Текст книги "Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи"

Представляется, что аналогичный подход следует распространять на доходы от указанных видов деятельности.

3.1.3. Признание доходов от реализации

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

3.1.3.1. Признание доходов от реализации налогоплательщиками, применяющими метод начисления

Общий порядок признания доходов от реализации установлен пунктом 3 статьи 271 НК РФ. Согласно данной норме датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав датой получения дохода будут признаваться следующие даты (табл. 2):

Таблица 2. Даты получения дохода при применении метода начисления

Как было указано выше (раздел 1.4 книги) в соответствии с пунктом 1 статья 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Таким образом, наступление обстоятельств, определяющих наступление даты реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, должно быть подтверждено документально.

Например, при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

К сведению!

В соответствии со статьей 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно статье 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 (договор поручения) или главой 51 (договор комиссии) ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям главы 52 ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Вместе с тем положениями пункта 2 статьи 271 НК РФ установлен специальный порядок признания некоторых видов доходов от реализации [3]3
  Подробнее о квалификации доходов, в качестве подлежащих признанию в специальном порядке см. раздел 2.2.4 и 2.2.5 настоящего издания.


[Закрыть]:

1. Доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 271 НК РФ указанные доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В аналогичном порядке признаются доходы налогоплательщика в том случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

2. Доходы по производствам с длительным технологическим циклом.

Доход от реализации работ (услуг) производствами с длительным технологическим циклом распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Распределение дохода в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

При этом полагаем, что дату признания «условных» доходов следует определять как последний день отчетного (налогового) периода.

При признании налогоплательщиком доходов в порядке, установленном пунктом 2 статьи 271 НК РФ, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. То есть при наступлении даты реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определенной пунктом 1 статьи 39 НК РФ, в составе доходов от реализации подлежит учету только оставшаяся сумма доходов, которая не была учтена ранее в составе доходов. Рассмотрим это на примере (пример 1).

Пример 1

Организация выполняет работы, в отношении которых технологический цикл составляет 18 месяцев.

Дата начала выполнения работ – ноябрь 2010 г.

Дата окончания работ и передачи результатов работ заказчику – апрель 2012 г.

Стоимость работ, без учета налога на добавленную стоимость, составляет 500 000 руб.

Согласно учетной политике налогоплательщика доходы распределяются между отчетными (налоговыми) периодами равномерно. Распределение сумм дохода по отчетным периодам показано в таблице 3.

Таблица 3. Распределение сумм дохода по отчетным периодам

Как было указано выше, по общему правилу датой признания дохода от реализации товаров является дата перехода права собственности на товар. То есть при установлении в договоре купли-продажи (поставки) товара условия о переходе права собственности на товар в момент, отличный от передачи товара покупателю или первому перевозчику (от даты отгрузки товара), дата признания дохода от реализации такого товара будет отличаться от даты отгрузки этого товара.

Вместе с тем, по мнению ВАС РФ, выраженному в пункте 7 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ», данный вывод справедлив только в тех случаях, когда до даты, определенной договором в качестве даты перехода права собственности, за поставщиком сохраняется право владения, пользования и распоряжения этим товаром. В противном случае (при фактической утрате поставщиком указанных прав) дата реализации товара, а следовательно, дата признания дохода от реализации товара определяется как дата передачи товара покупателю (первому перевозчику), то есть по общему правилу перехода права собственности, установленному пунктом 1 статьи 223 и 224 ГК РФ.

Как следует из указанного пункта Информационного письма, стороны договора купли-продажи установили, что переход права собственности на реализуемый по договору товар происходит в момент получения продавцом оплаты за товар. На этом основании налогоплательщик признавал доходы в периоде получения оплаты за товар. Указывая на необоснованность применения налогоплательщиком такого порядка признания дохода, ВАС РФ отметил, что фактически переход права собственности на товар состоялся в момент передачи вещи, поскольку: данный товар не был индивидуализирован покупателем (т. е. отграничен от иного товара покупателя), продавец не осуществлял контроль за его сохранностью (ст. 491 ГК РФ) и пр. В таких условиях продавец обязан был включать в налогооблагаемый доход тот период, в котором фактически произошел переход права собственности на товар.

Полагаем, что с данным выводом высшего судебного органа необходимо согласиться, поскольку установление сторонами сделки особого порядка определения момента перехода права собственности на товар одновременно требует от сторон договора соблюдения установленных ими условий и их реального исполнения. Иное может привести к необоснованной «отсрочке» возникновения обязанности по уплате налога на прибыль и, соответственно, нарушению прав и интересов бюджета.

