Текст книги "Налоговые доходы и расходы предприятия: как минимизировать налоговые платежи"

Из таких же подходов исходят и другие арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 апреля 2007 г. № А05-183/2006-13, ФАС Уральского округа от 21 сентября 2009 г. № Ф09-7019/09-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 января 2010 г. № А33-16826/2008 и др.).

2. Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2009 г. № А29-2365/2009 и пр.).

3. Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

4. Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Показательным примером применения указанных выше положений на практике может служить дело, рассмотренное ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 14 мая 2007 г. № А31-9242/2005-15). Организация закупала у населения грибы и, соответственно, учитывала расходы, понесенные на их приобретение в целях налогообложения прибыли. При проведении налоговой проверки данные расходы были исключены налоговым органом из состава налоговых расходов, поскольку налоговый орган усомнился в возможности совершения данных операций. Такой вывод поддержали судебные органы: «Суд первой инстанции установил и материалами дела подтверждается (закупочными актами о приобретении грибов от 26 сентября 2003 г., 30 сентября 2003 г., 5 октября 2003 г., 7 октября 2003 г. и 10 октября 2003 г.), что содержащаяся в закупочных актах информация не является достоверной, потому что в течение 15 дней. у четырех физических лиц. приобретено свыше 23 тонн грибов, являющихся скоропортящейся продукцией, каждый день приобреталось нереальное количество грибов – от 2,5 тонны до 10 тонн. Суд также установил, что данные физические лица сдачей грибов в ООО в 2003 году не занимались». На этом основании налогоплательщику было отказано в учете расходов для целей налогообложения прибыли.

В пункте 6 Постановления № 53 ВАС РФ указал, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

2) взаимозависимость участников сделок;

3) неритмичный характер хозяйственных операций;

4) нарушение налогового законодательства в прошлом;

5) разовый характер операции;

6) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

7) осуществление расчетов с использованием одного банка;

8) осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

9) использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Иначе говоря, перечисленные выше обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды, в том числе о необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов для целей налогообложения прибыли. Выявление судом (налоговым органом) таких обстоятельств автоматически не должно означать признание налоговой выгоды необоснованной.

Представляется, что для признания налоговой выгоды необоснованной в ходе судебного разбирательства должны быть установлены также обстоятельства, указанные судом в пунктах 3, 4, 5 Постановления ВАС РФ № 53, являющиеся в контексте документа прямыми доказательствами необоснованности получения такой выгоды. Обстоятельства, поименованные в пункте 6 Постановления ВАС РФ № 53, должны рассматриваться лишь как дополнительные, косвенные доказательства необоснованности получения выгоды. При этом полагаем, что даже совокупность всех указанных там обстоятельств, не может являться основанием для признания выгоды, полученной в результате действий, отвечающих требованиям законодательства, необоснованной в связи с презумпцией добросовестности и недоказанностью факта необоснованного получения такой выгоды прямыми доказательствами.

В связи с этим следует согласиться с мнением К. А. Сасова, который указывает на то, что наличие совокупности указанных обстоятельств «в итоге дает только подозрение на предполагаемое нарушение, а не прямое доказательство»[15]15
  Сасов К. А. Недобросовестных налогоплательщиков больше не существует?// Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 11.


[Закрыть].

Вместе с тем следует отметить, что хотя один лишь факт взаимозависимости участников сделки в смысле Постановления ВАС РФ № 53 не может являться прямым доказательством необоснованности получения налоговой выгоды, данный критерий по-прежнему является одним из главных. Он наводит на мысль о наличии незаконной схемы, направленной на получение налоговых преимуществ (пункты 6 и 10 Постановления). Это обусловлено тем, что наличие данного обстоятельства предполагает возможность сговора, согласования действий между участниками сделки, что в совокупности с другими обстоятельствами может свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 ноября 2009 г. № А45-18990/2008, ФАС Московского округа от 12 мая 2009 г. № КА-А40/3708-09, ФАС Поволжского округа от 2 декабря 2008 г… № А55-9757/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 7 августа 2009 г. № А53-19371/2008-С5-23 и др.).

Факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе в смысле Постановления ВАС РФ № 53 не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде признания расходов для целей налога на прибыль (п. 10). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 20 апреля 2009 г. № КА-А40/3002-09, ФАС Уральского округа от 25 мая 2009 г. № Ф09-3312/09-С3, ФАС Центрального округа от 16 мая 2007 г. № А-62-188/2007, ФАС Дальневосточного округа от 4 апреля 2007 г. № Ф03-А51/07-2/322 и др.).

