Текст книги "Принципы финансового права"

Принцип непосредственности исследования доказательств вытекает из п. 40 и п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57). В силу пункта 14 статьи 101 и пункта 12 статьи 101.4 НК РФ неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения и, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, если только в ходе судебного разбирательства не будет установлено, что указанное лицо фактически приняло участие в рассмотрении соответствующих материалов.

Исходя из системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Принцип свободной оценки доказательств означает, что ни одно из средств налогово-процессуального доказывания не имеет заранее предустановленной силы, не обладает доказательственным преимуществом перед другими.

Принцип собирания доказательств в ходе мероприятий налогового контроля вытекает из п. 27 Постановления № 57. Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 НК РФ.

Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.

Принцип законности получения и собирания доказательств является единственным принципом налогово-процессуального доказывания, закрепленным легально в п. 4 ст. 101 НК РФ. Согласно ему, при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ.

Принцип раскрытия доказательств вытекает из п. 38 и п. 78 Постановления № 57. Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что названной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям пунктов 5 и 6 статьи 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения.

Из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Принцип опосредованного доказывания вспомогательных индивидуальных налогово-правовых актов. Данный принцип обусловлен п. 52 Постановления № 57, согласно которому в основе требования об уплате налога лежит либо решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, либо представленная налогоплательщиком налоговая декларация, либо налоговое уведомление. Поэтому требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, указанных в пункте 4 статьи 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании.

Принципы толкования норм налогового права. В юридической литературе зачастую принципы токования отождествляются с способами толкования. Например, М. А. Викулина утверждает, что «принципы толкования также являются общими для всех правовых систем и предполагают толкование филологическое, логическое, систематическое и историческое»⁸⁴. В юридической науке неоднократно предпринимались попытки сформулировать общие принципы толкования норм права в целом, не углубляясь в дифференциацию данного явления на виды⁸⁵. Общими принципами толкования считают принцип законности, принцип справедливости, принцип гуманизма, принцип оперативности, принцип добросовестности, принцип единства толкования. Данные принципы очень часто используются КС РФ для конституционного толкования правовых норм. Так, в Постановлении от 16.10.2020 № 42-П Конституционный Суд РФ отмечает, что в случаях, когда толкование нормы права официальными актами государственных, в том числе судебных, органов не устраняет – вследствие фактического оправдания правоприменительной практикой альтернативных вариантов ее интерпретации – неясность правового регулирования, при решении вопроса о том, какой из этих вариантов предпочтителен для определения прав и обязанностей участников соответствующих правоотношений, нужно руководствоваться конституционными принципами равенства и справедливости, а также требованиями формальной определенности правовых норм, с тем чтобы избежать отступления от универсальных начал законодательного регулирования и правоприменения, вытекающих из статей 1 (часть 1), 18, 19 (части 1 и 2), 46 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.

Помимо общих принципов толкования важную роль играют частные принципы. Нельзя отрицать, что систематическое толкование используется всегда в налоговом правоприменении. Это обусловлено тем, что нормы права представляют собой систему и выяснение смысла одной из них невозможно в отрыве от других. Принципами системного толкования являются принцип взаимосвязи норм, принцип последовательности толкования, принцип приоритетности, принцип полноты⁸⁶, принцип запрета расширительного толкования исключений⁸⁷.

В ходе налогового правоприменения происходит оценка всей совокупности фактических обстоятельств дела. Для этого фактический случай соотносится с нормой права, что требует сопоставления ряда норм налогового права и выбора из них наиболее подходящей. Здесь же происходит и уяснение смысла, заложенного субъектом правотворчества в норме права. Использование системного токования способствует не только объективному разрешению дела. Оно позволяет оградить правоприменителя от любого рода правоприменительных ошибок, повышает авторитет и доверие к его работе⁸⁸.

Изложенные соображения о принципах налогового правоприменения не претендуют на исчерпывающую полноту, это скорее постановка вопроса, попытка привлечь внимание к проблеме. Отсутствие в НК РФ определения принципов налогово-процессуального доказывания и толкования налогово-правовых норм порождает сложности правоприменения и заставляет высшие судебные органы восполнять этот пробел судебно-интерпретационными позициями. К сожалению, процедурно-процессуальные вопросы налогового права в последние годы остались без должного внимания законодателя, сосредоточившегося на имплементации в национальное налоговое законодательство международных правил противодействия уклонению от налогообложения. Научная разработка и законодательное закрепление принципов налогового правоприменения позволит придать нормотворческий импульс развитию института налогово-процессуального доказывания, института толкования налогово-правовых норм, процедурно-процессуальных норм, регулирующих принятие налоговыми органами индивидуальных налогово-правовых актов. Результатом этого станет стабилизация налогового правоприменения, достижение его законности и прогнозируемости его результатов.

§ 3.6. Принцип недопустимости дискриминационного налогообложения в Российской Федерации

Недискриминация играет важную, если не определяющую, роль во многих отраслях и институтах права, например, в конституционном праве, европейском праве, институте защиты прав человека, торговом праве. Непосредственное отношение она имеет и к налоговому праву.⁸⁹

Российское законодательство в своих отраслях права рассматривает понятие дискриминации применительно к узкому кругу общественных отношений.

Так, к примеру, к основным принципам правового регулирования трудовых отношений относится обеспечение равенства возможностей работников без всякой дискриминации на продвижение по работе с учетом производительности труда, квалификации и стажа работы по специальности, а также на подготовку и дополнительное профессиональное образование (ст. 2 ТК РФ). Статья 3 ТК РФ так и называется «Запрещение дискриминации в сфере труда», которая декларирует, что каждый имеет равные возможности для реализации своих трудовых прав. Никто не может быть ограничен в трудовых правах и свободах или получать какие-либо преимущества в зависимости от пола, расы, цвета кожи, национальности, языка, происхождения, имущественного, семейного, социального и должностного положения, возраста, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности или непринадлежности к общественным объединениям или каким-либо социальным группам, а также от других обстоятельств, не связанных с деловыми качествами работника. Перечень условий для признания дискриминирующих условий в трудовом законодательстве является открытым.

В административном (ст. 5.62 КоАП РФ)⁹⁰ и уголовном праве (ст. 136 УК РФ)⁹¹ понятия «дискриминация» являются идентичными статье 3 ТК РФ, однако в отличие от последней носят закрытый характер.

Конституция РФ, хотя и не содержит определения дискриминации, однако указывает на соблюдение государством следующих обязательств. Государство, с одной стороны, гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. А с другой стороны, государство запрещает любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности. Мужчина и женщина имеют равные права и свободы и равные возможности для их реализации⁹². Однозначно, можно утверждать, что равенство и недискриминация очень близки по своему содержанию, и относятся к конституционным принципам.

Налоговое законодательство РФ также не содержит определения дискриминации, однако основные начала законодательства о налогах и сборах декларируют о недопустимости применения налогов и сборов, имеющих дискриминационный характер, различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Первоначальная редакция НК РФ также содержала в себе правило об отсутствии дискриминации среди налогоплательщиков, однако критерии таких различий были сформулированы иначе. Внимание обращалось на политические, идеологические, этнические, конфессиональные и иные различия между налогоплательщиками⁹³. Налоговый кодекс РФ запрещает устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. В ст. 3 НК РФ определяется, что не может быть социальных, расовых, национальных, религиозных различий при налогообложении. Известно, что налоги взимаются по большей части с имущества, прибыли, доходов. Возникает вопрос, законодатель специально не учел в качестве дискриминационного признака имущественное положение, которое как обязательное условие устанавливается в трудовом, административном, уголовном законодательстве, или с этой целью перечень таких критериев сделал открытым. Из буквального толкования п. 2 ст. 3 НК РФ можно говорить о единых подходах в налогообложении только по социальному, расовому, национальному, религиозному признаку. Однако перечень критериев дискриминации является открытым. В. В. Ершов, выступая на XIX Ежегодной международной студенческой научно-практической конференции, отметил, что закрытого перечня по каким-либо правовым вопросам быть не может, так как меняются правовые отношения, и такой перечень может быть только относительным⁹⁴.

В юридической энциклопедии под понятием «дискриминация» понимается – ущемление прав государства, юридических лиц или граждан (по сравнению с другими государствами, юридическими лицами или гражданами). Наиболее часто термин дискриминация означает ограничение или лишение прав определенной категории граждан по признаку расовой или национальной принадлежности, по признаку пола, религиозным и политическим убеждениям и др. В международных отношениях дискриминация считается противоправное установление для какого-либо государства, его учреждений или граждан меньшего объема прав, чем для другого государства, его учреждений или граждан. Противоправность дискриминации следует из общепризнанных принципов и норм международного права, установленных в Уставе ООН, Международной конвенции о ликвидации всех форм расовой дискриминации 1966 г., Конвенции о борьбе с дискриминацией в области образования и т.д ⁹⁵.

Понятие «дискриминация» должно рассматриваться как некое принижение объемов правомочий определенного субъекта права относительно других лиц по определенным критериям.

Несмотря на то, что понятие дискриминация появилось в российском законодательстве на базе общепризнанных международных актов, нельзя утверждать, что признаки дискриминации встречаются при разрешении конфликтных ситуаций больше на межгосударственном уровне. В каждой стране так или иначе такое явление относится к распространенным.

Дискриминация нашло свое закрепление в принципе недопустимости дискриминации, как негативного фактора для развития любого общества и государства, нарушающее основные права и свободы в большинстве своем физических лиц. Однако, признаки дискриминации распространяются и на государства и коллективные образования.

Нельзя не согласиться с В. В. Ершовым, который полагает, что фундаментальными формами национального и международного права являются основополагающие (общие) принципы как национального, так и международного права, образующие «центр окружности», системы права, позволяющие системе действительного права существовать во внутреннем и внешнем единстве ⁹⁶. Профессор И. А. Цинделиани рассматривает «принципы права как самостоятельные регуляторы общественных отношений» ⁹⁷.

Принципы – один из важнейших элементов категориального аппарата права. Н. М. Марченко предлагает под принципом понимать «основные идеи, исходные положения или ведущие начала процесса формирования, развития и функционирования права» ⁹⁸. Н. А. Власенко определяет принципы, как «основные руководящие начала, идеи, раскрывающие сущность права и характеризующие его как специфический социальный регулятор» ⁹⁹.

Основу налогово-правового регулирования составляют принципы налогообложения. Как указал Конституционный Суд РФ, установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов, а система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом¹⁰⁰. Как было указано выше, общие принципы налогообложения были установлены федеральным законом – НК РФ.

Д. Львова можно считать одним из первых отечественных финансистов, сформулировавших близкие к современным по содержанию принципы равенства и всеобщности налогообложения и недискриминации: «Все граждане равны перед законом и поэтому ни для кого не существует исключений и податных привилегий. Субъектами налогов являются все граждане, обладающие податной способностью без различия сословий, пола, возраста, не исключая чиновников и иностранцев, живущих в данном государстве, а также все акционерные компании и товарищества, обладающие податной способностью, независимо от обложения каждого из участников в отдельности, общины и корпорации, благотворительные и другие учреждения, обладающих какой-либо имущественной самостоятельностью¹⁰¹.

В теории права принципы предлагается определять как основополагающие, базовые положения, лежащие в основе налоговой системы государства. Принцип недискриминации является общим принципом, установившимся на международном уровне и проникший в национальное законодательство. Как указывает с своей монографии В. В. Ершов: «Основополагающие (общие) принципы внутригосударственного и (или) международного права являются, во-первых, для управомоченных правотворческих органов, организаций и иных лиц своеобразными «дорожными картами» в процессах выработки специальных принципов и (или) норм права в иных формах национального и (или) международного права; во-вторых, для правореализующих органов, физических, юридических лиц и др. – фундаментальными средствами правового регулирования общественных отношений, объективными, действующими (действительными) «регуляторами» фактических правоотношений»¹⁰².

Как утверждает И. И. Кучеров, принципы – это основополагающие руководящие идеи, которые являются своего рода главными ориентирами для всех участников налоговых правоотношений, на них же основываются государства при построении и реформировании своих налоговых систем¹⁰³. А. Демин под принципами налогового права определяет основные идеи, лежащие в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие могут быть выведены путем толкования. Особая роль здесь принадлежит судебным органам, активно использующим метод официального толкования при отправлении правосудия по налоговым спорам¹⁰⁴. С такой позицией соглашается и Д. А. Смирнов¹⁰⁵.

В научной литературе часто возникают дискуссии об идентичности принципа равенства, всеобщности и недискрминации в налогообложении. Действительно, трудно не согласиться с мнением А. И. Савицкого, который утверждает, что принципы равенства и всеобщности налогообложения, принцип недискриминации не являются взаимозаменяемыми. Так, принцип равенства и всеобщности, являясь нормой общерегулятивного характера, устанавливает качественное и количественное равенство в юридических правах, обязанностях и ответственности однородных участников налоговых отношений; принцип недискриминации, являясь нормой запретительного характера, запрещает проводить различие между однородными участниками налоговых отношений по тем или иным признакам, а режим недискриминации, включая указанные общие дозволения и запреты, определяет, кто подлежит защите, что является объектом защиты, по какому основанию осуществляется защита, а по какому основанию допустима дифференциация и какие доступны средства правовой защиты¹⁰⁶.

И. А. Кретова-Алешина также пишет о том, что принцип недискриминации является конституционным и занимает особое место, поскольку действует в связке с принципом равенства прав и свобод, однако само содержание данных принципов, все-таки различно. В содержание принципа равенства прав и свобод входит обеспечение равных условий для реализации личностью принадлежащих ей прав, свобод и обязанностей, тогда как принцип недискриминации предполагает создание условий для недопустимости ущемления принадлежащих человеку прав, свобод или обязанностей. Кроме того, учитывая мнения теоретиков-правоведов вкупе с законодательной дифференциацией, принцип дискриминации носит больше социально-нравственный аспект, что в большей степени отличает его от принципа равенства. Говоря о принципе равенства, в первую очередь, происходит сравнение объемов прав и обязанностей конкретного субъекта относительно других субъектов при идентичных возможностях. Сама же по себе дискриминация носит акцент в различии налогового-правового статуса субъекта по определенным критериям, с одной стороны, перечисленных в ст. 3 НК РФ, с другой стороны, – перечень является открытым, а значит может быть дополнен иными критериями, усложняющие правоприменителю однозначно толковать принцип дискриминации.

В ст. 26 Международного пакта о гражданских и политических правах закреплено следующее: «Все люди равны перед законом и имеют право без всякой дискриминации на равную защиту закона. В этом отношении всякого рода дискриминация должна быть запрещена законом, и закон должен гарантировать всем лицам равную и эффективную защиту против дискриминации по какому бы то ни было признаку, как-то: расы, цвета кожи, пола, языка, религии, политических или иных убеждений, национального или социального происхождения, имущественного положения, рождения или иного обстоятельства». Здесь также выделяются две стороны: равенство и недискриминация, причем принципу недискриминации уделяется гораздо больше внимания, поскольку в данном случае он выступает не только в качестве принципа, но и гарантии обеспечения равенства¹⁰⁷. Таким образом, принцип недискриминации является самостоятельным конституционным принципом.

В условиях глобализации мировой экономики и повышения межгосударственной мобильности лиц, товаров, услуг (работ) и капитала проблемы налоговой дискриминации выходят за пределы границ одного отдельного государства и требуют принятия коллективных и согласованных мер¹⁰⁸. Заслуживает внимания вопрос недопустимости режима дискриминации в отношении налогоплательщиков стран участниц ЕАЭС.

Необходимо отметить, что сравнительный анализ налогового законодательства стран-участниц ЕАЭС демонстрирует единство основных элементов и принципов подоходного налогообложения при наличии ряда различий, в частности, в подходах к определению налогооблагаемого дохода, налоговых ставок, установлению налогового периода, в сроках уплаты налогов, а также в системе налоговых льгот¹⁰⁹. На текущем этапе развития ЕАЭС можно говорить о реализации принципа равенства и недискриминации подоходного налогообложения физических лиц не только на национальном уровне, но и в рамках интеграционного объединения. На территории государств-членов ЕАЭС установлены недискриминационные условия налогообложении доходов трудовых мигрантов, налажен обмен информацией в электронном виде между налоговыми органами для осуществления налогового администрирования. В национальном законодательстве стран-участниц ЕАЭС также наблюдается тенденция к сближению систем подоходного налогообложения. Таким образом, доход работника из страны ЕАЭС облагается по ставке 13%. Условий о том, что она применима лишь в случае приобретения статуса налогового резидента РФ, в ст. 73 Договора о ЕАЭС нет (п. 4.3 Постановления Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 № 16-П). Аналогичную позицию ранее высказывала ФНС России (Письмо от 28.11.2016 № БС-4-11/22588@)¹¹⁰. Однако, следует отметить, что среди стран-участниц ЕАЭС отсутствует закрепленный на законодательном уровне порядок взаимодействия органов судебной системы по вопросам налоговых споров.

Если сравнивать подоходное налогообложение физических лиц ЕС и ЕАЭС, то страны ЕС в области прямого налогообложения сохраняют фискальный суверенитет государств-членов ЕС, в то время как в сфере косвенного налогообложения страны ЕС проводят политику гармонизации¹¹¹. Страны ЕС, таким образом, могут проводить самостоятельную политику в области подоходного налогообложения, при условии, что она не противоречит основным принципам ЕС. Отмечается, что в сфере подоходного налогообложения между странами сохраняются серьезные различия, наличествует неравенство в условиях осуществления деятельности и, таким образом, действует принцип налоговой конкуренции государств-членов ЕС при общем сходстве основополагающих черт систем налогообложения¹¹². Данная стратегия признается экономически оправданной. В коммюнике о налоговой политике в ЕС от 23 мая 2001 года комиссар ЕС по налогообложению Болькештейн заявил, что подоходный налог является налогом, который настолько явно отражает национальные преференции, что гармонизация в этой области является нереалистичной и поэтому ненужной.

Отечественная история также знает не мало примеров налоговой дискриминации. Так, в 1997 году резкое повышение тарифа страховых взносов в ПФР для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов было расценено Конституционным Судом РФ, как носящее чрезмерный характер и ставящее их в худшее положение по сравнению с такими плательщиками страховых взносов, как лица наемного труда. В частности, было установлено нарушение упомянутой выше ст. 19 Конституции РФ, которая запрещает какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий. Таких дел, дошедших до Конституционного Суда РФ в части установления тарифов страховых взносов, носящих дискриминационный характер было несколько¹¹³. Другой пример – действовавший в СССР налог на холостяков. Налог получил официальное название «Налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан» с ноября 1941 года на основании Указа Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. «О налоге на холостяков, одиноких и бездетных граждан СССР»¹¹⁴. Вышеописанная мер подразумевала уплату в пользу государства сумм гражданами, у которых нет детей: мужчинам от 20 до 50 лет, женщинам от 20 до 45 лет. Важной особенностью являлся тот факт, что мужчины должны были платить налог на бездетность с наступлением 20 лет, независимо от того, состояли они в браке или нет. В свою очередь важным условием начала уплаты данного налога у женщин с наступлением 20 лет являлся официально заключенный брак¹¹⁵. С одной стороны, введение такого налога преследовало улучшение демографической ситуации, с другой – вынуждало граждан платить государству деньги за отсутствие детей, что никак не вписывается в общепризнанные принципы свободы человека. Следует отметить, что такой налог просуществовал вплоть до конца 1991 г. Взимание налога только с определенной категории граждан, не имеющих детей, ставил таких налогоплательщиков в неравное положение по сравнению с теми, кто имел детей. Упомянутый налог представляет явный пример проявления дискриминации в налогообложении физических лиц.

В 1996 г. Конституционный Суд рассмотрел жалобы, в которых оспаривалось установление в ряде регионов лицензионных сборов на приглашение иногородних специалистов и закрепление разрешительного характера регистрации граждан по месту жительства, обусловленного выплатой обязательных сборов в городской бюджет. На момент слушания дела, согласно Закону города Москвы от 14.09.1994 г. «О сборе на компенсацию затрат городского бюджета по развитию инфраструктуры города и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в г. Москву на жительство» иногородние граждане, купившие в собственность квартиру в Москве и собирающиеся проживать на этой площади, были обязаны уплатить в городской бюджет сбор в 5000-кратном размере минимальной месячной оплаты труда. При этом регистрация граждан на жилой площади, принадлежащей им на праве собственности, осуществлялась только при условии уплаты вышеуказанного сбора¹¹⁶. В данном примере видна налоговая дискриминация физических лиц в зависимости от места жительства. В этой связи, вполне справедливым является мнение Савицкого А. И. о том, что последствие налоговой дискриминации может заключаться не только в нарушении субъективных прав и свобод, а также возложении на конкретного участника налоговых отношений дополнительных обязанностей или повышенной ответственности¹¹⁷.