3.1.3.2.Признание доходов от реализации налогоплательщиками, применяющими кассовый метод

Порядок признания доходов налогоплательщиками, применяющими кассовый метод определения доходов и расходов, установлен пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

Согласно данной норме датой получения (признания) дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

3.1.4. Порядок налогового учета доходов от реализации

Положениями статьи 316 НК РФ установлен ряд особенностей ведения налогового учета доходов от реализации, то есть особенностей обобщения информации о доходах от реализации, необходимой для определения налоговой базы по налогу на прибыль, а именно.

1. На налогоплательщика возложена обязанность по определению доходов от реализации по видам деятельности. Данная обязанность возлагается в случае, если для данного вида деятельности:

– предусмотрен иной отличный от общего порядок налогообложения;

– применяется иная отличная от общей ставка налога;

– предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Так, согласно пункту 2 статьи 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать информацию о суммах доходов от реализации по видам:

– выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручки от реализации имущества, имущественных прав, за исключением выручки, указанной ниже;

– выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

– выручки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

– выручки от реализации покупных товаров;

– выручки от реализации основных средств;

– выручки от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Данный перечень видов деятельности, требующих раздельного учета доходов, является исчерпывающим.

2. Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ с учетом положений статьи 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Иначе говоря, положениями главы 25 НК РФ установлена обязанность по определению суммы дохода от реализации (выручки) именно на дату признания такого дохода.

Напомним, что датой признания дохода от реализации, в случае применения налогоплательщиком метода начисления, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть датой признания дохода от реализации признается дата перехода права собственности на этот товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Анализ указанных выше законоположений позволяет говорить, что для целей исчисления налога на прибыль организаций размер выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, величина которых определяются на дату перехода права собственности на данный товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Все иные поступления, в том числе изменение размера поступлений, определенных на дату перехода права собственности, не учитываются в составе выручки от реализации для целей налогообложения прибыли.

В связи с указанным обстоятельством в составе внереализационных доходов (расходов), в частности, признаются:

– скидки, предоставляемые поставщиком покупателям после даты перехода права собственности на реализуемый товар, на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ;

– суммовые разницы, возникающие после перехода права собственности на этот товар от поставщика к покупателю (передачи результатов работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);

– проценты по товарному кредиту, начисленные после перехода права собственности на товар.

3. В случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

4. В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. Возникшие при этом суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

5. В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации, указанную в извещении комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.

6. Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

7. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

3.2.1. Общие положения

В целях налогообложения прибыли внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ. К ним относятся доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Общей чертой внереализационных доходов является то, что их получение не связано напрямую с осуществлением на постоянной основе активной хозяйственной деятельности налогоплательщика. То есть получение внереализационных доходов является, как правило, результатом пассивной деятельности налогоплательщика, например в результате безвозмездного принятия экономических выгод от других субъектов, обнаружения появляющихся экономических выгод у организации в ходе ее деятельности, в результате складывающейся экономической конъюнктуры рынка и т. п.

Перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не исчерпывающий, что позволяет говорить, что в составе внереализационных доходов учитываются все поступления в пользу налогоплательщика, в отношении которых выполняются следующие условия:

1) поступления отвечают общим принципам признания доходов, установленных статьей 41 НК РФ, то есть образуют экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возможность оценки которой установлена положениями главы 25 НК РФ;

2) поступления не являются доходами от реализации, учитываемыми в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ, то есть не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

3) поступления прямо не поименованы в ст. 251 НК РФ в качестве доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный подход к признанию поступлений в пользу налогоплательщика в качестве внереализационных доходов был высказан ВАС РФ в Информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Из смысла Информационного письма следует, что практически любые поступления (в денежной и натуральной форме) в пользу налогоплательщика (со ссылкой на ст. 41 НК РФ) подлежат признанию в качестве дохода, подлежащего налогообложению, если их исключение из налогооблагаемого дохода не предусмотрено нормами главы 25 НК РФ.

3.2.2. Отдельные виды внереализационных доходов

В соответствии со статьей 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1. От долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

К указанной категории доходов относятся доходы, получаемые налогоплательщиками:

– в виде дивидендов на основании статьи 42 Закона № 208-ФЗ;

– в виде части чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью на основании статьи 28 Закона № 14-ФЗ;

– в виде дивидендов, выплачиваемых иностранными юридическими лицами в соответствии с национальным законодательством государств, в которых имеют местонахождение указанные юридические лица.