В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной только:

1) если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

2) деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства. Как показывает практика налогового контроля, неосмотрительность налогоплательщика при совершении сделок и выборе контрагента, когда последний не находится по месту регистрации, не отчитывается в налоговом органе и не исполняет обязанности по уплате налогов, является, самым массовым и распространенным основанием отказа в получении налоговой выгоды.

Однако в таких ситуациях судебная практика исходит из того, что признание налоговой выгоды необоснованной возможно только, если налогоплательщик знал или должен был знать о незаконности действий своих контрагентов, например о неуплате ими налога в бюджет, о ведении ими деятельности без регистрации и пр. Факт исполнения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств, в том числе по уплате налога в бюджет должно являться безусловным основанием для получения плательщиком налога налоговой выгоды, поскольку каждый несет свое налоговое бремя по уплате налогов (постановления ВАС РФ от 27 апреля 2009 г. и 30 июня 2009 г. № 2635/09, от 28 октября 2008 г. № 6273/08).

Излюбленным основанием для отказа налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения является установление налоговыми органами дефектов первичных документов поставщиков по причине их подписания неустановленными лицами. Данные факты подтверждаются, как правило, показаниями лиц, числящимися руководителями или учредителями компании-контрагента в ЕГРЮЛ, об их непричастности к деятельности такого проблемного поставщика. Причина отказа – недостоверность, противоречивость первичных документов. При этом отказ в признании налоговых расходов следует независимо от того, совершались ли операции в реальности или нет. Правовая основа такого подхода была заложена ВАС РФ в постановлении Президиума от 11 ноября 2008 г. № 9299/08.

Однако позднее ВАС РФ скорректировал свою позицию по данному вопросу. Налоговым органом не опровергнуты представленные обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров, и не доказано то обстоятельство, что указанные операции в действительности не совершались. Следовательно, вывод у документальной неподтвержденности спорных расходов, как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ (постановление ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09).

Иначе говоря, представление документов в подтверждение правомерности расходов, оформленных в соответствии с требованиями закона в условиях реальности сделок налогоплательщика, является основанием для признания права налогоплательщика на налоговую выгоду в виде учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Как следует из смысла Постановления ВАС РФ № 53, налоговая выгода признается обоснованной, если налогоплательщиком при заключении сделки проявлена должная осторожность и осмотрительность при выборе контрагента. Однако указанное Постановление не определяет понятия «должной осмотрительности и осторожности» для целей налогообложения, не определяет степень такой неосторожности, которая может являться критической для признания налоговой выгоды необоснованной.

Представляется, что должная осмотрительность и осторожность для целей налогообложения подразумевает прежде всего определение налогоплательщиком доступными и не запрещенными законом способами налоговой дееспособности своего контрагента и факта исполнения им своих налоговых обязательств. Таких же подходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 3 июня 2008 г. № А65-27419/07).

Необходимо учитывать, что налогоплательщик как субъект налоговых отношений не наделен полномочиями по проведению каких-либо контрольных мероприятий или действий, которые были бы обязательными для его контрагентов; налоговый контроль согласно НК РФ осуществляется налоговыми органами. В связи с этим учета требует правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П, согласно которой «…права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (подпункты 4 и 5 пункта 2 статьи 1), а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов…».

Иначе говоря, согласно данному конституционно-нормативному предписанию осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, что составляет одну из основных их обязанностей, а налогоплательщик не вправе осуществлять такие проверки и другие действия, подменяя при этом органы государственного контроля.

Полагаем, что речь в Постановлении ВАС РФ № 53 идет о такой осмотрительности, которую налогоплательщик должен проявить без вторжения в компетенцию государственных органов и соблюдением запрета на незаконное вмешательство в деятельность своего контрагента (например, путем получения копии свидетельства о государственной регистрации от контрагента, получения в налоговом органе выписки из ЕГРЮЛ и пр.).

Этот вывод подтверждается Минфином России в письме от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340. В нем указано, что меры, включающие в себя получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в ЕГРОЮЛ, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Аналогичных подходов к проверке дееспособности контрагентов налогоплательщика придерживается и ФНС России. Для подтверждения должной осмотрительности и осторожности налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой представить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГ-РЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности (письмо от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84).

