Текст книги "Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи"

11) в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

12) в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 Информационного письма ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» указал, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

То есть полученные по указанным основаниям средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

15. В виде стоимости дополнительно полученных организацией – акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Порядок увеличения уставного капитала акционерного общества установлен положениями статьи 28 Закона № 208-ФЗ.

Согласно пункту 1 Закона № 208-ФЗ уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии с указанным Федеральным законом для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30, для налогоплательщиков – участников общества с ограниченной ответственностью положения комментируемого документа неприменимы.

Вместе с тем считаем, что данный вывод является необоснованным. Участниками общества может быть принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, при этом прибыль не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. При этом у участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительная экономическая выгода владельцев долей появится лишь тогда, когда ими будет реализовано какое-либо из имущественных прав. Следовательно, у организации – участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале общества, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав.

Арбитражные суды также не поддерживают такой подход финансового ведомства. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. №А65-11409/2006 сказано следующее: «В соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (ч. 1 ст. 3 НК РФ), от налогообложения подлежит освобождению также увеличение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Принцип всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы), закреплены в части 2 статьи 3 НК РФ».

16. В виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

17. В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Порядок уменьшения уставного капитала установлен ГК РФ, статьей 20 Закона № 14-ФЗ, а также статьей 29 Закона № 208-ФЗ.

ФАС Центрального округа в постановлении от 2 июля 2009 г. № А35-3805/08-С21 отметил, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (т. е. не на основании обязательных требований законодательства), при этом уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.

18. В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

19. В виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями согласно статье 3 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 264-ФЗ «О развитии сельского хозяйства» признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов за календарный год.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также:

1) граждане, ведущие личное подсобное хозяйство, в соответствии с Федеральным законом от 7 июля 2003 г. № 112-ФЗ «О личном подсобном хозяйстве»;

2) сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие (в том числе кредитные), снабженческие, заготовительные), созданные в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»;

3) крестьянские (фермерские) хозяйства в соответствии с Федеральным законом от 11 июня 2003 г. № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве».

Выручка от реализации продукции определяется в порядке, предусмотренном статьей 249 НК РФ.

20. В виде имущества и (или) имущественных прав, которые получены организациями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направлены на восстановление и содержание указанных запасов.

21. В виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ.

В соответствии со статьей 59 НК РФ недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, признаются (применительно к организациям) безнадежными к взысканию, если их уплата и (или) взыскание оказались невозможными, в частности в следующих случаях:

1) ликвидации организации в соответствии с законодательством РФ – в части недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации и (или) невозможности их погашения учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, которые установлены законодательством РФ;

2) принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

К сведению!

Указанное основание для списания задолженности введено Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ, вступившим в силу 2 сентября 2010 г., и является благоприятным для налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 59 НК РФ в новой редакции безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Напомним, что порядок и сроки взыскания налоговыми органами налоговой задолженности в бесспорном и судебном порядке установлены положениями статьи 46 НК РФ. Нарушение установленных в ней сроков бесспорного взыскания, а также пропуск налоговым органом срока, отведенного законом для обращения в суд с соответствующим требованием о взыскании задолженности, делают невозможным взыскание такой задолженности в силу причин процессуального характера. Кроме того, статьей 1 13 НК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, истечение которого также делает невозможным наложение на налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения и его взыскание.

Из смысла указанной нормы следует, что единственным основанием для списания налоговой задолженности по данному основанию является соответствующий судебный акт, которым установлена невозможность ее взыскания в силу причин процессуального характера. Таким образом, налоговый орган не вправе самостоятельно без судебного акта (решения, определения) принять решение о списании налоговой задолженности; иное будет означать незаконность списания задолженности.

До внесения соответствующих изменений перечень случаев признания налоговой задолженности безнадежной к взысканию, установленный статьей 59 НК РФ, носил исчерпывающий характер. Процессуальная невозможность ее взыскания налоговыми органами в связи с истечением срока давности взыскания недоимки, пени, штрафа, установленного законом, в данный перечень не была включена. В связи с указанными обстоятельствами у налоговых органов отсутствовали правовые основания для списания такой задолженности. Из таких же подходов исходила и судебная практика (определение КС РФ от 19 мая 2009 г. № 757-О-О, постановление ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 10405/07, определения ВАС РФ от 24 февраля 2009 г. № 1518/09, от 12 августа 2009 г. № 9893/09, постановления ФАС Московского округа от 16 ноября 2009 г. № КА-А41/11917-09, ФАС Северо-Западного округа от 10 июля 2009 г. № А56—43669/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июня 2009 г. № Ф04-3562/2009 (8910-А46-37), ФАС Уральского округа от 27 июля 2009 г. № Ф09-5135/09-С2 и др.). Вместе с тем наличие налогового долга, отраженного в лицевой карточке, но фактически невозможного для взыскания в силу причин процессуального характера, порождало неопределенность в правовом положении налогоплательщика, поскольку создавало угрозу взыскания таких сумм, например путем зачета возникшей у налогоплательщика переплаты в счет погашения долга в порядке, определенном статьями 79, 176 НК РФ;

3) в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Органами, в компетенцию которых входит принятие решения о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списании, являются:

1) налоговые органы по месту нахождения организации в случае ликвидации организации;

2) налоговые органы по месту учета налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (за исключением случая, когда принятие решения относится к компетенции таможенных органов) в случае принятия акта судом или в иных случаях;

3) таможенные органы, определяемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, – по налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания признания безнадежными к взысканию недоимки по региональным и местным налогам, задолженности по пеням и штрафам по этим налогам.

Суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему РФ, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с указанным порядком в случае, если на момент принятия решения о признании указанных сумм безнадежными к взысканию и их списании соответствующие банки ликвидированы.

Порядок списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, признанных безнадежными к взысканию, а также перечень документов, подтверждающих обстоятельства, которые являются основанием для признания сумм безнадежными к взысканию, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части налогов, пеней, штрафов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ).

Вышеуказанные правила применяются также при списании безнадежной задолженности по процентам, предусмотренным главой 9 НК РФ, а также статьей 176.1 НК РФ.

ФНС России в рамках реализации статьи 59 НК РФ приказом от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/393@ утвердило Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию, и Перечень документов, подтверждающих обстоятельства признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам.

Кроме того, статьей 8 Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» установлено, что:

– признается безнадежной к взысканию недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся по состоянию на 1 января 2010 г. за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица, установленным Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», и не находятся в процедурах, применяемых в деле о несостоятельности (банкротстве), и в отношении которых судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания указанных недоимки, задолженности по пеням и штрафам;

– решение о признании указанной в настоящей статье недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и об их списании принимается налоговым органом по месту нахождения организации (таможенным органом, перед которым имеются (учитываются) недоимка, задолженность по пеням и штрафам, образовавшиеся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации);

– перечень документов, при наличии которых принимается решение о признании указанных в настоящей статье недоимки, задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и об их списании, и порядок списания утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (в части недоимки и задолженности по пеням и штрафам, образовавшихся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации).

ФНС России в рамках реализации статьи 8 указанного Закона приказом ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/392@ утвердило Порядок списания признанной безнадежной к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам, числящимся по состоянию на 1 января 2010 г. за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица, и Перечень документов, при наличии которых принимается решение о признании безнадежной к взысканию недоимки, задолженности по пеням и штрафам, числящимся по состоянию на 1 января 2010 г. за организациями, которые отвечают признакам недействующего юридического лица.

В соответствии со статьей 23 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) недоимка, числящаяся за отдельными плательщиками страховых взносов, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ.

Данные правила применяются также при списании безнадежной задолженности по пеням и штрафам.

Суммы страховых взносов, пеней и штрафов, списанные со счетов плательщиков страховых взносов в банках, но не перечисленные в бюджеты государственных внебюджетных фондов, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с указанным порядком в случае, если на день принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы.

Правительство РФ в рамках реализации статьи 23 Закона № 212-ФЗ издало постановление от 17 октября 2009 г. № 820 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды и задолженности по начисленным пеням и штрафам» (далее – Постановление). В соответствии с пунктом 1 Постановления недоимка по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, числящаяся за отдельными плательщиками указанных страховых взносов (далее – недоимка), и задолженность по начисленным пеням и штрафам (далее – задолженность) признаются безнадежными к взысканию и списываются (применительно к организациям) в случае ликвидации плательщика страховых взносов (организации) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Решение о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности принимается (п. 2 постановления № 820):

а) Пенсионным фондом РФ – в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования;

б) Фондом социального страхования РФ – в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в Фонд социального страхования РФ.

Решение о признании безнадежными к взысканию и списании недоимки и задолженности принимается при наличии выписки из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица (п. 4 постановления № 820).

22. В виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Вопросы деятельности государственных, муниципальных и негосударственных образовательных учреждений регулируются Законом РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» (далее – Закон об образовании).

В соответствии со статьей 11.1 Закона об образовании государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций.

Согласно статье 12 Закона об образовании образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательное учреждение является юридическим лицом.

Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными учреждениями, в том числе учреждениями общественных объединений и религиозных организаций).

Государственным является образовательное учреждение, созданное Российской Федерацией или субъектом Российской Федерации.

Муниципальным является образовательное учреждение, созданное муниципальным образованием.

Негосударственным является образовательное учреждение, созданное в соответствии с Законом об образовании собственником (гражданином (гражданами) и (или) юридическим лицом (юридическими лицами), за исключением Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

Деятельность государственных и муниципальных образовательных учреждений регулируется типовыми положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти, и разрабатываемыми на их основе уставами этих образовательных учреждений.

Государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ) устанавливается при его государственной аккредитации, если иное не предусмотрено федеральными законами.

Для негосударственных образовательных учреждений типовые положения об образовательных учреждениях выполняют функции примерных.

К образовательным относятся учреждения следующих типов:

1) дошкольные;

2) общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);

3) учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;

4) учреждения дополнительного образования взрослых;

5) специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья;

6) учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);

7) учреждения дополнительного образования детей;

8) другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Имущество, полученное указанными выше государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на безвозмездной основе, на ведение уставной деятельности, не образует налогооблагаемый доход указанных учреждений.

23. В виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации.

24. В виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Проведение переоценки ценных бумаг предусмотрено пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

Согласно указанной норме финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

При этом разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

В соответствии с комментируемым подпунктом 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ указанная положительная разница не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В аналогичном порядке не учитывается в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости на основании пункта 46 статьи 270 НК РФ.

25. В виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг.

Исключение из данного правила составляют резервы, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу.

Положения комментируемого подпункта 25 пункта 1 статьи 251 НК РФ корреспондируют с положениями пункта 10 статьи 270 НК РФ, согласно которому в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, не учитываются суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ.

26. В виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

В соответствии со статьей 113 ГК РФ, статьей 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. В указанной организационно-правовой форме могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия, которые признаются юридическими лицами (ст. 48 ГК РФ).

При применении данной нормы необходимо учитывать позицию ВАС РФ, высказанную в пункте 3 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ».

Рассматривая вопрос о правомерности исключения муниципальным унитарным предприятием из состава облагаемых налогом на прибыль доходов экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, вАс РФ указал, что сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, следует расценивать как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия. Другими словами, освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению.