Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики"

Кроме того, анализ Решения Конституционного Суда Украины позволяет сделать вывод о том, что термины «охраняемые законом интересы» и «законные интересы» понимаются как идентичные, так как в тексте употребляются с позиции тождественности и порой подменяют друг друга.

На тождественность этих понятий указывают многие ученые (Н. В. Витрук, В. А. Кучинский, В. И. Ремнев, Д. М. Чечот, А. И. Экимов, Л. C. Явич и др.). Так, по мнению В. Н. Бибило, термин «охраняемые законом интересы» необходимо рассматривать в качестве синонима законных интересов[101]101
  Бибило В. Н. Индивидуальное право субъекта // Право и демократия: сб. науч. тр. Вып. 18 / редкол.: В. Н. Бибило и др. Минск, 2007. С. 17.


[Закрыть].

В. В. Субочев, критикуя авторов, различающих эти понятия, обвиняет их в построении своих суждений на игре слов. Он категорично заявляет о том, что «“законный интерес” и “охраняемый законом интерес” – понятия тождественные, здесь нет необходимости в наукообразности, исходя из которой они разграничиваются»[102]102
  Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 91.


[Закрыть].

Этот же автор в своем фундаментальном теоретическом исследовании, посвященном данной проблематике, анализируя различные подходы, определил законный интерес как «стремление субъекта пользоваться определенным социальным благом и в некоторых случаях обращаться за защитой к компетентным органам в целях удовлетворения не противоречащих нормам права интересов, которое в определенной степени гарантируется государством в виде юридической дозволенности, отраженной в объективном праве либо вытекающей из его общего смысла»[103]103
  Субочев В. В. Законные интересы. С. 87–88.


[Закрыть].

В то же время В. В. Субочев считает наиболее приемлемой дефиницию законных интересов своего наставника А. В. Малько, согласно которой «законный интерес – это отраженная в объективном праве либо вытекающая из его общего смысла и в определенной степени гарантированная государством юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом, а также в необходимых случаях обращаться за защитой к компетентным государственным органам или общественным организациям – в целях удовлетворения своих интересов, не противоречащих общегосударственным»[104]104
  Малько А. В. Законные интересы советских граждан: дис… канд. юрид. наук. Саратов, 1985. С. 58.


[Закрыть].

Понимание законных интересов как «юридическое дозволение», «юридическая дозволенность, выражающаяся в стремлениях субъекта пользоваться определенным социальным благом» вызвало определенную дискуссию и нашло как своих сторонников, так и противников.

Так, О. П. Сауляк и А. И. Экимов полагают, что «законный интерес представляет собой не дозволение, а стремление, намерение или желание приобрести то или иное благо, если этому не препятствует государство»[105]105
  Сауляк О. П., Экимов А. И. Споры вокруг законных интересов // Правоведение. 2005. № 2. С. 219.


[Закрыть].

Е. А. Коробова утверждает, что непосредственно само стремление – это явление внутреннего мира, психики человека. Оно не может выступать объектом правового регулирования, быть дозволено или не дозволено законом. Речь должна идти не о дозволении стремлений, а о дозволении их реализации. В связи с этим Е. А. Коробова утверждает, что законный интерес – это отраженное в объективном праве либо вытекающее из его общего смысла и в определенной степени гарантированное государством юридическое дозволение реализации стремлений субъекта к удовлетворению определенных потребностей[106]106
  Коробова Е. А. Законные интересы личности в конституционном праве Российской Федерации: дис… канд. юрид. наук. Челябинск, 2005. С. 44.


[Закрыть].

С таким подходом не соглашаются В. А. Горбунов, М. С. Матейкович. По их мнению, «отождествлять интерес с юридическим дозволением реализации стремлений не следует, поскольку законный интерес должен характеризоваться именно “стремлением”, притом юридически дозволяемым к реализации, либо его реализация не должна противоречить нормам объективного права. Интерес – это стремление субъекта к удовлетворению потребности. В зависимости от того, каким способом будет оформлено юридическое основание для реализации стремления (право или законный интерес), и будет зависеть, к какой категории отнести интерес: к субъективному праву или к законному интересу»[107]107
  Законные интересы в конституционном праве / М. С. Матейкович, В. А. Горбунов. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. С. 28.


[Закрыть].