Из таких же подходов к определению выполнения налогоплательщиком требования о должной осторожности и осмотрительности исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 30 марта 2010 г. № КА-А40/2307-10-2, от 27 февраля 2010 г. № КА-А40/842-10, от 17 февраля 2010 г. № КА-А40/368-10, ФАС Северо-Западного округа от 18 марта 2010 г. № А44-3283/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 5 августа 2010 г. № А32-40121/2009-4/922 и др.).

Необходимо учитывать, что бремя доказывания получения плательщиком налога на прибыль необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган, что не исключает права налогоплательщика предоставлять в суд доказательства обоснованности получения им такой выгоды (ст. 65, 71 и 162 АПК РФ). То есть налоговый орган должен не только представить в суд доказательства, порождающие сомнения в обоснованности получения налоговой выгоды, но и должен доказать необоснованность получения налогоплательщиком такой налоговой выгоды, что согласуется с положениями статьи 65 и пункта 5 статьи 200 АПК РФ.

Положения Постановления ВАС РФ № 53, которое является обязательным для всех арбитражных судов, по нашему мнению, позволило сформировать более-менее единообразную практику по данной категории дел, сделало ее более понятной и предсказуемой.

К сведению!

В рассматриваемом Постановлении ВАС РФ отказался от некоторых компромиссных решений, содержащихся в проекте данного документа. Так, суд отказался от обязательности судебного порядка (по иску налоговых органов) признания факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ. Это должно было стать дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика от неоправданных притязаний налоговых органов и привести к снижению общего количества судебных разбирательств, связанных с необоснованным получением налогоплательщиком налоговых выгод. В Постановлении ВАС РФ № 53 же переквалификация сделок налогоплательщика названа только как частный случай признания налоговой выгоды необоснованной, к тому же обращенный не к налоговым органам, а к судам.

Поэтому представляется, что процедура признания выгоды необоснованной будет осуществляться по существующей схеме: налоговая проверка – обвинение в недобросовестности – решение налогового органа – выставление требований об уплате налогов – обращение налогоплательщика в суд. То есть фактически ВАС РФ подтвердил право налоговых органов осуществлять свою деятельность по взысканию налогов (лишению прав на налоговую выгоду, в том числе путем отказа в принятии налоговых расходов) с налогоплательщика в бесспорном порядке по упрощенной процедуре.

1.4.1. Понятие признака документирования затрат

Документирование затрат, наряду с признаками реальности и обоснованности, является обязательным признаком для квалификации расходов налогоплательщика в качестве налоговых расходов и означает, что отсутствие документов, подтверждающих осуществление расходов, исключает возможность их признания затрат в качестве таковых. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается Минфин России и суды (письмо Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392, постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 мая 2008 г. № Ф03-А59/08-2/1401, ФАС Уральского округа от 28 октября 2008 г. № Ф09-7830/08-С3 и др.).

При этом необходимо иметь в виду, что факт реального осуществления расходов в данном случае не будет иметь какого-либо правового значения, поскольку данный факт не будет документально подтвержден.

На наш взгляд, налогово-правовое предназначение данного признака налоговых расходов не должно ограничиваться только целью непосредственного подтверждения факта несения налогоплательщиком тех или иных расходов. Взаимообусловленность признака документирования затрат и признака обоснованности налоговых расходов, по нашему мнению, позволяет выделить еще одну составляющую данного признака, который вытекает из общих принципов налогообложения прибыли.

Мы считаем, что документы, которыми оформляется та или иная расходная операция, должны не только подтверждать факт осуществления расхода, но и указывать на характер, а в некоторых случаях и цель расхода, раскрывать его экономическое содержание, свидетельствующее об обоснованности расхода. Из таких же подходов исходит и арбитражная практика. Так, отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции пришел к выводу: «Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования, не указал, на основе каких документов им сделан вывод, что оказанные Обществу маркетинговые услуги являются конкретными, специальными рекомендациями для Общества, обусловленные целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2006 г. № Ф04-1866/2006 (21004-А45-40)).

Указанный выше вывод обусловлен также и тем, что документы, которыми оформляются те или иные хозяйственные операции, являются главными доказательствами (письменными), которые в первую очередь исследуются в ходе осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля. Документы, оформленные надлежащим образом, подтверждающие факт осуществления расхода, на основании которых можно сделать вывод об их предназначении, вряд ли вызовут нарекания со стороны налоговых органов. Обоснованность расхода в разрезе признака документального подтверждения затрат, на наш взгляд, к примеру, может быть установлена в системной связи с другими фактами, имеющими значение (вид деятельности плательщика налога, заключение (планирование заключения) им какой-либо сделки и пр.).

Так, например, налоговым органом налогоплательщику было отказано в учете затрат, понесенных в связи с посещением его руководством выставки, проводимой на территории Голландии. Суд поддержал позицию налогоплательщика по тем основаниям, что «согласно финансовым условиям стоимость посещения выставки включает в себя: визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва – Амстердам – Москва, трансферт, проживание в отеле, завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки. Указанными документами, а также отчетом руководителя о выполнении служебного задания, авансовым отчетом, авиабилетом, командировочным удостоверением, актом сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламными буклетами подтверждаются производственный характер и экономическая оправданность командировки руководителя на международную выставку» (постановление ФАС Поволжского округа от 4 сентября 2007 г. № А65-19675/2006-СА1-19).

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

1) документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо

2) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)

3) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Рассмотрим их подробнее.

1.4.2. Документы, оформленные в соответствии с российским законодательством. Первичные учетные документы

Подтверждение факта осуществления тех или иных расходов документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, по нашему мнению, имеет приоритетный характер, поскольку, как следует из смысла указанной нормы, данные документы подлежат признанию в качестве непосредственных (прямых) доказательств осуществления плательщиком налоговых расходов.

Подтверждение расходов документами, относящимися к данной группе, как условие для признания каких-либо затрат в целях налогообложения прибыли, сформулировано в пункте 1 статьи 252 НК РФ достаточно четко. По нашему мнению, очевидно, что подтверждение налоговых расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, предполагает одновременное наличие двух самостоятельных составляющих.

1. Непосредственное наличие документов, предусмотренных законодательством. Оформление хозяйственной операции документом, не предусмотренным для данного вида операции, может являться основанием для отказа налогоплательщику в праве на учет расходов, подтверждаемых таким документом. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 4 июня 2010 г. № А05-14502/2009 пришел к выводу, что «…суды, установив, что Обществом не представлены транспортные накладные, подтверждающие факт оказания транспортных услуг, пришли к правильному выводу о том, что имеющиеся в материалах дела акты не могут подтверждать данный факт в отсутствие транспортных накладных, поскольку из представленных документов нельзя определить, каким транспортом доставлялись грузы, кем перевозились грузы, кому передавались грузы для перевозки и кто передал их Обществу по факту доставки».

2. Оформление документов в соответствии с требованиями законодательства РФ (соблюдение формы, реквизитов и пр.).

Документы, подтверждающие расходы, произведенные налогоплательщиком в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не соответствующие требованиям статьи 9 Закона № 129-ФЗ, не могут служить основанием для признания расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Такой подход отражен в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 4 августа 2006 г. № Ф03-А73/06-2/2540, ФАС Северо-Западного округа от 2 февраля 2006 г. № 13-1712/2005-28, ФАС Волго-Вятского округа от 26 марта 2010 г. № А28-10410/2009 и др.

Таким образом, соблюдение указанных требований к документальному оформлению расходных операций в совокупности предоставляет налогоплательщику возможность учесть затраты в качестве налоговых расходов.

НК РФ не определяет перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иные расходных операций, не устанавливает какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). Поэтому, по нашему мнению, при документальном оформлении тех или иных операций (расходов) плательщику необходимо руководствоваться общими правилами оформления операций применительно к конкретной ситуации с учетом следующего.

В соответствии со статьями 54, 274, 314–315 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется на основании данных регистров бухгалтерского и налогового учета, которые, в свою очередь, формируются на основании первичных учетных документов. Следовательно, документально подтвержденными расходами в целях налогообложения прибыли будут являться прежде всего затраты, оформленные оправдательными документами в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета.

На это же было указано Президиумом ВАС РФ в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07. В постановлении ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. № КА-А40/12097-04 суд указал, что «под документами, подтверждающими осуществление затрат, понимаются первичные учетные документы».

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, являются Закон № 129-ФЗ и Положение по ведению бухгалтерского учета.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ к оправдательным документам, которыми могут быть подтверждены налоговые расходы, относятся первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Данные альбомы унифицированных форм разрабатываются и утверждаются Госкомстатом РФ на основании постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах».

В случае отсутствия унифицированных форм другими оправдательными учетными документами, служащими основанием для учета расходов в целях налогообложения прибыли, могут являться документы, составленные в произвольной форме, но содержащие обязательные реквизиты (постановление ФАС Московского округа от 13 января 2004 г. КА-А40/10978-03).

К таким реквизитам относятся: наименование документа, дата составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. На это же указывается в письме УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. № 20–12/93198. Первичные учетные документы составляются на каждую операцию в момент их совершения, а если это не представляется возможным – непосредственно после их окончания.

Обратите внимание!

Налоговые органы при осуществлении мероприятий налогового контроля нередко распространяют требования об обязательных реквизитах первичных учетных документов на документы, не являющиеся таковыми в соответствии с вышеуказанным Законом и Положением по ведению бухгалтерского учета, например договорам, отчетам о выполненных работах (оказанных услугах) и пр. И на этом основании отказывают налогоплательщику в учете тех или иных расходов по мотиву несоблюдения ими требований статьи 252 НК РФ о надлежащем документировании затрат.

В связи с этим хотелось бы отметить, что судебно-арбитражная практика в силу того, что указанные документы являются договорными документами, порядок оформления которых регулируется нормами гражданского законодательства, не одобряет такой подход налоговых органов (решение Арбитражного суда Ростовской области от 6 августа 2010 г. № А53-12017/2010).

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. При этом подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). При этом НК РФ, установив требование об исчислении налоговой базы на основании налогового учета и первичных учетных документов, лежащих в его основе, в то же время не определили данный термин.

Однако, поскольку данный термин используется и раскрывается в законодательстве о бухгалтерском учете, полагаем, что на основании статьи 11 НК РФ указанные выше требования к оформлению первичных бухгалтерских документов применимы и к первичным документам налогового учета. Иначе говоря, мы считаем, что бухгалтерские первичные учетные документы одновременно являются таковыми и для целей налогового учета.

Вместе с тем необходимо учитывать, что по вопросу достаточности и правильности оформления таких первичных документов для целей принятия на их основе расходов в целях налогообложения прибыли арбитражная практика достаточно противоречива.

Так, в одном из дел суд указал: «…судом обоснованно отклонен довод налогового органа о несоответствии представленных налогоплательщиком актов выполненных работ требованиям статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку указанные акты имеют все необходимые реквизиты. Степень подробности составления актов, как правильно указал суд, не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом. Довод налогового органа об отсутствии в актах приемки расшифровки выполненных работ был предметом рассмотрения судебных инстанций, обоснованно указавших, что данные требования не установлены действующим законодательством. Более того, вид работ, услуг усматривается из представленных в материалы дела доказательств, которые, как указано выше, собраны в объеме 14 томов» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007 (38133-А27-15)).

Но в другом деле суд указал, что: «Судом также обоснованно не приняты в качестве документов, подтверждающих осуществление услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг» (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 5 апреля 2006 г. № Ф04-1866/2006 (21004-А45-40), отменяя решение суда первой инстанции, указал следующее: «Общество, доказывая необходимость, целесообразность, экономическую оправданность оказанных услуг…, представило в материалы дела договоры на оказание маркетинговых услуг и акты выполненных работ. Однако в нарушение части 1 статьи 168, пункта 2 части 4 статьи 170 АПК РФ суд не дал надлежащей оценки указанным документам, сделав вывод об обоснованности отнесения затрат по данным договорам в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли и в целях применения вычетов по НДС фактически только исходя из наименования услуг. В нарушение указанных выше правовых положений судом первой инстанции не дана оценка доводу Инспекции, что в представленных Обществом документах не нашло отражение фактическое исполнение обязательств, установленных договорами; что указание предметом договора «выполнение маркетинговых услуг по исследованию рынка припоев и сплавов» не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг. Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования, не указал, на основе каких документов им сделан вывод, что оказанные Обществу маркетинговые услуги являются конкретными, специальными рекомендациями для Общества, обусловленные целью получения налогоплательщиком дохода с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях».