Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики"

С. А. Ядрихинский
Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики

© Ядрихинский С. А., 2019

© ООО «Проспект», 2019

Предисловие

Последние два десятилетия законодательство о налогах и сборах стремительно развивается, привнося в нашу правовую жизнь все новые усовершенствования. Появляются ранее неизвестные налоговому праву институты, укрупняются и модернизируются старые. По мере изменения налогового права меняется и доктринальное представление о нем, расширяется круг вопросов и правовых проблем, нуждающихся в научном осмыслении.

Исторически сложилось, что первоначально камералистика, а затем наука о финансах были призваны благоустроить государственное хозяйство. В первом российском учебнике по финансовой науке, изданном в 1841 году, профессор И. Я. Горлов под теорией финансов понимает науку «о получении и употреблении средств, необходимых для удовлетворения государственных потребностей»[1]1
  Горлов И. Я. Теория финансов. Казань, 1841. С. 2.


[Закрыть].

Именно удовлетворение государственных потребностей, публичных интересов в финансовом праве всегда ставилось во главу угла и проходит красной нитью через все составляющие его институты, поскольку финансы, являясь инструментом регулирования и контроля, обеспечивают стабильное государственное и общественное развитие, оказывают влияние на экономические, социальные и политические процессы, поддерживают безопасность и обороноспособность страны и т. д. Однако нельзя забывать и то, каким образом и за счет каких источников удовлетворяются государственные потребности. Через налоговый механизм государство с неизбежностью «вторгается» в сферу частного, затрагивая многочисленные интересы налогоплательщиков – физических и юридических лиц.

История знает много примеров нарушения баланса публичных и частных интересов налогообязанных лиц, что порождало серьезные социальные проблемы. В настоящее время развитие общества невозможно без учета частного интереса налогоплательщика.

Проблема законных интересов налогоплательщика в российской юридической науке не подвергалась глубокому анализу, что во многом было обусловлено особенностями развития отечественной налоговой системы. В советский период, в силу административно-командной модели государственного управления, вопросы, связанные с правами и законными интересами налогоплательщиков, оставались за рамками фундаментальных исследований.

Рыночные реформы обусловили принципиальные изменения роли права в регулировании общественных отношениях и места налогоплательщика в финансовой жизни страны.

Актуальность и своевременность разработки концепции законных интересов налогоплательщика связаны, с одной стороны, с проблемами правоприменительной практики, а с другой – с дефицитом доктринальных работ в данной предметной области.

Подготовленное исследование отличается высоким теоретическим уровнем и прикладным характером. Многие примеры в монографии взяты из собственного опыта и наблюдений автора, являющегося практикующим налоговым юристом, долгие годы проработавшим в группе компаний «Северсталь». Можно отметить особую значимость данного исследования для финансово-правовой науки и будущей практики правоприменения. В работе закладываются основы теории законных интересов налогоплательщика, которая имеет большую научную перспективу и, очевидно, со временем будет только развиваться и приумножаться.

Грачева Елена Юрьевна –

доктор юридических наук, профессор,

заслуженный юрист РФ, почетный работник высшего

профессионального образования РФ,

почетный работник науки и техники РФ

Введение

Своим дочерям Марии, Дарье и Полине

с пожеланием стать достойными гражданами

своей великой страны посвящаю эту книгу.

Исследование законных интересов налогоплательщика как налогово-правовой категорий относится к числу тех научных изысканий, состояние которых не может удовлетворить ни теорию, ни практику современного налогового права. Несмотря на значительное внимание со стороны теоретиков права, процессуалистов к теории интересов, в налоговой сфере доктрина законных интересов при огромном ее потенциале осталась обделена вниманием научного сообщества.

Проблематика законных интересов налогоплательщиков не то чтобы совсем находится за пределами поля зрения ученых; такого, пожалуй нет, но фундаментальные комплексные исследования в этой области практически отсутствуют. Можно по пальцам одной руки пересчитать ученых, предпринявших попытки в диссертационных исследованиях отразить некоторые аспекты этого многогранного явления: В. В. Попов[2]2
  Попов В. В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: дис… д-ра юрид. наук. Саратов, 2012. 488 с.


[Закрыть], С. И. Колесников[3]3
  Колесников С. И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной деятельности: дис… канд. юрид. наук. М., 2010. 198 с.


[Закрыть], В. А. Соловьев[4]4
  Соловьев В. А. Частный и публичный интерес субъектов налоговых правоотношений: дис… канд. юрид. наук. М., 2002. 194 с.


[Закрыть], А. В. Швец[5]5
  Швец А. В. Нормативно-правовое обеспечение законных интересов субъектов налоговых правоотношений: дис… канд. юрид. наук. Саратов, 2013. 181 с.


[Закрыть]. Появляются отдельные немногочисленные научные статьи, касаемые либо общих положений, либо отдельно взятой проблемы. В основном, надо признать, исследования носят фрагментарный характер. Этого явно недостаточно для формирования даже элементарных, самых простых представлений об этом феномене. В результате как налогоплательщики, так и правоприменитель не могут воспользоваться плодами теории законных интересов, способной качественно изменить отношения «налогоплательщик – государство».

Нет целостного учения о законных интересах налогоплательщика как самостоятельного раздела науки налогового права. В учебниках по финансовому и налоговому праву даже очень авторитетных юридических школ тема законных интересов налогоплательщиков не раскрывается либо совсем, либо находится в тени субъективных прав налогоплательщиков. Этой темы нет в учебных программах вузов, в учебных пособиях, лекциях и учебниках. У сегодняшних студентов имеются весьма отдаленные представления о законных интересах налогоплательщиков. Что же говорить про студентов, если и практические работники, должностные лица налоговых и финансовых органов, судьи не всегда понимают действительный смысл этой важнейшей для налогового права правовой категории. Это видно по тем судебным актам, которые принимаются в разрешение налоговых споров, научным публикациям, содержащим недоумения, возмущения и различного рода несогласия с такими обескураживающими решениями. С другой стороны, откуда возьмется иной правоприменительный подход, если финансово-правовая наука ничего не предлагает взамен. По теме законных интересов налогоплательщика не проводятся научные конференции, вебинары и круглые столы, в отличие от обсуждения проблем налогового контроля, налоговой ответственности и других институтов налогового права, которым уделяется достаточно много внимания: пишутся многочисленные научные статьи, монографии, защищаются диссертации.

Причины данного положения коренятся, прежде всего, в особенностях исследуемой проблемы, процессе накопления знаний в данной области.

Традиционно отраслевые науки опираются на достижения общей теории права. Не исключением является и налоговое право. Вместе с тем в самой общей теории законных интересов не выработано общих подходов, хотя и нельзя не отметить успехи и существенное продвижение теоретиков. Особенно хотелось бы выделить труды В. В. Субочева, который, в свою очередь, учитывал работы А. В. Малько, Н. И. Матузова, А. И. Экимова, Г. В. Мальцева и ряда других ученых.

Большинство современных налоговедов воспринимает общетеоретические положения теории интересов как прописную истину, механически переносят положения общей теории в налоговое право, не пытаясь при этом выделить отраслевые особенности исследуемого явления, обусловленные финансовой, т. е. публичной, сферой их применения. В основном авторы пытаются заострить внимание на понятии законных интересов, но почти не исследуют их проблематику, препятствия в реализации и способы преодоления этих препятствий. В результате исследователям не удается выстроить действенную модель реализации законных интересов налогоплательщиков в налоговых отношениях. Мы не получаем главного ответа на вопрос: как воплотить в жизнь позитивные стремления налогоплательщиков, что для этого необходимо сделать. Кто-то и вовсе приходит к выводу о невозможности такой реализации «в связи с отсутствием правовых механизмов»[6]6
  Колесников С. И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной деятельности: автореф. дис… канд. юрид. наук. М., 2010. С. 8.


[Закрыть], о фиктивности существования законных интересов, их надуманности[7]7
  Черданцев А. Ф., Гунин Д. И. Интересы законные, противозаконные и незаконные // Российское правосудие. 2013. № 7. С. 12.


[Закрыть]. Представляется, что эти выводы базируются на поверхностных знаниях.

Теория законных интересов нужна не только самой науке налогового права, но и, прежде всего, практике реализации налоговых отношений. Она призвана в том числе снизить правовую неопределенность в налоговой сфере. Очевидно, что без построения качественной теории невозможно достичь успеха в практике налоговых взаимодействий; налогоплательщик просто обречен на непонимание налоговых и судебных органов – основных проводников интересов налогоплательщика.

Воплощение в жизнь концепции законных интересов налогоплательщиков задаст принципиально новую правозащитную парадигму в налоговом праве, нормы которого призваны обеспечить баланс частных и публичных интересов. Знания о законных интересах помогут в совершенствовании законодательства о налогах и сборах, позволят приблизить как законодателя, так и правоприменителя к совершенно иному юридическому мировоззрению, построении партнерских отношений между государством и налогоплательщиком в частности и формировании правового государства в целом.

