередь связаны с субъективным характером оценки обстоятельств, свидетельствующих о нарушении данного принципа. И незаменимым подспорьем здесь могут стать позиции КС РФ, приводимые в его решениях.

Таким образом, первым этапом формирования принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога можно считать Постановление КС РФ от 04.04.1996 г. № 9-П, о котором уже шла речь выше.

Следующей значимой вехой реализации рассматриваемого принципа при защите прав налогоплательщиков стало определение КС РФ от 09.04.2001 № 82-О¹³⁷, где было отмечено, что при установлении и исчислении единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) должен соблюдаться такой принцип налогового законодательства, как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ), чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных ст. 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1) и 57 Конституции РФ. Таким образом, в отношении ЕНВД применение этого принципа означает, что расчет потенциально возможного дохода должен осуществляться с применением методов статистических исследований и оценки независимых организаций, а также с учетом результатов проверок налоговых и других государственных органов. В противном случае решения налоговых органов и судебные решения могут быть обжалованы в судебном порядке.

В то же время, как неоднократно указывали в своих решениях арбитражные суды, невозможность при условии разумного хозяйствования получить вмененный доход доказывается налогоплательщиком¹³⁸: именно он должен подтвердить свои доводы документально, а полученные убытки не являются основанием для освобождения его от уплаты налога, так как это противоречило бы принципу всеобщности и равенства налогообложения, также провозглашенному в п. 1 ст. 3 НК РФ¹³⁹. И такие выводы являются весьма ценными с целью недопущения злоупотребления плательщиками ЕНВД своими правами.

Представляется, что реализация рассматриваемого принципа является наиболее проблемной именно в отношении реальных налогов, таких как ЕНВД и налог, взимаемый при переходе на другой специальный налоговый режим – патентную систему налогообложения, когда при исчислении налога не учитываются фактически полученные доходы, а значит и финансовое положение налогоплательщика, поэтому решения КС РФ в первую очередь выносятся в отношении данных режимов.

В дальнейшем КС РФ подтвердил свою позицию и в определении от 07.02.2002 № 17-О¹⁴⁰, подчеркнув в п. 2, что Федеральный закон от 31.07.1998 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»¹⁴¹ предполагает учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, чем и обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных в Конституции РФ¹⁴².

В 2003 г. КС РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П вновь отметил обязательность соблюдения данного принципа при реализации вытекающих из норм права ст. ст. 71 и 72 Конституции РФ полномочий и в целях обеспечения исполнения конституционной обязанности каждого по уплате налогов¹⁴³.

В дальнейшем, толкуя законодательство о налогах и сборах, в своих решениях КС РФ отмечал, что «конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налогов в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, а также связана с необходимостью реализации одного из основных начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога…»¹⁴⁴.

По поводу реализации норм права, регулирующих отношения по взиманию земельного налога, КС РФ в 2014 г. отметил, что учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога может выражаться и в дифференцированном подходе в определении размера налоговой ставки в зависимости от категории земель и (или) разрешенного использования земельного участка¹⁴⁵.

Рассматриваемый принцип, как отметил Верховный Суд РФ (далее – ВС РФ), весьма актуален и в отношении налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), поэтому толкование норм права гл. 23 НК РФ не должно приводить к возложению произвольного налогового бремени на физических лиц, относящихся к одной категории налогоплательщиков, в т. ч. при получении соответствующего дохода с учетом их равной фактической способности к уплате налога¹⁴⁶. При одинаковой платежеспособности плательщики НДФЛ должны нести равное бремя налогообложения, при этом обеспечение так называемого неформального равенства требует учета фактической способности граждан к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, т. е. в зависимости от их заработка или дохода¹⁴⁷.

Принцип справедливости, из которого берет свое начала принцип учета фактической способности к уплате налога, считается одним из основополагающих в науке налогового права и достаточно полно исследован в зарубежной науке¹⁴⁸. Во многих странах принцип справедливости также, как и в Российской Федерации, получил законодательное закрепление, например, в конституциях Лихтенштейна, Бразилии, Австрии¹⁴⁹.

Особенно примечателен подход к данному принципу в Конституции Федеративной Республики Бразилии 1988 г., где в ст. 145 параграфа 1 раздела III «Обложения для улучшения публичных работ» сказано, что налоги должны распределяться в соответствии с экономической способностью налогоплательщика, и с целью обеспечения осуществления данного принципа налоговая администрация при соблюдении личных прав и в соответствии с предписаниями закона наделена полномочиями выяснять состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика¹⁵⁰.