Обобщая многочисленные определения понятия «законные интересы», сформулированные учеными общей теорией права, а также цивилистами и представителями иных отраслей права, можно предложить следующее определение понятия законного интереса налогоплательщика: законный интерес налогоплательщика – это социально определенное и юридически обеспеченное государством правовое дозволение, выражающееся в правомерных стремлениях налогоплательщика извлекать обоснованную налоговую выгоду или пользоваться иным благом в сфере налоговых отношений в целях удовлетворения объективно необходимых потребностей, обусловленных статусом налогоплательщика.

Представленное определение, отражающее специфику законного интереса налогоплательщика, основывается на следующих существенных признаках, раскрывающих содержание названного понятия.

Первый признак указывает, что законный интерес представляет собой дозволенное правом стремление налогоплательщика (или дозволение) к обладанию определенных благ или выгод в налоговой сфере. Это мотивационное состояние побуждает налогоплательщика к реализации осознанных потребностей в силу естественного желания обладать различными благами. Осознанное стремление налогоплательщика пользоваться благом образует «центральный, осевой элемент в содержании законного интереса, ибо только он способен предоставить субъекту то, что ему нужно для нормальной жизнедеятельности»[108]108
  Общая теория государства и права. Академ. курс: в 3 т. Т. 3 / отв. ред. М. Н. Марченко. М., 2007. С. 377 (автор главы – А. В. Малько).


[Закрыть].

Определенное желание налогоплательщика удовлетворить появившуюся потребность в отдельно взятом налоговом отношении носит характер стремления в той части, в которой оно не нашло отражения в субъективных правах налогоплательщика.

Стремления налогоплательщика продиктованы возможностью использования определенных преимуществ при формировании налоговой базы, перспективой применения специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами в допустимых законном пределах, уменьшения своих налоговых издержек, меры ответственности и др.

Второй признак определяет, что стремление налогоплательщика правомерное. Суть правового дозволения к обладанию искомого блага состоит в отсутствии нормативного запрета на совершение планируемого действия или бездействия.

Ранее мы уже отмечали, что законность интересов заключается не в том, чтобы закрепить их законом (что не исключается), а в том, чтобы они ему не противоречили. Разнообразные формы проявления законных интересов налогоплательщика не позволяют все их нормативно закрепить. «Многие (неписаные – добавлено Я. С.) права налогоплательщиков, выделяемые в литературе, – отмечает А. В. Демин, – например, право на вежливое и уважительное отношение, право на признание действий добросовестными, право применять налоговое законодательство наиболее выгодным способом – относятся именно к законным интересам налогоплательщика»[109]109
  Демин А. В. Налоговое право России: учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 131.


[Закрыть].

Эти в целом правильные суждения нуждаются в двух важных замечаниях.

Замечание первое. Стремление налогоплательщика должно быть не просто не противоречивым законодательству. Этого недостаточно для квалификации стремления в качестве законного интереса. Одним из необходимых условий, возводящих интерес налогоплательщика в ранг законного, является поддержка его правом. Дозволение – это стремление налогоплательщика, допускаемое правом. Оно всегда должно опираться на закон или вытекать из общих начал законодательства о налогах и сборах, общеправовых принципов, включая разумность, справедливость, добросовестность и то, что мы называем дух закона (ratio legis). «Силу закона имеет не только то, что в нем прямо сказано, – отмечал Н. М. Коркунов, – но и то, что логически вытекает из сказанного»[110]110
  Коркунов Н. М. Лекции по общей теории права. 5-е изд. СПб., 1894. С. 299.


[Закрыть].

Иными словами, законный интерес всегда так или иначе должен быть обеспечен правом, воплощаться в нем. Обратное означало бы, что искомый правовой результат, лежащий в качестве цели фактического интереса, не был бы обоснован правом, поскольку не выводился из него.

В развитие данного тезиса приведем пример. Каждый налогоплательщик заинтересован в том, чтобы процесс его хозяйственной деятельности подвергался выездным налоговым проверкам как можно реже, а в идеале проходил бы вообще без них. Потому что, очевидно, меч, занесенный над головой налогоплательщика, ничего кроме как возможных неприятностей, увеличения налоговой нагрузки и санкций для него не сулит. Налоговый контроль выступает предпосылкой привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности[111]111
  Постыляков С. П. Налоговый контроль как предпосылка налоговой ответственности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8. С. 15–19.