Рассмотрение законных интересов в отраслевом срезе также открывает возможность расширить границы традиционного представления об этой категории в общетеоретическом плане, позволит лучше познать ее природу, содержание во всем ее многообразии.

Все сказанное свидетельствует о необходимости старта разработки теории законных интересов налогоплательщиков, которая во многом состоит в выработке понятия, уяснении его существенных признаков, соотнесению с ним схожих правовых явлений, проведении классификации и т. д. Не менее сложная задача теории в определении тех правовых инструментов, при помощи которых будет достигаться искомый результат и снижаться напряженность в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Данный труд является попыткой не просто описать правовую категорию «законные интересы налогоплательщика» (хотя и это задача не из простых); целью работы ставится перевернуть сознание правоприменителя и налогоплательщика в восприятии данного феномена, наполнить это понятие прикладным смыслом, воплотить общетеоретическую дискуссию в жизнь.

Концепции законных интересов налогоплательщика, очевидно, непросто будет адаптироваться в современной налоговой среде по разным причинам (идеологическим, политическим, экономическим и т. д.). К сожалению, конституционный посыл о восприятии человека, его прав и свобод высшей ценностью для отдельных чиновников пока остается декларацией и даже декорацией Конституции РФ. Да и сама мысль о противопоставлении законных интересов частных лиц фискальным многим может показаться бесполезной и даже вредной – представлять угрозу для финансовой деятельности государства. Кто-то, возможно, посчитает законные интересы налогоплательщика лишним чужеродным образованием, мешающим аккумулировать централизованные денежные фонды в теле отечественной налоговой политики.

Однако такое понимание является плодом фискально-репрессивного мышления, которое должно уходить в прошлое. В данной парадигме налогоплательщик воспринимается не как партнер, кормилец, а как дойная корова, которую к тому же лучше держать не на лугу (может убежать), а в стойле и изредка подбадривать кнутом. «Но давно замечено и широко практикуется в бизнесе (и не только), что лучший стимул не угроза, а поощрение. Любой бизнес, заинтересованный в росте, стимулирует покупательскую активность, увеличение трат, старается превратить текущие затраты в будущие доходы посредством системы скидок, накопления баллов, миль, условных единиц…»[8]8
  Пепеляев С. Г. Платить с выгодой // Налоговед. 2016. № 3. С. 4–5.


[Закрыть].

Формирование полноценного научного исследования категории «законные интересы» возможно только тогда, когда существуют соответствующие политические, правовые и иные условия. Так же как невозможно ожидать урожая от посева зерна в непаханную землю, так и время теории интересов наступает тогда, когда для этого подготовлена правовая почва. По всей видимости, это время пришло или уже совсем близко. С принятием доктрины законных интересов автономия налогоплательщика значительно расширится, мы выйдем на новый уровень развития налоговых отношений. По крайней мере, в это хочется верить.

Настоящая работа направлена на преодоление стереотипа, что налоговое право является исключительно продуктом государственной власти, а точнее, насаждения этой власти. Законные интересы выступают не просто абстрактным объектом внимания законодателя и правоприменителя, в них самих заложен большой правотворческий и правозащитный потенциал, реализуемый через прямые и обратные связи в системе налогоплательщик – государство.

Данная книга, состоящая из двух глав, представляет первый том – «Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики» двухтомного научного исследования.

В первой главе рассматривается понятие «законные интересы налогоплательщика», их роль в налогово-правовом регулировании, проводится классификация. В монографии выявляются структурные особенности законных интересов в сопоставлении с субъективными правами налогоплательщиков; определяется их место в налоговых правоотношениях, а также в историко-правовом ключе анализируется диалектика взаимных переходов законных интересов в субъективные права и наоборот.

Вторая глава посвящена основным видам законных интересов налогоплательщиков, проявляющихся в различных налоговых правоотношениях: при исполнении обязанности по уплате налога, при осуществлении налогового контроля, при обжаловании актов налоговых органов, действий, бездействий их должностных лиц, в процессе привлечения налогоплательщика к ответственности.

В томе втором планируется уделить внимание обеспечительному механизму и инструментам защиты законных интересов налогоплательщика.

Книга имеет научно-прикладной характер и ориентирована на широкий круг читателей, включая студентов, аспирантов, преподавателей высших учебных заведений юридического профиля и практикующих юристов. Автор осознает, что не все предложения в монографии носят бесспорный характер, поэтому будет признателен за конструктивные замечания, критику и готов к научной дискуссии о проблемах реализации законных интересов налогоплательщиков. Предложения можно отправлять по [email protected].

Автор выражает искреннюю глубочайшую признательность Елене Юрьевне Грачевой за содействие в появлении данной монографии, а также благодарит уважаемых рецензентов Виталия Викторовича Субочева, Александра Васильевича Демина за конструктивные замечания и пожелания.

Глава 1
Законные интересы налогоплательщиков в системе дозволений

1.1. Генезис понятия «законные интересы», его содержание и роль в налогово-правовом регулировании

История налогообложения в России насчитывает уже несколько столетий. В литературе отмечается, что зарождение налогообложения на Руси начинается с конца IX в. (примерно с 884 г.)[9]9
  Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 7–24.


[Закрыть]. По другим данным, «первые письменные упоминания о налогах встречаются в записи Лаврентьевской летописи, посвященной событиям 859 года»[10]10
  Лаврентьевская летопись // Полное собрание русских летописей / под ред. Е. Ф. Карского. Т. 1. Вып. 1–3. 4-е изд. М.: Наука, 2007. С. 207–488. Цит. по: Салказанов А. Э. Преступное уклонение от уплаты платежей в бюджеты России: дис… канд. юрид. наук. М., 2017. С. 37.


[Закрыть].

Правовое регулирование налоговых отношений на протяжении всего хода развития отечественного налогообложения вплоть до конца XX века не предусматривало в качестве своего объекта «права налогоплательщиков», и уж тем более речь не шла о законных интересах налогоплательщиков. В дореволюционной правовой науке, в учебниках по финансовому праву XIX века и начала XX века известных авторов и уважаемых школ мы не найдем и скромного параграфа о правах налогообязанных лиц[11]11
  См., например: Берендтс Э. Н. Русское финансовое право. Лекции, читанные в Императорском Училище Правоведения. СПб.: Типолитография С-Петербургской Одиночной тюрьмы, 1914; Иловайский С. И. Учебник финансового права. 4-е изд. Одесса: Типо-хромо-литография А. Ф. Соколовского, 1904.


[Закрыть]. Налогоплательщик как в доктрине, так и в практике воспринимался лицом обязанным и был беззащитным, поскольку нормативные акты не предусматривали механизма и гарантий защиты интересов и прав этой категории лиц.

И. А. Репин в своем диссертационном исследовании истории правового регулирования налоговых отношений в России в IX – начале XX в. сделал вывод, что «на протяжении всех периодов развития правового регулирования налоговых отношений в дореволюционной России наблюдался произвол органов государственной власти и местного самоуправления, уполномоченных на сбор налогов; распространение жестких мер изъятия средств, вымогательства и злоупотреблений с их стороны». По мнению ученого, «порядок сбора налогов никогда фактически не строился на принципах справедливости, пропорциональности, равномерности. <…> Все это привело к тому, что в России никогда не было доверия между субъектами налоговых отношений»[12]12
  Репин И. А. История правового регулирования налоговых отношений в России в IX – начале XX в.: дис… канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2015. С. 10, 58.


[Закрыть].

Об этом же говорят и другие налоговеды[13]13
  Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. С. 146; Коршунова М. В. Горизонтальный мониторинг и развитие налогового контроля в РФ // Финансы. 2013. № 3. С. 33; Андрианов Н. В. Институты адвокатской и налоговой тайны: конфликт интересов или различия в социально-правовой природе и нормативном регулировании? // Современное право. 2006. № 12; и др.


[Закрыть].

В отсутствие правового поля нередко плательщикам налогов приходилось отстаивать свои интересы силовым воздействием. Яркой иллюстрацией может являться один исторический эпизод. В «Повести временных лет» летописец подробно описал случай, произошедший в городе Искоростене в 945 г. Князь Игорь, решивший собрать дань с древлян вторично, встретил сопротивление горожан и был ими убит.

Сегодня налоговые баталии приобрели более цивилизованный вид, что, однако, не привело к снижению их накала в судах и налоговых органах и драматизма последствий.

Современная налоговая система отличается высокой динамичностью, постоянным процессом внесения правок и дополнений. Следствием быстрого нормотворчества являются ошибки юридической техники, порождающие коллизии, пробелы и неопределенность в налогово-правовом регулировании. Это путь проб и ошибок. К сожалению, в большинстве своем эти ошибки оплачивает налогоплательщик.

Один из основателей отечественной налоговой системы С. Д. Шаталов, обращая свой взгляд назад к 1991 г., отметил уникальность в исторической перспективе пройденного пути налоговой системы России. «Другим государствам, – отметил ученый, – понадобились для этого многие десятки и даже сотни лет»[14]14
  Шаталов С. Д. Создание новой налоговой системы – та еще задачка // Налоговед. 2017. № 2. С. 15.


[Закрыть].

Поэтому неудивительно, что, несмотря на столь продолжительный исторический период отечественного налогообложения, само понятие «законные интересы налогоплательщика» в нормативном акте появилось всего лишь несколько лет назад.

Впервые нормативно понятие «законные интересы налогоплательщика» было закреплено в Налоговом кодексе Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. В соответствии со ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Далее единичного упоминания этого термина в ст. 22 НК РФ законодатель не пошел, лишь обозначив его. Легальная дефиниция этого понятия отсутствует. Употребляя данную финансово-правовую категорию, законодатель не раскрывает ее содержания (а что это?), несмотря на то что гарантия их защиты нормативно закреплена.

Порядок защиты законных интересов налогоплательщиков остался неустановленным, хотя абз. 2 п. 1 ст. 22 НК РФ анонсировано, что он должен определяться НК РФ и иными федеральными законами. Глава 19 НК РФ «Порядок обжалования актов налоговых органов и действия их должностных лиц» из буквального прочтения посвящена лишь нарушенным субъективным правам, термин «законные интересы налогоплательщика» в этой главе даже не упоминается.

Понимание «законных интересов налогоплательщиков» как у налогоплательщиков, так и у налоговых и судебных органов в большей степени происходит интуитивно, и связано это со следующими обстоятельствами.

Во-первых, есть дефицит фундаментальных исследований.

В отечественной юриспруденции системное изучение самой категории началось лишь в 50-е годы XX века, несмотря на то что начиная с 20-х годов термин «законные интересы» прочно закрепился в нормативных актах[15]15
  Статья 12 постановления ЦИК и СНК СССР «Об основных принципах организации Государственного нотариата», принятого 14 мая 1926 г. // СЗ СССР. 1926. № 35. Ст. 252; ст. 7 Положения о Государственном нотариате РСФСР, утвержденного ВЦИК и СНК 20 июля 1930 г. // СУ РСФСР. 1930. № 38. Ст. 476.


[Закрыть]. Исследования законных интересов осуществлялись преимущественно в общем теоретическом смысле (Н. И. Матузов, Н. В. Витрук, А. И. Экимов, А. В. Малько, В. В. Субочев и др.), и здесь нельзя сказать, что они в полной мере завершились. Возможно, по этой причине в большинстве юридических вузов тему законных интересов, за малым исключением, обходят стороной. В учебниках, рабочих программах, учебно-методических комплексах по теории государства и права советской эпохи в девяностых и нулевых, вплоть до недавнего времени, категории «законные интересы» либо совсем не уделялось места, либо затрагивали ее по касательной. С сожалением констатируя, что в «учебном процессе понятие “законный интерес” пока так и не нашло своего достойного отражения», А. В. Малько в 2000 г. говорит, что это вполне «естественно», поскольку само понятие и в «науке оценивается неоднозначно», несмотря на то что «призвано выражать весьма существенные стороны свободы личности, ее юридические и фактические возможности, дозволения»[16]16
  Малько А. В. Политическая и правовая жизнь России: актуальные проблемы: учебное пособие. М.: Юристъ, 2000. С. 5.


[Закрыть]. Ю. А Тихомиров в 2001 году отметил, что в теории права «почти не используются понятия “законный интерес” или “охраняемый законом интерес” и особенно понятие “притязание”»[17]17
  Коллизионное право: учебное и научно-практическое пособие / Ю. А. Тихомиров. М., 2001. С. 30.


[Закрыть]. А ведь сегодняшние студенты – это будущие судьи, работники налоговых органов, налоговые консультанты.

В отраслевом научно-исследовательском срезе «законные интересы» представлены также недостаточно широко. В финансово-правовой науке, налоговом праве текущее состояние изучения законных интересов налогоплательщиков можно охарактеризовать как зарождающийся научный поиск. Это связано в том числе и с тем обстоятельством, что сама отечественная налоговая система – относительно молода. Однако при этом в литературе отмечается, что «понятие законного интереса в других странах разработано в значительно меньшей степени, чем в России»[18]18
  Законные интересы в конституционном праве / М. С. Матейкович, В. А. Горбунов. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. С. 109.


[Закрыть].

Во-вторых, не определен статус родового понятия «интерес», а отсюда отсутствуют согласованные теоретические взгляды относительно понимания интереса в современной юриспруденции. Подтверждением этому выступают актуальные[19]19
  Черданцев А. Ф., Гунин Д. И. Интересы законные, противозаконные и незаконные // Российское правосудие. 2013. № 7. С. 12–21; Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы в правовой жизни общества: актуальные вопросы теории и практики // Правоведение. 2014. № 2 (313). С. 84–98.


[Закрыть], а порой эмоциональные научные дискуссии[20]20
  Мотовиловкер Е. Я. Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. 2003. № 4. С. 52–62; Власова А. В. О соотношении субъективного гражданского права и интереса // Правоведение. 2004. № 3. С. 179–183; Мотовиловкер Е. Я. Законный интерес и субъективное гражданское право // Правоведение. 2005. № 2. С. 210–217.


[Закрыть]. Применение понятия «интерес» в различных предметно-проблемных срезах, многочисленные трактовки понятия «интерес» объективно затрудняют объяснение его юридического значения. В то же время вариативность смысла, характерная полисемия открывают для нее определенные перспективы.

В-третьих, не дают четкого определения понятия «законный интерес налогоплательщика» как правовой категории и высшие судебные инстанций.

Исторически подмечено, что динамика и статика развития финансово-правового понятия находится в прямой зависимости от соответствующей динамики и статики развития не только финансово-правовой теории, но и практики правоприменения. Не исключением является и понятие «законные интересы налогоплательщика».

Формула «права и законные интересы налогоплательщика» настолько привычна и традиционна в судебных актах, насколько и не осмысленна правоприменителем – применяется, как говорится, «на автомате», для лексической красоты. Употребление понятия «законных интересов» в связке с «правами налогоплательщика» через союз «и» не добавляет обывателю представления об их сути. Сами по себе законные интересы налогоплательщика отдельно от прав в текстах правовых актов практически не употребляются. Это обстоятельство даже породило мифическое представление, будто бы законные интересы «изначально существуют вне рамок правовой реальности»[21]21
  Павлова М. С. Законный интерес как предмет судебной защиты по делам об оспаривании решений, действий (бездействия) органов власти // Законодательство и экономика. 2011. № 3. С. 45–48.


[Закрыть], занимают «вымышленное место в правовой системе», что это фикция, их существование возможно лишь в паре с субъективными правами, а обособленность от последних невозможна, – исключается[22]22
  Черданцев А. Ф., Гунин Д. И. Интересы законные, противозаконные и незаконные // Российское правосудие. 2013. № 7. С. 12.


[Закрыть]. Правда, этот выпад был подвергнут жесткой и обоснованной критике[23]23
  Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы в правовой жизни общества: актуальные вопросы теории и практики // Правоведение. 2014. № 2 (313).


[Закрыть]. Еще дореволюционные ученые указывали на возможность обособленного от субъективных прав существования «юридически защищаемых интересов»[24]24
  Рождественский А. А. Теория субъективных публичных прав. М.: Печ. А. И. Снегиревой, 1913. С. 26–27.


[Закрыть].

В этой связи трудно не согласиться с тем, что «непризнание за налогоплательщиком возможности иметь и реализовывать в налоговом обязательстве законные интересы имело бы своим следствием рассмотрение любого непосредственно не зафиксированного налоговой нормой действия налогоплательщика в качестве неправомерного или влекущего получение необоснованной налоговой выгоды»[25]25
  Варийчук Е. К. К вопросу о соотношении субъективных прав и законных интересов в налоговом праве // Финансовое право. 2009. № 8. С. 22–26.


[Закрыть].

Исторический экскурс к истокам ранних налоговых законов 90-х годов прошлого века позволяет подчеркнуть, что до Налогового кодекса РФ термин «законные интересы налогоплательщика» в тексте закона не употреблялся. В предшественнике Налогового кодекса РФ – Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1«Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[26]26
  Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 // Ведомости СНД и ВС РФ. 12 марта 1992 г. № 11. Ст. 527 (утратил силу).


[Закрыть] (ст. 17) термин «законный» по отношению к интересам налогоплательщиков был опущен: защита прав и интересов налогоплательщиков и государства осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном законодательными актами Российской Федерации.

В еще более раннем постановлении Совмина СССР от 24 января 1990 г. № 76 «О государственной налоговой службе»[27]27
  Постановление Совмина СССР от 24 января 1990 г. № 76 (ред. от 3 сентября 1990 г.) «О государственной налоговой службе» // СП СССР. 1990. № 5. Ст. 28.


[Закрыть] говорилось об обязанностях работников государственных налоговых инспекций соблюдать законные интересы предприятий, организаций и учреждений. При этом не указывалось, что обладателями этих интересов являются налогоплательщики. Аналогичная обязанность устанавливалась Законом СССР от 21.05.1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» (ст. 2)[28]28
  Закон СССР от 21 мая 1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» // Ведомости СНД СССР и ВС СССР. 1990. № 22. Ст. 394.


[Закрыть].

Несмотря на неразвитость категории «законные интересы налогоплательщика» и даже скудность (в Налоговом кодексе РФ встречается всего два раза в единственной статье в п. 1 ст. 22), следует признать, что само упоминание его в Налоговом кодексе РФ – это уже большой шаг вперед. Все великие дела начинаются с малого. С чего-то все равно надо начинать. Как известно, «В начале было Слово…»[29]29
  Библия. Ин. 1,1. «логос» – это смысл.


[Закрыть], а слово, положенное на бумагу, – это уже больше, чем просто слово: заложена предпосылка к раскрытию смысла понятия «законные интересы налогоплательщика» и внедрению его в правоприменительной деятельности, задан вектор развития законодательства.

Содержательная бедность нормативного понятия частично компенсируется силой исходящего от него доктринального импульса в исследовании этого феномена. Ведь раньше, как мы видим, не было даже и слова. «Личность налогоплательщика, – по верному замечанию С. Г. Пепеляева, – рассматривалась как “второстепенный” пассивный субъект финансовых правоотношений, адресат властной компетенции»[30]30
  Налоговое право: учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015. С. 182.


[Закрыть].

В эпоху авторитарной власти, когда государственная воля непререкаема, а право воспринимается как запреты и ограничения, права налогоплательщика не обладают какой-либо значимостью, вести дискуссию о законных интересах налогоплательщиков бессмысленно. Интересы личности в такой архитектуре – ничто, а государственные – все. В правовом государстве человек является высшей ценностью; его права и свободы определяют смысл деятельности государства, содержание и применение законов.

По признанию председателя Конституционного Суда РФ В. Д. Зорькина, в начале девяностых «мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах и их значении для государства и общества, основанных на принципах господства права»[31]31
  Зорькин В. Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3. С. 98.


[Закрыть].

Переход от административно-командной системы управления к рыночной экономике объективно послужил первопричиной учета интереса налогоплательщика – интереса частного. Поэтому изучение концепции «законные интересы налогоплательщика», появление этого понятия в тексте закона, а по сути, признание государством таковых возможно лишь на определенном уровне развития правового регулирования налогообложения. Оно выражается в демократизации налогового законодательства и связано с изменением отношения самого государства к налогоплательщику. Законные интересы налогоплательщика наряду с субъективными правами стремятся приобрести определенный смысл, становятся объектом правового регулирования и (или) их учета правоприменителем.

В системе «государство – налогоплательщик» утверждается приоритет личности и ее прав во всех сферах. Конституционный принцип уважения чести и достоинства личности выходит на первый план и тем самым обязывает государство охранять достоинство личности налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал: «Обеспечение достоинства личности предполагает, что личность в ее взаимоотношениях с государством выступает не как объект государственной деятельности, а как равноправный субъект, который может защищать свои права всеми не запрещенными законом способами и спорить с государством в лице любых его органов»[32]32
  Постановление КС РФ от 3 мая 1995 г. № 4-П «По делу о проверке конституционности статей 220.1 и 220.2 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР…» // СЗ РФ. 1995. № 19. Ст. 1764; постановление КС РФ от 2 июля 1998 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 331 и 464 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР…» // СЗ РФ. 1998. № 28. Ст. 3393; постановление КС РФ от 20 апреля 2006 г. № 4-П «По делу о проверке конституционности части второй статьи 10 Уголовного кодекса Российской Федерации…» // СЗ РФ. 2006. № 18. Ст. 2058; постановление КС РФ от 11 июля 2017 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 111, части 5 статьи 247 и пункта 2 части 1 статьи 248 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации…» // СЗ РФ. 2017. № 30. Ст. 4726; Определение КС РФ от 25 января 2005 г. № 42-О «По жалобам граждан Астахова Павла Алексеевича, Замошкина Сергея Дмитриевича…» // ВКС РФ. 2005. № 4; Определение КС РФ от 13 июня 2006 г. № 272-О «По жалобам граждан Евдокимова Дениса Викторовича, Мирошникова Максима Эдуардовича…» // СЗ РФ. 2006. № 45. Ст. 4738; Определение КС РФ от 13 июня 2006 г. № 274-О «По жалобам граждан Ахалбедашвили Мамуки Гурамовича и Молдованова Константина Викторовича…» // ВКС РФ. 2006. № 6; и др.


[Закрыть].

Закрепление понятия «законные интересы» на конституционном уровне (ч. 2 ст. 36, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ) свидетельствует об их значимости; они приобретают особую ценность.

Понятие «законные интересы налогоплательщика» производно от родового понятия «законные интересы», а понятие «законные интересы» в свою очередь происходит от более общей категории «интересы», поэтому уяснение сути первого, проникновение вглубь невозможно без раскрытия содержания второго, и соответственно, третьего понятия.

Этимология понятия «интерес» исходит от латинского словосочетания inter — «между» и esse — «быть», означающего «быть важным», «находиться между чем-нибудь», «различаться», «иметь важное значение»[33]33
  Фасмер М. Этимологический словарь русского языка. В 4 т. Т. 2 / пер. с нем. и доп. О. Н. Трубачева. 2-е изд., стер. М.: Прогресс, 1986. С. 136.


[Закрыть].

В дальнейшем это словосочетание преобразовалось в юридический термин interesse, обозначающий «проценты» – плату за предоставление займа. Римские юристы использовали его для разграничения «честного» и «нечестного» процентов (греха ростовщичества). Считалось, что брать процент с заемщика, заслуживающего сочувствия и помощи, нечестно[34]34
  См. подробнее: Рассказова Н. Ю. Ростовщические проценты // Основные проблемы частного права: сб. статей к юбилею А. Л. Маковского / отв. ред. В. В. Витрянский, Е. А. Суханов. М.: Статут, 2010; Берман Г. Дж. Западная традиция права: эпоха формирования. М., 1994. С. 240.


[Закрыть].

К началу XV в. понятие «интерес» уже было сформировано и введено в европейский научный обиход; оно встречается в ряде юридических документов в различных значениях[35]35
  Малинова А. Г. История терминов «интерес» и «законный интерес» в европейской литературной и правовой лексике XVI–XVII вв. // Территория инноваций. 2017. № 4(8). С. 91.


[Закрыть].

Из канонического права термин перекочевал в немецкий язык – возникло слово interesse в значении «польза, выгода».

В русский язык слово «интерес» пришло из немецкого языка в начале XVIII в, а по некоторым данным, в конце XVII в. – в 1698 году[36]36
  Словарь русского языка ХVIII века. Выпуск 9 (Из – Каста). СПб.: Наука, 1997. С. 103.


[Закрыть]. Термины «интерес», «казенный интерес», «государственный интерес» можно встретить в российских законодательных текстах того периода[37]37
  Российское законодательство Х – ХХ веков: в 9 т. Т. 5. Законодательство периода расцвета абсолютизма. М.: Юрид. лит., 1986. С. 497.


[Закрыть]. Первоначально слово «интерес» не ассоциировалось с индивидом, его частной волей и жизненными обстоятельствами, признавался только государственный интерес в лице монарха[38]38
  Малинова А. Г. История термина «государственные интересы» в отечественной правовой лексике // Территория инноваций. 2017. № 4(8). С. 76.


[Закрыть].

В конце XVIII века и даже в начале ХIХ века слово интерес так еще не стало «русским» и зачастую употреблялось как иноязычное включение, поэтому можно было встретить различные варианты написания: и интересс, и интерест, и интерез, и даже ынтерес[39]39
  Лексика русского литературного языка XIX – начала ХХ века. М.: Наука, 1981. С. 104. Подробнее см.: Малинова А. Г. История термина «интерес» в отечественной правовой лексике второй половины XVIII века // Территория инноваций. 2017. № 4(8) С. 90–96.


[Закрыть].

В. И. Даль в своем толковом словаре определяет интерес как «польза, выгода, прибыль»[40]40
  Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1980. Т. 2. С. 47.


[Закрыть]. С. И. Ожегов в качестве одного из значений этого слова указывает: «нужды, потребности»[41]41
  Ожегов С. И. Словарь русского языка / под ред. Н. Ю. Шведовой. 15-е изд., стереотип. М.: Русский язык, 1984. С. 216.


[Закрыть].

Категория «интерес» является предметом изучения различных наук: юриспруденции, психологии, социологии, философии, экономики, что делает ее общенаучной.

Подробное исследование понятия «интерес» в разрезе различных отраслей знаний не входит в задачи нашего научного исследования. Однако без уяснения некоторых основополагающих моментов в данном вопросе наше дальнейшее движение будет затруднено.