Безусловно, опыт Бразилии представляет определенный интерес и для нашей страны, поскольку именно такой подход наиболее соответствует статусу социального государства, которым себя провозгласила Россия: полномочия по установлению фактического размера капитала, доходов и объемов предпринимательской деятельности предоставляются налоговым органам прежде всего с целью установления справедливого распределения налогового бремени в отношении наименее экономически защищенных граждан и вообще их способности произвести уплату налогов, а не с целью привлечения к ответственности за неуплату обязательных платежей.

Не вызывает сомнений тот факт, что тщательная разработка теории и принципов налогового права более характерна для государств с романо-германской системой права, однако и в странах англосаксонской правовой семьи, с системой общего права, имеются определенные заслуживающие внимания наработки.

В зарубежных источниках также встречается принцип, конкретизирующий принцип справедливости Адама Смита, который практически идентичен легитимно закрепленному российскому принципу учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, – ability-to-pay principle, убеждение, что налоги должны основываться на платежеспособности индивида. Перевод, наиболее соответствующий содержанию данного принципа, позволяет назвать его принципом платежеспособности¹⁵¹.

Принцип платежеспособности прежде всего распространяет свое действие на подоходный налог, налог на капитал и налоги на наследство, также может быть применен и к налогам с потребления, но в значительно меньшей степени к последним. Он предполагает, что общая налоговая нагрузка должна быть распределена между налогоплательщиками-физическими лицами в соответствии с их способностью нести ее с учетом всех личностных характеристик. Однако косвенные налоги, такие как НДС, акцизы, налог с продаж или налог с оборота, могут быть адаптированы к критерию платежеспособности, но только в ограниченной степени, например, путем исключения предметов первой необходимости.

По мнению некоторых авторов, установление необлагаемого минимума при уплате подоходного налога является неотъемлемым элементом в процессе разработки налоговой системы и позволяет ей выполнять нефискальные функции. Объем и размер таких льгот отражают приоритеты государства в налогово-бюджетной политике. Названные льготы предоставляются налогоплательщикам в первую очередь по социальным и экономическим причинам, но, в то же время, могут быть нацелены и на обеспечение большей справедливости при распределении налогов, а также на стимулирование бизнеса. Однако, независимо от этих целей, налоговые льготы всегда приводят к снижению налогового бремени и уменьшению государственных доходов. Именно поэтому они часто рассматривалась как альтернатива бюджетным расходам, следовательно, государство должно быть активно заинтересовано в мониторинге их финансовых последствий¹⁵².

Примечательно, что если в прошлом столетии преобладало мнение о действенности распределения налогового бремени между отдельными лицами с целью выравнивания последствий рыночной экономики – сглаживания неравенства между богатыми и бедными, то в настоящее время основной является точка зрения о неэффективности использования налоговой политики в перераспределительных целях.

В США нет научно разработанной системы принципов налогового права, но вместе с тем его общие принципы установлены в Конституции. Как это и характерно для системы общего права, важная роль в формировании данных принципов принадлежит Верховному Суда США. Однако в данном случае, учитывая высокую степень усмотрения при толковании Конституции, значительно повышается вероятность принятия непоследовательных и разноречивых решений.

Принцип платежеспособности также разработан в теории налогового права ФРГ, который при этом непосредственно не получил законодательного закрепления в Конституции Германии. Однако, как представляется, косвенными свидетельствами применения данного принципа и заслуживающими внимания являются закрепленные в Конституции положения о провозглашении ФРГ социальным государством (ст. 20), а также существующая система налоговых вычетов и присвоения налоговых классов, которая направлена на защиту от чрезмерного налогообложения институтов брака и семьи.

Ориентирами при реализации принципа учета фактической способности к уплате налога уже долгое время служат Всеобщая декларация прав человека и гражданина 1948 г.,¹⁵³ а также Международный пакт от 16.12.1966 г. «Об экономических, социальных и культурных правах»¹⁵⁴, где сказано, что каждый имеет право на достойное существование для себя и семьи, у человека должны оставаться не только достаточные средства для поддержания жизнедеятельности себя и своей семьи, но и право на непрерывное улучшение условий жизни, а достойный уровень жизни семьи достигается прежде всего за счет достаточного уровня заработной платы ее членов.

