Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики"

Например, налоговый орган, осуществляющий выездную налоговую проверку, связан ограничениями по проверяемым периоду и налогам, а также по количеству проверок, по самостоятельной проверке филиалов или представительств, по длительности проверки, которые предусмотрены НК РФ и обозначены в решении о проведении проверки (п. 4, 5, 6 ст. 89 НК РФ).

Данные ограничения направлены на недопущение избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, чрезмерного сужения свободы в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Отсутствие таких мер превращало бы налоговый контроль в «инструмент подавления самостоятельности и инициативы налогоплательщиков»[208]208
  Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений…» // ВКС РФ. 2004. № 6.


[Закрыть].

Соответственно, законный интерес налогоплательщика состоит в том, чтобы налоговые органы не проводили две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ); проверяемый период не превышал трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ); выездная налоговая проверка не продолжалась более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ).

Как только налоговый орган пытается преодолевать законные ограничения, то с неизбежностью встречает протестную реакцию налогоплательщиков, приводящую к отстаиванию своих законных интересов.

В случаях, предусмотренных законом, налогоплательщик обязан представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты) (ст. 23 НК РФ). При этом в силу ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной по установленной форме. Законный интерес налогоплательщика состоит в признании исполненной налоговой обязанности надлежащим образом. Неправомерный отказ налогового органа в принятии налоговой декларации будет нарушать законный интерес налогоплательщика[209]209
  См., например: постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 июля 2018 г. № Ф04-2962/2018 по делу № А67-9224/2017 // СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

Примером юридических запретов в деятельности налоговых органов может служить ст. 94 НК РФ, регулирующая производство выемки документов и предметов. Можно выделить следующие два запрета:

1) не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время (п. 2 ст. 94 НК РФ). Налоговый кодекс РФ не содержит определения «ночного времени». Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему отраслевое законодательство: ночным считается промежуток времени с 22 часов до 6 часов по местному времени (ч. 21 ст. 5 УПК РФ, ст. 96 ТК РФ)[210]210
  Имеется судебное решение, в котором суд в качестве нарушения отметил подписание протокола выемки в ночное время (в 23 часа 25 минут), расценив его частью процедуры производства выемки (постановление ФАС ПО от 10 марта 2011 г. по делу № А12-9423/2010 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»).


[Закрыть];

2) не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ).

Данные запреты не являются основанием для возникновения субъективных прав, но порождают законные интересы налогоплательщиков в форме законных ожиданий (англ. – legitimate expectation; фр. – esperance legitime), т. е. обоснованного предположения в данном случае, что развитие налоговых событий будет происходить в предсказуемом для него порядке.

Сущность «законного» или «правомерного ожидания» заключается в том, что заинтересованный налогоплательщик с разумной для данных обстоятельств степенью вероятности предвидит последствия применения действующих норм и на основании этой оценки имеет все основания полагать, что искомое им благо достижимо, имеющийся у него законный интерес впоследствии будет эффективно реализован.

Доктрина законного ожидания постулирует, что любое обещание, данное государством (это может быть нормативно определенная модель поведения), порождает у налогоплательщика как человека разумного ожидание его исполнения, которое и должно защищаться правом именно в той степени, в какой это ожидание «разумно». Обещание может выражаться в возложении на должностных лиц обязанностей, предоставлений налогоплательщику прав, льгот или иных преференций. Обещание – это все то, что создает уверенность у налогоплательщика в том, что события будут развиваться в определенном направлении: именно так, а не иначе.

Суд в каждом конкретном случае как раз и должен выявить содержание этих разумных ожиданий.

Доктрина законных ожиданий (защиты законных ожиданий) встречается в международном праве, но в российском правопорядке напрямую почти не упоминается[211]211
  В качестве исключения можно привести Определение ВАС РФ от 16 февраля 2012 г. № ВАС-15837/11 по делу № А47-7623/2010 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

«Правомерное ожидание» получения искомого блага в данном случае основывается на нормах законодательства о налогах и сборах. Именно поэтому оно является обоснованным или оправданным.

Запрет, предусмотренный п. 2 ст. 94 НК РФ, является безусловным. Налоговый кодекс РФ не предусматривает исключений для случаев, не терпящих отлагательства, аналогичным тем, что предусмотрены ч. 3 ст. 164 УПК РФ.