Налогообложение указанных выше доходов в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ производится по специальной налоговой ставке:

1) 0 % – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, указанная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов РФ перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны);

2) 9 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше;

3) 15 % – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 % налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) «депо» и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Налог на прибыль в отношении рассматриваемых доходов исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ.

В случае, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ – 9 % или 0 %.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

В случае, если российская организация – налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 в размере 15 % или пункта 3 статьи 224 НК РФ в размере 30 %.

Для налогоплательщиков – российских организаций, источником дохода которых является также российская организация, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом (российской организацией, являющейся источником дохода) с учетом следующих особенностей.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К * Сн * (д – Д),

где: Н – сумма налога, подлежащего удержанию;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 НК РФ;

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д – общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение «Н» составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

При получении доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление, получателем таких доходов признается учредитель(учредители)доверительного управления (выгодоприобретатель). В случае, если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (учредителями) доверительного управления (выгодоприобретателем) иностранное лицо, доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.

Кроме того, пункт 1 статьи 250 НК РФ должен применяться с учетом подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Несмотря на то обстоятельство, что положения подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлены в отношении акционеров акционерных обществ, представляется, что аналогичный порядок подлежит применению и в случае увеличения номинальной стоимости долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью.

Из аналогичных подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А65-11409/2006 суд кассационной инстанции указал, что, «суды правомерно указали, что в соответствии с основными началами законодательства о налогах и сборах, признающими всеобщность и равенство налогообложения (ч. 1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации), от налогообложения подлежит освобождению также увеличение доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Принципы всеобщности и равенства налогообложения, недопущения дифференцирования в зависимости от форм собственности, социальных, расовых или иных критериев (в том числе от организационно-правовой формы), закреплены в части 2 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации и изложены в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 августа 2004 г. № 03-03-02-05/2».

Вместе с тем необходимо учитывать, что Минфин России в письме от 12 марта 2010 г. № 03-04-06/2-30 пришел к выводу о том, что подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежит применению к налогоплательщикам – участникам обществ с ограниченной ответственностью. По мнению финансового ведомства, при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников общества с ограниченной ответственностью, у участников общества образуется внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций.

2. В виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В соответствии с пунктом 8 статьи 271 НК РФ имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.

Таким образом, при покупке и продаже иностранной валюты, являющейся валютной ценностью в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ), стоимость покупаемой (продаваемой) иностранной валюты пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Вместе с тем банки, осуществляющие указанные операции, как правило, покупают (продают) иностранную валюту по курсу, отличающемуся от официально установленного Центральным банком РФ. В результате у налогоплательщика образуется разница между оценкой приобретенной (проданной) иностранной валюты по фактическому курсу покупки (продажи) и по курсу, установленному официально.

В том случае, если указанная разница между курсами образует доход налогоплательщика, такой доход учитывается в составе внереализационных доходов.

Пример 2

Организация приобретает 1000 долларов США. Официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату приобретения иностранной валюты, – 30 руб. за один доллар. Фактический курс покупки валюты составил 29,90 руб. за один доллар.

Внереализационный доход организации составил 100 руб. (1000*(30–29,90)).

Пример 3

Организация продает 1000 долларов США. Официальный курс, установленный ЦБ РФ на дату продажи иностранной валюты, – 30 руб. за один доллар. Фактический курс продажи валюты составил 30,10 руб. за один доллар.

Внереализационный доход организации составил 100 руб. (1000*(30,10–30)).

Вместе с тем следует отметить, что получение налогоплательщиком доходов по рассматриваемому основанию является скорее исключением, нежели правилом. Обычно операции по покупке (продаже) иностранной валюты приводят к образованию внереализационного расхода, учитываемого для целей налогообложения на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при переоценке денежных средств, поступивших российской организации (агенту) от иностранной компании (принципала), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации (агента). На это же указано в письме УФНС по г. Москве от 27 апреля 2009 г. № 16–15/041138.

Особенности определения доходов банков от рассматриваемых операций установлены положениями подпункта 4 пункта 2 статьи 290 НК РФ. Согласно указанной норме для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ. То есть при определении доходов банков от операций, связанных с продажей (покупкой) иностранной валюты, в составе внереализационных доходов учитывается разность между полученными доходами и расходами, понесенными в связи с осуществлением данных операций, за отчетный (налоговый) период.