Текст книги "Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи"

На необходимость осуществления расходов как условия признания их экономически оправданными затратами для целей налогообложения прибыли указывает и Президиум ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07. По его мнению, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Аналогичного подхода к решению вопроса об обоснованности налоговых расходов, прямо не направленных на получение дохода, придерживаются и другие специалисты. Например, по мнению А. В. Толкушкина: «…если налогоплательщик или представитель налогоплательщика смогут аргументированно доказать должностному лицу налогового органа, что конкретные затраты в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо были обусловлены обычаями (стандартами) делового оборота в данной отрасли экономики, должностному лицу налогового органа необходимо будет либо признать эти затраты экономически оправданными, либо аргументированно доказать в арбитражном суде обратное»[11]11
  Толкушкин А. В. Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций. М.: Издательство «Юрайт», 2003.


[Закрыть].

М. В. Борисенко применительно к отдельным расходам, поименованным в пункте 1 статьи 264 НК РФ, также указывает: «Данные расходы характеризуются необходимостью их несения налогоплательщиком независимо от его желания и фактической возможностью не осуществлять их. Обязательность осуществления налогоплательщиком таких расходов либо прямо предусмотрена законодательством РФ, либо следует из установленных законодательством РФ определенных обязанностей, либо предусмотрена установленными другими организациями условиями осуществления соответствующей деятельности. Таким образом, иные расходы, соответствующие изложенной характеристике и имеющие определенную связь с производством и (или) реализацией, должны признаваться отвечающими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ»[12]12
  Борисенко М. В. О перечне расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль// Право и экономика. 2007. № 4.


[Закрыть].

Представляется, что данный вывод применим и к другим расходам, прямо не поименованным в главе 25 НК РФ и прямо не относящимся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, но являющимся необходимым или обязательным условием осуществления деятельности.

Считаем, что главным условием для признания данных затрат обоснованными по критерию их необходимости для налогоплательщика является важность этих затрат и их значимость для осуществления нормальной финансово-экономической и производственной деятельности организации-налогоплательщика.

Так, например, расходы на проведение собраний акционеров (участников) являются обязательным условием осуществления нормальной деятельности налогоплательщика. Обязательный характер несения таких расходов, в условиях отсутствия их прямой доходной направленности, позволяет говорить об обоснованности данных расходов, поскольку их несение обеспечивает финансово-экономическую деятельность организации (связаны с целями деятельности организации). Данные расходы подлежат учету на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Также учитываются для целей налогообложения расходы на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров (представительские расходы с учетом ограничений), но уже как прочие расходы, связанные с производством (реализацией) (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание!

В контексте данных расходов необходимо отметить, что, рассматривая вопрос об учете расходов для целей налогообложения по критерию их необходимости/обязательности, законодатель презюмирует, что сами расходы на вознаграждения, осуществляемые членам совета директоров (п. 48.8 ст. 270 НК РФ) и расходы на выплату дивидендов (п. 1 ст. 270 НК РФ) не учитываются для целей налогообложения.

Последствием осуществления расходов, обусловливающим возможность признания их экономически обоснованными, на наш взгляд, может являться наступление (ожидание наступления) в результате осуществления таких необходимых расходов объективно-определенного положительного финансово-экономического эффекта для плательщика налога, выразившегося, например, в виде экономии средств, избежании убытков, повышения эффективности управления и пр.

Этот вывод подтверждается судебно-арбитражной практикой. К примеру, в одном из дел суд пришел к следующему выводу: «Уплата налогов налогоплательщиком за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством, свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, могущие наступить в случае несвоевременной уплаты налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), которые, в свою очередь, отрицательно влияют на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, у налогового органа не имелось оснований считать проценты, начисленные по долговым обязательствам, в части кредитных ресурсов, направленных на уплату налогов, не соответствующими критерию направленности на получение дохода» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 мая 2007 г. № А44-2421/2006-9).

Отличительной же чертой обоснованных расходов налогоплательщика по критерию их необходимости и/или обязательности от расходов, направленных на извлечение доходов, является отсутствие их явно выраженной доходной направленности.

При этом нормативная обязательность несения налогоплательщиком тех или иных расходов признается в качестве критерия экономической оправданности таких расходов и Минфином России, и арбитражными судами.

Так, в письме от 4 февраля 2010 г. № 03-03-06/4/8 финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы в виде стоимости выкупаемого у предприятий торговли хлеба и хлебобулочных изделий с истекшим сроком годности для последующей переработки или уничтожения учитываются для целей налогообложения прибыли. Данный вывод был сделан Минфином России с учетом статей 24 и 25 Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», согласно которым на поставщика (производителя) хлеба и хлебобулочных изделий возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов.

В другом письме от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/4/127 Минфин России со ссылкой на статью 18 Федерального закона от 24 июня 1998 г. № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» пришел к выводу о возможности учета в составе расходов плату за размещение отходов в пределах утвержденных в установленном порядке нормативов образования отходов и лимитов на размещение конкретного вида отходов, а также расходов по оплате услуг сторонних организаций по разработке вышеуказанных нормативов.

В одном из дел суд указал: «Проведение анализа санитарно-гигиенической ситуации в санитарно-защитной зоне ОАО «Кокс», а также эколого-гигиенической оценки перспективы развития предприятия, обусловлены действующими нормативными актами, в частности Сан-ПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов» и производственной необходимостью. По результатам данных исследований ОАО «Кокс» было осуществлено установление границ санитарно-защитной зоны, получено положительное заключение об эколого-гигиенической деятельности предприятия, свидетельствующие о соблюдении им природоохранного законодательства как одного из условий деятельности и перспективы развития предприятия». По указанным основаниям, суд признал указанные расходы обоснованными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-8885/2005 (20013-А27-3)).

Аналогичных подходов к обоснованности расходов, обязательность несения которых для налогоплательщика предусмотрена законами и иными нормативными актами, придерживаются и другие арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 2 февраля 2010 г. № А12-7415/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2010 г. № А45-14603/2009, ФАС Московского округа от 29 марта 2010 г. № КА-А402482-10 и от 19 декабря 2008 г. № КА-А40/10494-08 и др.).

Таким образом, обоснованность расходов определяется не только по критерию их доходной направленности, но и по критерию их необходимости и/или обязательности для налогоплательщика, их направленностью на обеспечение, организацию его деятельности и пр. При этом представляется, что факт соблюдения данного критерия для правомерного учета затрат должен устанавливаться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом экономического содержания затрат и деятельности налогоплательщика.

1.2.4. Экономическая оправданность стоимостной величины (размера) затрат как критерий обоснованности налоговых расходов

Рассмотренные выше критерии касаются непосредственно экономической обоснованности (оправданности) тех или иных расходов налогоплательщика, то есть их обоснованности по существу, по своей сути, экономическому содержанию.

Вместе с тем обоснованность налоговых расходов, по нашему мнению, должна определяться не только критериями доходной направленности данных затрат или их необходимостью для деятельности налогоплательщика, но и критерием обоснованности (оправданности) их стоимостной величины (размера).

Иное истолкование терминов «обоснованность» и «экономическая оправданность» расходов» и определение обоснованности налоговых расходов только на основании рассмотренных выше критериев допускает, по нашему мнению, возможность учета затрат в целях налогообложения прибыли вне зависимости от их размера и может привести к злоупотреблению налогоплательщиками в данной сфере.

Аналогичного подхода к определению обоснованности налоговых расходов с учетом указанного критерия придерживаются и другие специалисты в области налогового права. Так, по мнению специалиста Лесовой А. М., «избранная законодателем терминология. часто приводит к выводу о том, что ст. 252 НК РФ предписывает контроль за размером произведенных расходов и сравнение стоимостного выражения затрат с рыночной ценой на аналогичные товары, работы, услуги».

Из факта существования данного критерия, выводимого из смысла статьи 252 Нк РФ, исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 18 мая 2007 г., 25 мая 2007 г. № КА-А40/4205-07, ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. № А65-39224/2005-СА1-37 и от 22 ноября 2006 г. № А12-8962/06 и др.).

Полагаем, что данный критерий экономической оправданности налоговых расходов характеризуется разумностью стоимостной величины (размера) осуществленных налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-2666/2006 суд согласился с доводом налогового органа о том, что расход принципала на выплату вознаграждения агенту является необоснованным, так как это вознаграждение в 11 раз превышает доход непосредственно принципала.

При этом представляется, что признак обоснованности расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины (размера) предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1) обоснованность стоимостной величины затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли. Речь идет о соответствии договорных цен по приобретаемым налогоплательщиком товарам (работам, услугам), расходы по которым подлежат учету при налогообложении прибыли, ценам рыночным.

Иными словами, расходы налогоплательщика подлежат признанию обоснованными в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены приобретения товаров, работ, услуг рыночным ценам, определенным по правилам статьи 40 НК РФ.

Положения статьи 40 НК РФ зачастую используются налоговыми органами и некоторыми судебными инстанциями в качестве ориентира для определения обоснованности затрат плательщика налога на прибыль по размеру в случаях, когда отсутствуют основания для проверки цен, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ. Однако здесь необходимо учитывать, что контроль за примененной сторонами сделки ценой, обоснованностью расхода, понесенного налогоплательщиком на основании договора, размеру определяемому в соответствии со статьей 40 НК РФ, возможен только в случаях, прямо в ней предусмотренных. Данный вывод подтверждается, в частности, постановлением ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, в котором суд признал неправомерным применение статьи 40 НК РФ в условиях отсутствия оснований для проверки «рыночности» цен, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07 июля 2005 г. № А05-12199/03-10 указал, что «пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Аналогичный подход был применен ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26).

Вместе с тем такая практика представляется ошибочной (подробнее см. главу 3 раздела 2 книги);

2) обоснованность стоимостной величины (размера) затрат, использованных плательщиком налога непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

В этом случае обоснованность стоимостной величины расхода заключается в разумности количественного и, соответственно, стоимостного выражения расходов, используемых в производственном процессе. Данный аспект касается прежде всего материальных расходов налогоплательщика, например сырья, материалов и др.

1.2.5. Несоблюдение признаков обоснованности налоговых расходов и налогово-правовые последствия

Системный и функциональный анализ норм налогового законодательства, устанавливающих порядок признания расходов в целях налогообложения, позволяет говорить о том, что оценка расходов налогоплательщика на предмет их обоснованности (экономической оправданности) должна осуществляться на основании, как минимум, трех критериев, а именно:

1) доходной направленности расходов;

2) необходимости и/или обязательности налоговых расходов для налогоплательщика, характеризуемые их направленностью на обеспечение или организацию его нормальной финансово-хозяйственной деятельности и пр.;

3) оправданности стоимостной величины (размера) расходов.

Представляется, что при оценке обоснованности налоговых расходов третий критерий должен соблюдаться обязательно. Что касается первого и второго критерия, то мы считаем, что для признания расходов обоснованными обязательно соблюдаться должен хотя бы один из них.

Иначе говоря, расход подлежит признанию в качестве обоснованного налогового расхода при наличии определенной совокупности критериев обоснованности расходов (либо все вместе, либо первого и третьего, либо второго и третьего).

Несоблюдение того или иного критерия экономической оправданности налоговых расходов и учет данных расходов при налогообложении прибыли должно вести к наступлению различных налогово-правовых последствий при выявлении данных фактов налоговыми органами.

Полагаем, что несоответствие расходов налогоплательщика первым двум критериям и их признание необоснованными по своей сути, экономическому содержанию, должно повлечь их полное исключение из состава расходов с дополнительным начислением налога на прибыль, начислением пени и применением штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

Признание же налоговых расходов экономически неоправданными по критерию их стоимостной величины (размера) к таким последствиям вести не должно, поскольку его несоблюдение не приводит к нарушению других критериев обоснованности. Данные затраты являются обоснованными по сути, своему характеру, однако учтены в составе налоговых расходов в завышенном размере.

Таким образом, по нашему мнению, завышение налогоплательщиком стоимостного выражения расходов не может влечь их исключения из налоговых расходов в полном объеме. В этом случае налоговый орган вправе лишь уменьшить стоимостное выражение данных расходов либо до рыночной цены товаров (работ, услуг) – в случае завышения цены по договорам, либо до величины расходов, необходимых при обычных условиях хозяйствования – в случае завышения налогоплательщиком размера расходов, использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг).

Проще говоря, налоговый орган при установлении факта завышения расходов налогоплательщиком вправе «довести» размер данных расходов до соответствующей величины расходов, определенной с учетом рыночных цен и принципа разумности с начислением налога, пени и взысканием налоговых санкций. Несмотря на то обстоятельство, что правовой механизм уменьшения налоговыми органами стоимостного выражения расходов, использованных в процессе производства, на сегодняшний день отсутствует (не предусмотрен НК РФ), судебно-арбитражная практика исходит именно из такого подхода (например, постановления ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. № Ф09-48-40/05-С7).

Исключение же из состава обоснованных по сути, но завышенных по размеру расходов, в полном объеме будет означать привлечение налогоплательщика к ответственности, не предусмотренной нормами налогового законодательства, а также приведет к удвоению налоговой ответственности [13]13
  Зайцева Н. Обоснованный расход: все или ничего// Расчет. 2006. № 7.


[Закрыть].

В связи с этим представляется не достаточно обоснованным вывод ФАС Московского округа, сделанный в постановлении от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05, в котором суд указал: «Что касается утверждения суда о необоснованном полном исключении из состава расходов всей суммы вознаграждения банка, то ст. 252 НК РФ не предусматривает возможность частичного принятия в расходы затрат при установлении их экономической неоправданности».

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, что согласуется с положениями постановления ВАС РФ № 53. Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 19 февраля 2007 г. № КА-А40/268-07). В то же время в силу пункта 3 части 1 статьи 21, пунктов 3, 5 и 7 части 1 статьи 23, статьи 252 НК РФ, статьи 65 АПК РФ налогоплательщик также обязан документально обосновать экономическую оправданность своих расходов, произведенных в течение налогового периода. Таким образом, налоговый орган должен доказывать необоснованность налоговых расходов, в том числе и по размеру, а налогоплательщик может приводить свои возражения.

Применительно к признаку обоснованности налоговых расходов по размеру необходимо отметить, что практика налогового контроля при отказе в учете тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли во многих случаях идет по пути подмены процедур проведения надлежащих контрольных мероприятий с целью сбора доказательств необоснованности налоговых расходов, установленных нормами законодательства, обвинением плательщика в недобросовестности, получении им необоснованной налоговой выгоды в качестве единственного доказательства. Результатом таких действий, как правило, является лишение налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму налоговых расходов.

Но, по нашему мнению, существующие налогово-правовые институты контроля за ценами (ст. 20 и 40 НК РФ), переквалификации сделок или правового статуса налогоплательщика (ст. 45 НК РФ) представляют собой достаточные правовые и законные способы борьбы с необоснованным завышением расходов для целей налогообложения прибыли, а применение вышеуказанных категорий возможно только в исключительных случаях при наличии оснований, предусмотренных постановлением ВАС РФ № 53.

Основным актом, регулирующим вопросы оценки обоснованности налоговой выгоды, является Постановление ВАС РФ № 53. В указанном документе сформулированы общие подходы к определению и применению данного термина, сменившего свое название с «недобросовестности налогоплательщика» на «получение необоснованной налоговой выгоды», установлены ориентиры для арбитражных судов, рассматривающих данную категорию налоговых споров. Документ оформлен в форме Постановления Пленума ВАС РФ, что в силу пункта 2 статьи 13 Федерального закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» делает его обязательным для всех арбитражных судов. По своей сути указанное постановление является обобщением практики арбитражных судов и ВАС РФ рассмотрения споров, связанных с недобросовестностью налогоплательщика.

Вместе с тем хотелось бы отметить, что несмотря на указанное Постановление ВАС РФ № 53 и сформулированные в нем признаки получения необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы на практике зачастую отказывают в принятии тех или иных затрат налогоплательщика для целей налогообложения по надуманным основаниям. Для признания полученной налогоплательщиком выгоды необоснованной налоговым органам бывает достаточно одного лишь факта взаимозависимости налогоплательщика с контрагентом, ненахождения контрагента по юридическому адресу, мнимости и фиктивности, по мнению налогового органа, отношений плательщика налога с контрагентом и прочим формальным основаниям, не являющимся прямым доказательством получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом налоговые органы при квалификации плательщика налога в качестве «недобросовестного» в указанных случаях руководствуются прежде всего внутренними документами ФНС, которыми разработаны критерии такой недобросовестности без учета рассматриваемого постановления ВАС РФ, что приводит к многочисленным спорам.

В пункте 1 Постановления № 53 ВАС РФ подтвердил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. То есть суды исходят из того, что право плательщика налога на получение налоговой выгоды предполагается, его действия экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, являются достоверными, пока не доказано обратное.

Вместе с тем налогоплательщику может быть отказано в учете расходов для целей исчисления налога на прибыль по причине необоснованности получения налоговой выгоды. Под налоговой выгодой, которая может быть получена плательщиком налога необоснованно, понимаются случаи «уменьшения размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение прав на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета».

В связи с этим необоснованную налоговую выгоду можно обозначить как получение таких выгод налогоплательщиком в ущерб публичным интересам в результате внешне законных действий по основаниям, указанным в Постановлении ВАС РФ № 53. Определение такой обоснованности (необоснованности) производится арбитражными судами посредством оценки и характера действий налогоплательщика, а не моральной оценки самого налогоплательщика. Перечень налоговых выгод, обоснованность или необоснованность получения которых может стать предметом правовой оценки правоприменительными органами, необходимо рассматривать как открытый, не исключающим получение других налоговых выгод налогоплательщиком иным способом, прямо не поименованным в тексте указанного документа. Поэтому учет расходов для целей налогообложения прибыли в смысле указанного Постановления необходимо рассматривать как налоговую выгоду, которая может быть получена, в том числе, необоснованно.

В соответствии с пунктом 3 Постановления ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Одним из оснований для признания налоговой выгоды необоснованной является установление и доказанность налоговыми органами реализации налогоплательщиком некоей «схемы» – создания искусственной ситуации, при которых совершенные сделки (или их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговых выгод в связи с отсутствием целей делового характера. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Полагаем, что в основе признания судами указанных выше операций (сделок), совершенных с целью необоснованного получения налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль и сокращения налоговой базы по изложенным выше основаниям лежат судебные доктрины «существо над формой» и «деловая цель» и «сделка по шагам». Данные доктрины выработаны международной правовой (судебной) практикой в рамках борьбы с уклонением от уплаты налогов. Концепция, лежащая в основе доктрины «существо над формой», состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие сделке или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать[14]14
  Налоговое право. Учебное пособие/ Под ред. С. Г. Пепеляева.


[Закрыть].

Суть доктрины «деловая цель» сводится к тому, что любая сделка (совокупность сделок), результатом которой является получение определенных налоговых преимуществ, выраженных в уменьшении налоговых обязательств ее участников, в том числе путем применения вычета налоговых расходов, может быть признана недействительной, если она не имеет деловой цели. Снижение налогового бремени деловой целью не признается. При этом необходимо учитывать, что сделки, не имеющие деловой цели, подлежат признанию судом или налоговыми органами недействительными (не влекущими налоговых прав и обязанностей сторон) даже в случае реальности данных сделок, выражающейся в фактическом исполнении сторонами прав и обязанностей по договору. Иначе говоря, согласно указанной доктрине данные сделки фактически признаются недействительными без признания их таковыми в смысле гражданского законодательства (Сообщение Секретариата Конституционного Суда РФ от 11 октября 2004 г. «Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О»).

Судебная практика также исходит из того, что отсутствие разумной экономической цели является основанием для признания налоговой выгоды в виде учета расходов в целях налогообложения прибыли необоснованной (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2009 г. № А29-2365/2009, ФАС Уральского округа от 24 марта 2009 г. № Ф09-1468/09-С3, ФАС Московского округа от 11 декабря 2008 г. № КА-А40/11502-08-П и др.).

Вместе с тем в пункте 9 Постановления ВАС РФ № 53 суд допускает возможность признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды обоснованной в случае получения им реального экономического эффекта, отличного от налоговой выгоды, даже если получение такого эффекта и сопровождается ее получением, но когда ее получение не является главной целью деятельности налогоплательщика. При этом оценка деловой цели в действиях налогоплательщика, не связанной с налоговой экономией, должна осуществляться судом исходя именно из представленных налогоплательщиком доказательств, свидетельствующих о его намерениях получить тот или иной экономический эффект в результате своей деятельности, а не только налоговую выгоду, на что было отдельно указано судом.

Полагаем, что к деловым целям, которые превалируют над получением налоговой выгоды в качестве главной и являются основанием для признания ее обоснованной, можно отнести: условия конкуренции, сложившиеся на рынке, сохранение или улучшение условий обычной хозяйственной деятельности, наличие обстоятельств, способствующих получению экономической выгоды (прибыли, дохода) в долгосрочной перспективе, особенности производства и реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), невозможность использования более оптимальных способов передачи (дистрибуции) товара (услуги) через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств.

Другим основанием получения необоснованной налоговой выгоды за счет увеличения затратной части судом названы случаи получения такой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4, 5 постановление ВАС РФ № 53). То есть в связи с получением налоговых выгод в результате и на основании совершения фиктивных (мнимых, притворных) сделок, заключенных лишь для вида с целью получения налоговых выгод. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 14 марта 2005 г. № А23-1891/04 А-5-136 суд на основании материалов дела пришел к выводу о том, что контрагенты налогоплательщика реальных действий по розыску потенциальных покупателей для него не осуществляли. В связи с чем налогоплательщику было отказано в учете расходов для целей налога на прибыль, понесенных им по таким договорам.

Аналогичный подход применялся арбитражными судами по другим аналогичным делам (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 марта 2009 г. № Ф04-1777/2009 (3254-А03-49), ФАС Волго-Вятского округа от 31 марта 2010 г. № А38-2644/2009, ФАС Московского округа от 16 февраля 2010 г. № КА-А40/524-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2009 г. № А53-18797/2008, ФАС Уральского округа от 24 ноября 2009 г. № Ф09-9214/09-С3 и др.).

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств.

1. Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. № Ф04-2201/2007 (34277-А46-40) налогоплательщику было отказано в признании для целей налогообложения прибыли расходов на консалтинговые услуги. В частности, по причине того, что договор был заключен раньше, чем зарегистрирована организация, оказывающая услуги, с даты регистрации данной организации в качестве юридического лица и до подписания акта выполненных работ прошел один месяц, за который фактически не могли быть исполнены все формы консалтинговых услуг, которые были прописаны в договоре.