Примеряя реализацию принципа фактической способности к уплате налога к принципам резидентства и территориальности, В. А. Гидирим приходит к выводу, что «принципу способности платить» больше соответствует концепция полного налогообложения общемирового дохода исключительно в стране резидентства, которая предполагает, что «государственные расходы распределяются на основе сравнительного благосостояния («способности платить»), которое измеряется общемировым доходом и общемировым состоянием (богатством) индивида, а не доходом, ограниченным источниками в пределах географической территории»¹⁵⁵. В то же время, по мнению автора, режим налогообложения у источника дохода охватывает только доходы, имеющие происхождение на территории данного государства, т. е. не все доходы налогоплательщика, и, следовательно не соответствует рассматриваемому принципу¹⁵⁶.

Особую актуальность приобретает анализ правового значения и метаморфозы названного принципа на современном этапе, сначала в условиях распространения инфекции COVID-19, а затем введения беспрецедентных санкций в отношении нашей страны, когда особую важность приобретает своевременное принятие налоговых мер поддержки бизнеса и граждан.

Как уже было сказано, в основе правового содержания принципа фактической способности к уплате налога – извечная дилемма, то есть поиск баланса публичного и частного интересов¹⁵⁷: государства, с одной стороны, и интересов налогоплательщиков, с другой. Особенно наглядно данная проблема проявилась в связи с принятием мер, связанных с распространением коронавирусной инфекции. Одной «рукой» государство осуществляет поддержку бизнеса, пострадавшего от режима самоизоляции, а другой – создает новые объекты налогообложения, например, в отношении налога на доходы физических лиц при определении налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам на основании п. 1 ст. 214.2 НК РФ в редакции, вступившей в силу 01.01.2021¹⁵⁸. Становится очевидным, что необходимость пополнения бюджета вступает в конфликт с послаблениями пострадавшим налогоплательщикам. Справедливости ради следует отметить, что вышеназванная норма права на сегодняшний момент уже претерпела существенные изменения, и такие доходы, полученные в 2021–2022 гг., не будут облагаться НДФЛ.

Следует заметить, что с 01.01.2020 по 31.12.2020 и с 01.01.2022 по 31.12.2022 законодатель наделил Правительство РФ широкими полномочиями издавать нормативные правовые акты, содержащие нормы права о: приостановлении, отмене или переносе на более поздний срок мероприятий налогового контроля, продлении сроков уплаты налогов и авансовых платежей по налогам, сборам, страховым взносам; продлении сроков представления в налоговые органы налоговых деклараций и расчетов; продлении сроков направления и исполнения требований об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, а также сроков принятия решений об их взыскании, дополнительные основания предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, изменение порядка и условий их предоставления; основаниях и условиях неприменения или особенностях применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате обязательных платежей; основаниях и условиях неприменения ответственности за непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иных документов и сведений в налоговые органы (п. 3 ст. 4 НК РФ).

Безусловно, с одной стороны, названные новеллы законодательства о налогах и сборах косвенным образом свидетельствуют о применении принципа фактической способности налогоплательщика к уплате налога, поскольку, как мы видим, все они направлены на улучшение положения налогоплательщиков и иных обязанных лиц.

С другой стороны, вопрос наделения Правительства РФ, а также региональных и местных органов власти дополнительными временными полномочиями в области налогообложения требует отдельного тщательного анализа на предмет отсутствия противоречий с иными нормами права НК РФ, что не входит в предмет настоящего исследования, однако следует отметить, что к вышеназванным полномочиям относится изменение и существенных элементов налогообложения, без которых налог не может взиматься и считаться установленным, таких как, например, срок уплаты налога. Таким образом, принятые в 2020 и 2022 гг. нормативные правовые акты Правительства РФ будут иметь приоритет над аналогичными нормами права НК РФ, что само по себе, конечно, является абсурдным. И здесь встает вопрос: насколько оправдана такая передача полномочий исполнительному органу, а не внесение изменений в сам налоговый закон – НК РФ?

В настоящее время, к сожалению, в связи с чрезвычайными обстоятельствами, связанными с пандемией, а также обострившейся и стремительно меняющейся политической обстановкой, возникает больше вопросов, чем ответов. Но в такой ситуации не следует забывать о проверенных временем аксиомах А. Смита, на которых должен базироваться принцип учета фактической способности к уплате налога и которые актуальны и по сей день: богатые должны вносить свой вклад в общественные расходы не только пропорционально своему доходу, но и большей сумме: никто не должен платить больше налогов, чем он может себе позволить; минимальный доход, необходимый для биологического выживания, не должен облагаться налогами.