[Закрыть]. Кроме того, налогоплательщик вынужден отвлекать человеческие и материальные ресурсы от осуществления текущей работы и обеспечивать деятельность проверяющих лиц: предоставить помещение для проведения проверки, делать копии запрашиваемых документов, давать пояснения и т. п.

Состояния ожидания дополнительных налоговых доначислений и претерпевания различного рода неудобств, вызванных мероприятиями налогового контроля, любой налогоплательщик желал бы избежать. Это вполне естественно.

Само по себе это стремление не противоречит законодательству, но оно и не опирается на него. Это желание не вытекает из правовых принципов и поэтому не может квалифицироваться как законный интерес и не подлежит защите.

Другое дело, когда налогоплательщик подвергается повторному налоговому контролю в не предусмотренных для этого случаях. Стремление избежать неблагоприятных налоговых последствий, связанных с возможными нарушениями, выявленными налоговым органом, опирается на принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля, установленного п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П[112]112
  Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации…» // ВКС РФ. 2004. № 6.


[Закрыть].

Замечание второе. Понятие «законный интерес» является парной категорией, соединяющей в своем единстве «законный» и «интерес». Привязка интереса к закону представляется не случайной. Понимание «законности» интереса как «правомерности», «не противоречивости закону» не в полной мере раскрывает суть последнего.

Интересу, как мы видим, придана не просто какая-либо правовая форма, а единственно возможная – законная. Не случайно «интерес» сопрягается именно со словом «законный», а не «юридический», «правовой», «легитимный» и т. п. Законный означает, прежде всего, обязательность к его учету другой стороной налогового отношения и всех третьих лиц. Законная сила судебного решения, законно установленный налог, законный интерес… Прилагательное «законный» во всех случаях несет одинаковую смысловую нагрузку и предполагает соответствующее к нему отношение: уважительное, почтительное, как к чему-то возвышенному, могущественному и особенному. «Dura lex sed lex» – «Закон суров, но это закон».

Представляется не случайным отсутствие термина «законный» в отношении силы решения налогового органа в ст. 101 НК РФ. Обязательность – атрибутивное свойство закона. Эта обязательность в первую очередь адресована налоговому органу. Законность в смысле обязательности предполагает необходимость оказания противостоящей стороной (налоговым органом, судом) содействия в реальном воплощении интереса в жизнь. Она побуждает, а иногда и вынуждает налоговый орган совершить определенные юридически значимые действия в пользу налогоплательщика или отказаться от их совершения.

Законный характер делает интерес устойчивым в правовом отношении, наделяет его соответствующей силой и поэтому вынуждает с ним считаться. В ранге «законного» интерес приобретает состояние определенности.

В этом отношении словосочетание «интересы налогоплательщика» в своем объеме несколько шире понятия «законных интересов налогоплательщика». Оно охватывает не только одобряемую властями, положительную сторону стремлений налогоплательщиков, но при этом не исключает и обратную – отрицательную сторону, выраженную в злоупотреблениях.

Не подлежат защите только неправомерные, незаконные интересы, противоречащие общепризнанным принципам права. В этих случаях законодатель выражает (должен выразить) свою волю в запретах и прочих ограничениях. Суд отказывает в защите интересов, если сталкивается с различного рода злоупотреблениями их носителя.

Но коль скоро интерес квалифицировали законным, значит наделили его соответствующими атрибутивными свойствами, предоставили его носителю юридические гарантии, обеспечили правовой защитой.

Третий признак подчеркивает направленность данного стремления на определенный объект – извлечение обоснованной налоговой выгоды или пользование иным благом в сфере налоговых отношений. Здесь уместно известное высказывание великого русского писателя Л. Н. Толстого: «Прежде чем говорить о благе удовлетворения потребностей, надо решить, какие потребности составляют благо».

Необходимо, таким образом, определить, что понимается под благом в налоговых отношениях. В словаре русского языка С. И. Ожегова благо – это «то, что дает достаток, благополучие, удовлетворяет потребности»[113]113
  Ожегов С. И., Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азбуковник, 1997. С. 49.


[Закрыть].