Запрещающие нормы относятся к числу специальных мер, закрепляющих для налогоплательщиков гарантии, обеспечивающих стабильность их правового положения и защиту от произвола и злоупотребления властью должностных лиц налогового органа.

Если законодатель отнимает у налогового органа правовую возможность совершать определенные действия, значит, он полагает, что для другого лица (налогоплательщика) такие деяния являются нежелательными. Очевидно, что за налогоплательщиком признается интерес, чтобы налоговый орган не действовал запрещенным образом. Причем данный интерес не только субъективен, но и объективен, поскольку выражает потребность не только отдельно взятого налогоплательщика в конкретном правоотношении, а признанную и охраняемую законом потребность всех налогообязанных лиц в том, чтобы налоговый орган не совершал запрещенные законом действия.

Функционально запреты и ограничения направлены на «сдерживание» налогового органа. Вместе с тем, в отношении налоговых органов действует не общедозволительный тип правового регулирования, а разрешительный (запрещено все, что прямо не дозволено законом). Это означает, что, помимо явно обозначенных в законе запретов, существуют и иные ограничения. Это все, что не входит в сферу компетенции налогового органа, исчерпывающе закрепленной законом. Поэтому налогоплательщик вправе рассчитывать, что налоговый орган не будет выходить за пределы своей компетенции.

Подытоживая вышесказанное, можно сделать следующие выводы.

Во-первых, реализация законного интереса налогоплательщика возможна только в формате налогового правоотношения. Соответственно, законный интерес является частью этого правоотношения.

Во-вторых, в основе налогового правоотношения лежит индивидуализированная правовая связь между субъектами налогового права в налоговой сфере. Эти связи многообразны.

В-третьих, структура классического налогового правоотношения позволяет выделить следующие композиционные типы проявления законных интересов налогоплательщика, а именно в связи:

1) с реализацией налогоплательщиком своего субъективного права;

2) с исполнением налогоплательщиком своей юридической обязанности;

3) с реализацией налогоплательщиком законных интересов, не опосредованных субъективным правом, когда в налоговых отношениях налогоплательщик обладает только законным интересом;

4) с реализацией налоговым органом своих прав и обязанностей;

5) с соблюдением налоговым органом ограничений и запретов.

1.3. Соотношение законных интересов налогоплательщиков с субъективными правами: структурные особенности

Использование в законодательстве о налогах и сборах понятия «законный интерес налогоплательщика» (ст. 22 НК РФ) наряду с понятием «права налогоплательщика» (ст. 21 НК РФ), несмотря на их родственные связи и много общего, свидетельствует об отсутствии тождества между ними. Это обстоятельство предполагает обращение к существу этих понятий с тем, чтобы осмыслить структурные особенности интересующего нас феномена, а также диалектику их взаимодействия (подробнее об этом см. параграф 1.4 главы 1).

Интересы налогоплательщика достаточно разнообразны и под воздействием различных факторов имеют тенденцию к возрастанию. Объясняется это в том числе укрупнением и осложнением налогового законодательства. Если посмотреть на первоначальную редакцию ст. 12 «Права налогоплательщика» Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[212]212
  Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 11. Ст. 527 (Закон утратил силу с 1 января 2005 г.).


[Закрыть], содержащей всего четыре базовых субъективных права, и сравнить ее с действующей редакцией ст. 21 НК РФ, то увидим, что количественно перечень основных прав налогоплательщиков заметно увеличился (до шестнадцати). Обусловлено это как раз объективным воплощением отдельных интересов в субъективные права. При этом в Налоговом кодексе РФ в отличие от Закона № 2118-1 законодатель права налогоплательщика разместил раньше (ст. 21 НК РФ) его обязанностей (ст. 23 НК РФ).

Тем не менее, далеко не все интересы налогоплательщиков получили законодательное оформление через субъективные права.

В академическом дискурсе категория «законный интерес» с точки зрения своего содержания имеет многозначный характер. Подтверждение этому мы находим в трудах Р. Е. Гукасяна[213]213
  Гукасян Р. Е. Проблема интереса в советском гражданском процессуальном праве. Саратов: Приволж. книж. изд-во, 1970.


[Закрыть]. В дальнейшем отражение широкого и узкого понимания законного интереса можно встретить в работах В. В. Степаняна[214]214
  Степанян В. В. Обеспечение сочетания общественных и личных интересов в правовом регулировании социалистических общественных отношений: автореф. дис… канд. юрид. наук. М., 1978.


[Закрыть], А. И. Чеписа[215]215
  Чепис О. І. Законнийі нтерес як категорія цивільного права // Форум права. 2009. № 1.


[Закрыть] и др.

В широком смысле понятие «законный интерес» охватывает интересы, закрепленные в субъективных правах. «Субъективное право, – указывает Г. Ф. Шершеневич, – это обеспеченная нормами объективного права власть лица осуществлять свой интерес»[216]216
  Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. М., 1912. С. 609.


[Закрыть]. Законные интересы в таком значении всегда опосредованы нормами права, а сам «интерес пронизывает субъективное право и входит в его содержание», как бы сливаясь с ним в единое целое. «Момент интереса, – отмечает С. С. Алексеев, – необходим для самого существования этого права»[217]217
  Алексеев С. С. Общая теория права. Т. II. М.: Юридическая литература, 1982. С. 116.


[Закрыть].

В данном случае интерес – законный в прямом смысле этого слова, поскольку обнаруживается в тексте закона. Это сближает законные интересы с субъективным правом, делает их «совпадающими по понятийному объему»[218]218
  Латыпова Д. Ф., Тайгунова И. Д. Институт защиты прав и законных интересов налогоплательщиков // Правовое государство: проблемы понимания и реализации: сборник статей Международной научно-практической конференции, посвященной 10-летию журнала «Правовое государство: теория и практика». 2015. С. 17–25.


[Закрыть]. «Иногда их очень трудно разграничить», – пишут Д. Ф. Латыпова и И. Д. Тайгунова.

Сторонниками данного подхода являются О. С. Иоффе, Ю. К. Толстой, О. Ю. Кравченко и другие ученые. Так, О. С. Иоффе рассматривает интерес «одним из элементов содержания субъективного права»[219]219
  Иоффе О. С. Правоотношение по советскому гражданскому праву. Л., 1949. С. 50.


[Закрыть]. Ю. К. Толстой считает, что «интерес является необходимым и притом ведущим элементом содержания субъективного права»[220]220
  Толстой Ю. К. К теории правоотношений. Л., 1959. С. 45.


[Закрыть]. О. Ю. Кравченко полагает бессмысленным существование законного интереса без субъективного права[221]221
  Кравченко О. Ю. Публичные и частные интересы в праве: политико-правовое исследование: автореф. дис… канд. юрид. наук. Казань, 2004. С. 15.


[Закрыть].

Примером такого понимания интереса может служить пп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ, согласно которому в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налогоплательщик вправе представлять свои интересы лично или через представителя. Понятие «интересы» здесь представлено в широком значении, охватывая и субъективные права, и законные интересы. В таком же смысле используется термин «интерес» в Конституции РФ (ст. 30) наряду с «законным интересом» в (ст. 36, 55).

Другой пример. Предоставляя налогоплательщику субъективное право получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит (пп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ), законодатель называет лицо, претендующее на изменение срока уплаты налога и (или) сбора, заинтересованным лицом (абз. 1 п. 3.1 ст. 61 НК РФ). Очевидно, что носитель субъективного права является одновременно и носителем законного интереса – лицом заинтересованным.

Г. В. Мальцев очень точно подметил следующую закономерность в организации юридической защиты: «а) правовая защита субъективного права есть всегда защита законного интереса (интересов); б) правовая защита законного интереса (интересов) не всегда есть защита субъективного права»[222]222
  Мальцев Г. В. Социальные основания права. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. С. 378.


[Закрыть].

С этой точки зрения реализация любого субъективного права налогообязанного лица напрямую связана с его законным интересом, поскольку налогоплательщики, будучи участником конкретного налогового правоотношения, нацелены на достижение выгодного или полезного им результата, соответствующего их интересам:

а) использовать налоговые льготы при наличии на то оснований (пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ) – оптимальная величина уплаченного налога;

б) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит (пп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ) – улучшение финансового состояния налогоплательщика;

в) своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 78 п. 1 ст. 79 НК РФ) – оптимизация денежных потоков и т. д.

Нарушение субъективного права налогоплательщика одновременно приводит к нарушению и его законного интереса, так как результат, на который рассчитывало налогообязанное лицо, реализуя субъективное право, оказывается недостигнутым.

В этом отношении (в рамках широкой концепции) можно согласиться с Е. Я. Мотовиловкером, утверждающим, что интерес является сущностным моментом субъективного права. «Обладая определенным правом, – указывает Е. Я. Мотовиловкер, – некоторый субъект обладает и соответствующим законным интересом, поскольку и законный интерес, и право: 1) возникают из одного и того же юридического факта; 2) существуют в неразрывном единстве, будучи нереализованными; 3) совершенно совпадают в реализации. Другими словами, именно потому, что смысл реализации определенного права некоторого лица заложен в реализации соответствующего интереса, последний существует в неразрывном феноменологическом единстве с субъективным правом, образуя содержательную суть последнего»[223]223
  Мотовиловкер Е. Я. Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. 2003. № 4. С. 61.


[Закрыть].

Представляется, что именно в логике широкой трактовки с выводами Е. Я. Мотовиловкера согласился В. В. Субочев[224]224
  Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 41–42.


[Закрыть]. Однако в рамках узкого подхода научные изыскания Е. Я. Мотовиловкера трудно поддержать, потому что их результаты оторваны от базисного понятия «законный интерес». Автор, по сути, исключает этот самый узкий подход, указывая, что «законный интерес неизменно возникает и существует не сам по себе, но в форме субъективного права, полностью, заполняя собой его содержание»[225]225
  Мотовиловкер Е. Я. Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. 2003. № 4. С. 56.


[Закрыть], растворяя его, таким образом, в субъективном праве.

Спустя пару лет В. В. Субочев и коллектив соавторов (А. В. Малько, А. М. Шериев) уже категорично не соглашаются с Е. Я. Мотовиловкером в том, что «интерес – сущностный, субстанциональный момент субъективного права»[226]226
  Малько А. В., Субочев В. В., Шериев А. М. Права, свободы и законные интересы: проблемы юридического обеспечения. М.: Норма; ИНФРА-М, 2010. С. 13–14.


[Закрыть].

Спорность позиции Е. Я. Мотовиловкера, на наш взгляд, видится не только в игнорировании широкого и узкого подхода, но и в том, что автор в своих суждениях довольно часто отождествляет понятия «интерес» и «законный интерес», не делая между ними разницы. Рассуждая над интересом, автор в итоге умозаключает о законном интересе, осуществляя тем самым подмену понятий. «Субъективное право, – указывает Е. Я. Мотовиловкер, – бессмысленно без интереса, а интерес бессилен без права (здесь мы согласимся. – Я. С.) Уберите из содержания права интерес, и вы получите “пустой сосуд возможности”, голую форму, внутри которой ничего нет (можно согласиться. – Я. С.). Лишите законный интерес формы субъективного права, и вы превратите его в смутную надежду, а заинтересованного субъекта – в абстрактного мечтателя». А правильно было бы так записать: лишите законный интерес силы, присущей субъективному праву, и вы превратите его в смутную надежду, а заинтересованного субъекта – в абстрактного мечтателя.

В узком смысле «законный интерес» существует сам по себе, в логически-смысловой связи с субъективными правами, но автономно от них, т. е. за пределами последних, как самостоятельная правовая категория, опосредующая фактический интерес.

Именно поэтому, справедливо указывает Ф. О. Богатырев, интерес – это «сквозная» категория, так как юридически значимый интерес либо покрывается субъективным правом, либо выступает в форме охраняемого законом интереса[227]227
  Богатырев Ф. О. Обязательство с нематериальным интересом: дис… канд. юрид. наук. М., 2003. С. 27.


[Закрыть].

Налогоплательщик может быть заинтересован в чем-либо, но не иметь на это нормативно закрепленного права, при этом находиться в дозволяемой сфере. В таком значении субъективное право и законный интерес являются «различными формами правового опосредования интересов»[228]228
  Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы как правовая категория. СПб., 2004. С. 107.


[Закрыть].

А. В. Малько отмечает, что в законных интересах опосредуются интересы, которые право не успело перевести в субъективные права в связи с быстро развивающимися общественными отношениями и которые нельзя типизировать в связи с их индивидуальностью, редкостью, случайностью и т. д.[229]229
  Малько А. В. Законные интересы советских граждан: автореф. дис… канд. юрид. наук. Саратов, 1985. С. 37.


[Закрыть]

Об обособленности законных интересов от субъективных прав говорили еще дореволюционные ученные. Так, Ю. С. Гамбаров указывал, что «один интерес и его защита не дают понятия субъективного права. Не все интересы пользуются защитой и ведут к праву, точно так же, как и не все интересы, получающие даже защиту права, представляют собой субъективные права»[230]230
  Гамбаров Ю. С. Курс гражданского права. Часть Общая. Т. 1. СПб., 1911. С. 377.


[Закрыть].

В унисон этому утверждению Г. Ф. Шершеневич вторил: «Интересы обеспечиваются действием объективного права и там, где нет субъективного права»[231]231
  Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. М.: Изд-во бр. Башмаковых, 1910. С. 263.


[Закрыть].

Одна из проблем в исследовании законных интересов заключается в определении причин, обусловливающих существование законных интересов, не опосредованных нормами права и не нашедших выражения в виде субъективных прав.

В теории права выделяют ряд таких причин: качественная, количественная и экономическая.

Качественная причина основывается на том, что объективное право не может проникнуть во все сферы налоговых отношений. Поэтому под конструкцию законных интересов попадают интересы менее значимые, менее существенные, чем интересы, опосредованные в субъективных правах, формализующие некий социальный императив.

По замечанию А. В. Малько, в субъективных правах отражаются лишь «наиболее существенные интересы, жизненно важные для большинства граждан, имеющие известное социальное значение»[232]232
  Малько А. В. Законные интересы и их стимулирующая роль // Вопросы теории государства и права. Саратов, 1988. С. 107–116.


[Закрыть]. Аналогичного мнения придерживается Г. В. Мальцев: «Законодательному регулированию подлежат лишь определенные интересы личности, во-первых, являющиеся жизненно важными для всех членов общества (или части), типичными, которые наиболее ярко выражают сущность общественных отношений (характерны для них), и, во-вторых, имеющие известное социальное значение»[233]233
  Мальцев Г. В. Социалистическое право и свобода личности. М., 1968. С. 134.


[Закрыть].

Такое объяснение было в советское время[234]234
  См., например: Явич Л. С. Общая теория права. Л., 1976. С. 188; Малеин Н. С. Охраняемый законом интерес // Сов. государство и право. 1980. № 1. С. 30–31.


[Закрыть], а также нашло отражение и в современных работах[235]235
  Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы как правовая категория. СПб., 2004. С. 101–107.


[Закрыть]. Однако эта позиция требует несколько уточнений.

Как ранее уже отмечалось, в п. 11 ст. 101 НК РФ получили отражение законные интересы налогоплательщика в замене обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ (запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, приостановление операций по счетам в банке), на: 1) банковскую гарантию; 2) залог ценных бумаг; 3) поручительство третьего лица.

По смыслу закона, данное притязание налогоплательщика не имеет силы, подобной субъективному праву. Удовлетворение этой просьбы во многом зависит от дискреционного усмотрения[236]236
  Дискреция (от фр. discretionnaire – зависящий от личного усмотрения) – предоставление органу или должностному лицу полномочия действовать по собственному усмотрению в рамках закона. Особенно часто дискреционная власть осуществляется административными органами и судами. См.: Большой юридический словарь / под ред. А. Я. Сухарева, В. Д. Зорькина, В. Крутских. М., 1998. С. 167.


[Закрыть] налогового органа. То есть налоговый орган может, к примеру, приостановление операций по счетам в банке заменить на поручительство третьего лица, а может не осуществлять такую замену.

Приостановление операций по счетам в банках – одна из самых болезненных и неприятных процедур, поскольку фактически она означает остановку деятельности предприятия. Блокировка счета не позволяет производить своевременные расчеты с контрагентами– продавцами за поставленные товары, оказанные услуги, выполненные работы, что, в свою очередь, может привести не просто к потере репутации и деловых отношений с партнерами, но и к штрафным санкциям. Следствием срыва графика поставок, бесперебойного обеспечения сырья и материалов станет нарушение производственного цикла: налогоплательщик не сможет вовремя выполнить заказы своих контрагентов-покупателей, что послужит причиной прерывания выгодных контрактов и т. п. Налогоплательщик лишается возможности выплатить заработную плату своим работникам, а это дает им право не выходить на работу и требовать выплату компенсаций (ст. 142 ТК РФ), и с неизбежностью повлечет внутренний конфликт между работодателем и работниками.

Если следовать вышеуказанной логике объяснения «качественной причины», то получается, что заинтересованность налогоплательщика в нормальном осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, видимо, является не столь значимой, чтобы законный интерес налогоплательщика в замене обеспечительных мер нашел закрепление в ст. 21 НК РФ в качестве субъективного права. Очевидно, это не так.

С «качественным» объяснением мы не можем согласиться и по другим основаниям.

Во-первых, такой подход не учитывает субъективную составляющую законного интереса. Законный интерес субъективен, так как принадлежит определенному лицу и обусловлен сознательно-волевыми аспектами человеческой деятельности. На это указывают многие ученые[237]237
  Шайкенов Н. А. Правовое обеспечение интересов личности. Свердловск: Изд-во Урал. ун-та, 1990. С. 50; Субочев В. В. Законные интересы в механизме правового регулирования: монография / под ред. А. В. Малько. М.: Юристъ, 2007. С. 31; и др.


[Закрыть]. Было бы ошибочно рассматривать интерес абстрактно, в отрыве от личности налогоплательщика, поскольку он находится в неразрывной взаимосвязи с человеком и его активной деятельностью. Удовлетворить интерес означает удовлетворить потребность, пропущенную через сознание; интерес формируется субъектом. Законные интересы – есть явление, в большой степени созданное разумом; это, прежде всего, все то, что исходит от самого налогоплательщика, а не то, что ему предоставляется извне. Исполняя нормы законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик соотносит характер предписания последних с его собственными интересами.

Здесь же мы имеем дело (нам предлагается) с определением значимого и незначимого, существенного и второстепенного для налогоплательщика без самого налогоплательщика, что само по себе спорно. При таком патерналистском подходе утрачиваются такие качества налогоплательщика, как самостоятельность и инициативность.

Непосредственное содержание такого интереса, его значимость должны определяться самим налогообязанным лицом.

Во-вторых, объективную значимость интереса определяет сам налогоплательщик своей активной позицией.

Так, долгое время налогоплательщик был обременен пенями, которые начислялись на сумму недоимки, образованной в результате выполнения им письменных, и при этом ошибочных разъяснений фискальных органов о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Интерес налогоплательщика состоял в том, чтобы пени на такую недоимку не начислять, что соответствовало бы принципам справедливости. И с 01.01.2007 стала действовать новая редакции п. 8 ст. 75 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ: с налогоплательщика, который следовал письменным разъяснениям Минфина России, нельзя взыскать не только штраф, но и пени. Этому предшествовали широкие публичные обсуждения.

Что происходило со значимостью интереса налогоплательщика до и после поправок (01.01.2007), изменялась ли она? Очевидно, что для налогоплательщика, попавшего в такую ситуацию, одинаково важны были его материальные интересы как до, так после поправок.

Другой пример. «Добровольная» уплата налога по требованию об уплате налогов и сборов. До определенного момента такая уплата не признавалась мерой принудительного взыскания, в смысле ст. 46 и 47 НК РФ.

Законный интерес налогоплательщика состоял в том, чтобы положение законопослушного лица, «добровольно» уплатившего начисленные налоги, пени, штрафы во исполнение решения налогового органа, было бы не хуже положения того налогоплательщика, с которого налоговые органы взыскали их в принудительном порядке.

Активность налогоплательщика привела к появлению правовой позиции, согласно которой перечисление денежных средств во исполнение требования налогового органа не может рассматриваться добровольным исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога и пеней, носит характер взыскания налоговым органом недоимки[238]238
  Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04 по делу № А03-13136/03-3 // Вестник ВАС РФ. 2005. № 7.


[Закрыть]. А в дальнейшем появилось Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-О[239]239
  Определение КС РФ от 27 декабря 2005 г. № 503-О «По жалобе федерального государственного унитарного предприятия…» // СЗ РФ. 2006. № 8. Ст. 945.


[Закрыть], в котором разъяснялись положения абзаца первого п. 4 ст. 79 НК РФ, предполагающие обязанность налоговых органов осуществить возврат сумм налога, перечисленных налогоплательщиком в бюджет на основании требования об уплате налога, признанного впоследствии незаконным (недействительным), с начисленными на них процентами.

Количественная причина в теории права объясняется тем, что не все интересы могут быть опосредованы юридическими нормами в силу их многообразия.

Так, В. Г. Мальцев отмечает, что «если бы право выражало и регламентировало все интересы личности в особых нормах и правах, то оно представляло бы собой чрезвычайно сложную, необозримую и мало пригодную для практических целей систему»[240]240
  Мальцев В. Г. Социалистическое право и свобода личности (Теоретические вопросы). М.: Юрид. лит., 1968. С. 134.


[Закрыть].

С этим утверждением трудно спорить. Сама жизнь намного разнообразнее любой нормативной модели. В Древнем Риме говорили: «non possunt omnes articuli singillatim aut legibus comprehendi»[241]241
  Нельзя объять законами все отдельные случаи.


[Закрыть]. Интересы налогоплательщиков действительно многообразны и большинство из них не формализовано и существует за рамками законодательства о налогах и сборах. Однако, на наш взгляд, основополагающая причина не опосредования законных интересов нормами права лежит не в большом количестве возможных вариантов стремлений налогоплательщиков, а в отсутствии возможности их заранее предусмотреть и законодательно закрепить.

Объясняется это стихийностью законного интереса, его стохастичным характером. Если субъективное право предполагает достаточно чёткое определение меры возможного поведения налогоплательщика, то интерес налогоплательщика во многом ситуативен. Он зависит от стечения ряда обстоятельств в определенный момент времени, во многом обусловлен личностью налогоплательщика и другими факторами индивидуального порядка. Такая непредсказуемость, связанная с мотивационными установками налогоплательщиков, затрудняет их правовую фиксацию. Законодатель a priori не может опосредовать нормами налогового права все многообразие потенциальных (не обозначенных) возможностей налогоплательщика, потому что они не так очевидны для него, как не всегда очевидны и для налогоплательщика. Остается поле, которое налогово-правовое регулирование прямо не затрагивает, т. е. участники налоговых отношений не наделяются субъективными правами и обязанностями, но при этом закон своим квалифицированным молчанием допускает правовую возможность для налогоплательщиков совершать правомерные действия, не описанные нормами налогового права. И что важно отметить, что данное допущение предполагает определенную модель и даже задает определенный вектор в образе должного поведения у противоположной стороны отношения – налогового органа. Законный интерес и возможность его реализации призваны как бы компенсировать отсутствие нормативного закрепления отдельных субъективных прав.

Объясняя природу законных интересов, А. В. Малько, В. В. Субочев также обратили внимание на то, что «нормативность права <…> не воплощает в себе исчерпывающим образом регулятивный потенциал права <…>. Всегда есть то, что лежит за рамками нормируемого правила поведения, вне границ субъективных прав и обязанностей, что и можно определить как законные интересы»[242]242
  Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы в правовой жизни общества: актуальные вопросы теории и практики // Правоведение. 2014. № 2 (313). С. 90.


[Закрыть].

Законный интерес является следствием реализации формулы «разрешено все, что прямо не запрещено». Другими словами, дозволено не только все, что прямо разрешено, т. е. закреплено в законе, но и все, что закону не противоречит. «В этом, – указывает К. Е. Игнатенкова, – и проявляется гуманистический, “человекоориентированный” характер современного права»[243]243
  Игнатенкова К. Е. К вопросу о месте в механизме правового регулирования конструкции «не запрещенное законом дозволено» // Вестник Мариупольского государственного университета. Серия: «Право». 2013. № 5. С. 11.


[Закрыть].

И в то же время в этом дозволительно-устремленном поведении отдельно взятого налогоплательщика всегда можно увидеть нечто общее, присущее всем плательщикам налога, что дает основание охватить регулирующим воздействием все многообразие сходных ситуаций и нормативно опосредовать их, растворив персональные частности в общей абстракции.

Не опосредованным нормами права интересам налогоплательщика при этом не должна отводиться второстепенная или менее значимая роль. Такие интересы существуют у налогоплательщиков наряду с их субъективными правами. Отсутствие правовой формализации не делает их «ущербными», имеющими меньший правовой вес по сравнению с субъективными правами. Задача государства в таких случаях – признавать, охранять эти интересы и создавать эффективные механизмы для их реализации.

Выделяют также экономическую причину, которую связывают с финансовыми возможностями государства обеспечить регулирование всех общественных отношений и реализацию в связи с этим интересов граждан.

Здесь следовало бы добавить, что государство должно обладать не только финансовыми возможностями, но и техническими. Стремление налогоплательщика к обладанию благом может быть оставлено без регламентации в субъективных правах по той причине, что в государстве не сформирована должная материально-техническая основа, требуемая для его воплощения в жизнь. В частности, долгое время, несмотря на удобство, отсутствовал электронный документооборот, личные кабинеты налогоплательщиков, сдачи отчетности по телекоммуникационным каналам связи.

Стремление налогоплательщика к уменьшению временных затрат налоговые органы в силу несовершенства на тот момент средств коммуникаций не могли удовлетворить. Налогоплательщику приходилось распечатывать на материальном носителе декларацию, ехать в налоговую инспекцию, ожидать своей очереди и т. д. После того как электронные технологии, онлайн-сервисы достигли соответствующего прогрессивного уровня, у налогоплательщика появилась реальная возможность или основание использовать электронный документооборот и передавать налоговые декларации в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 1 ст. 80, абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).

По поводу набора полномочий носителя интереса есть дискуссия.

В. В. Груздев считает, что «включение в содержание законного интереса каких-либо правомочий представляется логически неверным, так как они по определению выступают элементами субъективного права[244]244
  Груздев В. В. Гражданско-правовая защита имущественных интересов личности: дис… д-ра юрид. наук. Томск, 2014. С. 59.


[Закрыть].

Другая группа ученых (Н. В. Витрук[245]245
  Витрук Н. В. Система прав личности // Права личности в социалистическом обществе. М., 1981. С. 108–109.


[Закрыть], З. В. Ромовская[246]246
  Ромовская З. В. Судебная защита охраняемого законом интереса // Вестник Львовского университета. 1983. Вып. 22. С. 77.


[Закрыть] и др.) считает возможным носителя законного интереса действовать определенным образом, требовать определенного поведения от обязанных лиц, органов и учреждений, обращаться за защитой к компетентным государственным и общественным организациям.

Оппоненты (А. В. Малько, В. В. Субочев) считают такую позицию «не вполне обоснованной», полагая, что законный интерес в такой трактовке полностью «сливается» с субъективным правом.

Ф. О. Богатырев подчеркивал, что «когда речь идет об охраняемом законом интересе, субъекту интереса не предоставляется мера возможного поведения (которая дает возможность требовать должного поведения от обязанных лиц), а лишь возможность защищать интерес в рамках охранительного правоотношения»[247]247
  Богатырев Ф. О. Обязательство с нематериальным интересом: дис… канд. юрид. наук. М., 2003. С. 32–33.


[Закрыть].

В. В. Субочев, рассматривая принципиальные отличия между субъективными правами и законными интересами, указывает, что это «абсолютно разные правовые возможности: первые прямо предусматриваются законодателем, реализация вторых всего лишь допускается», и «то, что данная возможность (законный интерес. – добавлено С. Я.) гарантируется лишь в определенной степени, и подчеркивает ее отличие от той возможности, которая полностью гарантируется и обеспечивается государством в виде предоставляемого участнику правоотношения субъективного права»[248]248
  Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 83.


[Закрыть].