Само понятие «благо» в русском языке имеет большое количество производных от него слов, взаимосвязанных между собой и имеющих общее происхождение. Это такие слова, как: благоденствие, благоденство – счастливая, благополучная жизнь, пора, покой, мир и довольство; благоустройство, благоустроенный – наличие всех необходимых удобств, содержание в полном порядке, снабженный всеми удобствами; благочиние, благочинный – послушание, порядок, спокойствие, приличие(ый), благопристойность(ый); благость – доброта, милосердие; благодатный – полный благ; благородство, благородный – поступки, поведение, понятия и чувства, соответствующие дворянскому происхождению и его званию, согласованные с правилами истиной чести и высокой нравственности; благосостояние – достаток, благополучие; благоденствие – то же, что благополучие, и др.[114]114
  Даль В. И. Толковый словарь живого великорусского языка: в 4 т. М.: Рус. яз.; Медиа, 2003. Т. 1: А – З, 2003. С. 90–95; Ожегов С. И. и Шведова Н. Ю. Толковый словарь русского языка / Российская академия наук. Институт русского языка им. В. В. Виноградова. 4-е изд., доп. М.: Азбуковник, 1997. С. 49, 50.


[Закрыть]

В таком понимании «благо» сводится к полезности, представляется чем-то ценностным для налогоплательщика, – это все, что облегчает его жизнь и делает ее более комфортной, спокойной и счастливой.

Вместе с тем ошибочно было бы отождествлять законный интерес налогоплательщика и благо. Благо – это объект законного интереса, т. е. любая субстанция, служащая целям удовлетворения человеческих потребностей и запросов. Интерес – это стремление к благу как полезному результату. И, как справедливо указывает Л. И. Бондаренко, если интерес является благом, то он не может быть объектом самого себя, т. е. иметь целью самого себя[115]115
  Бондаренко Л. И. Интерес как категория политической экономии // Экономические науки. 1970. № 8. С. 12.


[Закрыть].

Правовые блага налогоплательщиков неоднородны и многообразны, поскольку неоднородны и разнообразны сами налоговые отношения. Налоговое право предоставляет налогоплательщикам различные материальные и нематериальные блага, содержание которых во многом вытекает из содержания принципов налогового права.

Принципы уважительного и внимательного отношения к налогоплательщикам и их представителям, недопустимости унижения их чести и достоинства (п. 3 ст. 33 НК РФ), презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ), участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. 15 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 101 НК РФ), обеспечения налогоплательщику права на обжалование (пп. 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, п. 2 ст. 101.2 НК РФ), недопустимости причинения вреда налогоплательщику (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ) и др. являются гарантией защиты не только субъективных прав, но и законных интересов налогоплательщиков. Принципы отражают гарантированные правовые блага.

Правовое благо налогоплательщика проявляется в досудебном урегулировании налогового спора, налоговой амнистии, удовлетворении различного рода ходатайств, заявлений налогоплательщика и т. д.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» определил налоговую выгоду как «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета»[116]116
  Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.


[Закрыть].

Полагаем, что налоговая выгода может иметь и иные формы своего выражения.

Четвертый признак – обусловленность статусом налогоплательщика. Понятие «законный интерес» в Налоговом кодексе РФ сопряжено только с таким субъектом, как «налогоплательщик», что позволяет говорить об обусловленности возникновения и существования законных интересов статусом налогоплательщика либо связанности с ним.

Физические или юридические лица могут обладать законными интересами в разных сферах и вступать во все многообразие правоотношений, проявляя себя в разных статусах и ролях. Лицо, наделенное статусом налогоплательщика, реализует свою правосубъектность именно в налоговых, а не иных отношениях. Соответственно, и интересы данного лица будут определяться той средой, в которой статус налогоплательщика реализуется.

По этой причине трудно согласиться с С. И. Колесниковым, который выделил в качестве законного интереса налогоплательщика «применение соответствующих санкций в отношении (других. – добавлено Я. С.) налогоплательщиков, нарушающих нормы налогового законодательства»[117]117
  Колесников С. И. Законные интересы налогоплательщика и их учет в правоприменительной деятельности: автореф. дис… канд. юрид. наук. М., 2010. С. 15.


[Закрыть], чтобы последние не использовали неуплату налога в качестве конкурентного преимущества по сравнении с добросовестными налогоплательщиками.

Этот интерес не обусловлен статусом налогоплательщика; приобретаемая выгода неналоговая. Непонятно, в чем стремления этого лица могут быть выражены. Очевидно, его истоки происходят не из налоговых, а бизнес-отношений. Это интерес лица, выступающего в статусе хозяйствующего субъекта в определенной конкурентной среде. Бороться с правонарушителями – задача и обязанность правоохранительных органов. Также трудно признать налоговым интересом «прозрачность бюджетного процесса»[118]118
  Там же. С. 15.


[Закрыть].

Применительно к налоговым органам и государству в целом как субъектам права понятие «законный интерес» не употребляется. Объясняется это тем, что все интересы налоговых органов, должностных лиц воплощены в их полномочиях. Их компетенция связана законом, а сама деятельность построена по принципу «все, что не разрешено законом, – запрещено». У налоговых органов, должностных лиц не может быть правомочий или дозволений, прямо не закрепленных законом. Все стремления налоговых органов выйти за рамки закона попадают в формулу «квазипубличного интереса»[119]119
  Термин в 2005 году ввел в оборот известный налоговый юрист Д. М. Щекин. См.: Щекин Д. М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ // Налоговед. 2005. № 7. № 8.


[Закрыть]. По точному выражению Д. М. Щекина квазипубличный интерес – это интерес бюрократии, т. е. интерес узкой группы чиновников, «заинтересованной в росте своего экономического и политического влияния посредством увеличения своих властных ресурсов, основанных на возможности по собственному усмотрению решать различные вопросы»[120]120
  Щекин Д. М. О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ // Налоговед. 2005. № 8.


[Закрыть]. Такую деятельность нельзя признать правомерной, а интерес – законным. Никаких иных интересов, кроме как обозначенных в законе, у налоговых органов не должно быть. Вместе с тем примеров ложно понятых интересов службы предостаточно. Особую опасность вызывает ситуация, когда интерес бюрократии маскируется под «публичный интерес», и ему придается «законная» окраска.

Государство, в свою очередь, обладает достаточной суверенной дискрецией для того, чтобы любое стремление к достижению какого-либо блага было формализовано в ранг полномочия.

Государство является выразителем интересов всего общества, в том числе и той ее части, что относится к налогоплательщикам. Основное предназначение государства – служить обществу, человеку, защищать их интересы. Именно права и свободы человека, являясь высшей ценностью, определяют деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием (ст. 2, 18 Конституции РФ).

Поэтому представляется неоправданным выделять какой-то собственный, особый государственный интерес и тем более противопоставлять его интересу общественному. Государство выступает не носителем, а представителем общественного интереса. В то же время в литературе справедливо отмечается, что ведомственные интересы государственного аппарата порой выдаются за общественные[121]121
  Тотьев К. Ю. Публичный интерес в правовой доктрине и законодательстве // Государство и право. 2002. № 9. С. 24.


[Закрыть]. Законные интересы государства возможны в межгосударственных отношениях.

В литературе можно встретить термины «законные интересы публичных образований». Так, В. В. Попов в своем диссертационном исследовании выделил законные интересы публичных образований в сфере налогообложения: Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований[122]122
  Попов В. В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: дис… д-ра юрид. наук. Саратов, 2014. С. 2.


[Закрыть]. Конституционный Суд РФ также использовал термин «законные интересы муниципальных образований»[123]123
  Постановление КС РФ от 5 июля 2016 г. № 15-П «По делу о проверке конституционности положения…» // ВКС РФ. 2016. № 6.


[Закрыть].

Пятый признак – юридическая обеспеченность. Интересы налогоплательщика, возведенные в ранг законных, гарантируются государством в полной мере.

При этом мы категорически не приемлем лексический оборот «в определенной степени гарантированные»[124]124
  Сначала А. В. Малько, затем В. В. Субочев, а потом и все последующие исследователи законных интересов неустанно, как священную мантру, применяют этот лексический оборот.


[Закрыть] применительно к законным интересам налогоплательщика. Этот оборот изначально придает гарантиям заниженное качество, декларативный характер, какую-то неполноценность, вызывает неопределенность в их понимании, по сути, нивелирует их, превращая их в «недогарантии», «полумеры». Сразу возникают вопросы: «В какой степени?», «Чем определены?».

Восприятие подобного подхода позволяет прийти к неверному выводу, что законные притязания налогоплательщика исполнять не обязательно. Ведь если есть определенная степень гарантирования на одной стороне, то по другую сторону найдется степень негарантирования, на которую всегда можно сослаться. В результате получаем, что законному интересу отводится роль ни к чему не обязывающей просьбы вместо требования.

Логика термина «гарантия» (от фр. garantie – обеспечивать, ручаться) предполагает претворение в жизнь желаемого результата, сделать реальным (фактическим) исполнение.

По смыслу абз. 1 п. 1 ст. 22 НК РФ законодатель предусмотрел одинаковый охранительный режим как для субъективных прав, так и для законных интересов налогоплательщиков, что не позволяет дифференцировать обеспечительный механизм.

Из содержания вышеуказанной статьи вовсе не следует, что законный интерес гарантируется лишь «в определенной степени»[125]125
  Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы как правовая категория. СПб., 2004. С. 73.


[Закрыть], а налогоплательщик – носитель законного интереса может обращаться только «в некоторых случаях к защите этого интереса»[126]126
  Там же.


[Закрыть]. Речь идет о полноценных гарантиях для всех случаев обращения к такой защите (подробнее об этом см. параграф 1.3 главы 1).

Интересы, противоречащие закону, не подлежат юридической защите. Так, в сферу правовой защиты не подпадает стремление извлечь необоснованную налоговую выгоду[127]127
  См.: постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.


[Закрыть].

Шестой признак – социальная обусловленность законных интересов налогоплательщика. Потребность, лежащая в основе интереса, удовлетворяется исключительно через вступление в общественные отношения, в данном случае через вступление в налоговые правоотношения. Иным путем ее реализовать нельзя. У налогоплательщика может быть масса интересов, не имеющих юридической значимости. Например, интерес поучаствовать в налоговом семинаре, проводимом известными налоговыми юристами, или почитать комментарий к Налоговому кодексу РФ. Налогоплательщик в результате этих мероприятий, безусловно, приобретет нужные ему компетенции, получит новые знания, т. е. искомые блага. Однако для реализации этого интереса не требуются налоговые отношения. Здесь нет связи налогоплательщика и налогового органа. Через правоотношение фактический интерес «юридизируется», приобретает правовой характер и направленность на получение правового результата.

Седьмой признак – объективности или естественно-правовой. В рамках налоговых правоотношений законные интересы реализуются в целях удовлетворения потребностей объективно необходимых. То есть желаемый правовой результат обусловлен объективными предпосылками.

Признак объективности понимается в значении естественно-правового содержания законного интереса. Согласно естественно-правовому учению права человека не зависят в своем возникновении от воли государства, они принадлежат каждому человеку по факту рождения и являются формой выражения непосредственно-правовых притязаний человека. Стремление человека обладать благами так же естественно по своей природе, как и обладание основными правами и свободами. Закон, по сути, легализует бытийную нормативность поведения людей в обществе и то лишь частично. Большая часть законных интересов не юридизирована.

Одним из первых, кто отметил ненормативную регуляцию в сфере права, был немецкий правовед Георг Еллинек. Он называл ее «естественной» и связывал с индивидуальной волей, продвигающей персональные интересы. По мысли ученого, в сфере естественной свободы человека заслуга законодателя невелика, поскольку в этом случае нормативное регулирование не предоставляет лицу каких-то дополнительных правовых возможностей, которыми бы он не располагал изначально[128]128
  Мальцев Г. В. Социальные основания права. М.: Норма; ИНФРА-М, 2011. С. 365.


[Закрыть].

В. В. Попов абсолютно справедливо отметил естественность и неотчуждаемость в качестве атрибутивных свойств основных прав налогообязанных субъектов[129]129
  Попов В. В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: дис… д-ра юрид. наук. Саратов, 2014. С. 51.


[Закрыть].

Таким образом, в основе законного интереса налогоплательщика также присутствует естественное начало (внедрено природой), которое и должно охраняться законом, правопорядком и государственной властью.

Материальные интересы налогоплательщика детерминированы правом частной собственности. Налоговым отношениям имманентно присуще несовпадение интересов налогоплательщика и государства, обусловленное односторонне-безвозвратным и индивидуально безвозмездным изъятием собственности налогоплательщика в адрес государства.

Естественно-правовой признак законного интереса налогоплательщика проявляется в природной потребности в поддержании своей материальной сферы на определенном уровне. Сфера материальных благ, выраженная в форме права собственности, поставлена в непосредственную связь с налогоплательщиком. В этой связи заслуживает поддержки позиция Д. М. Щекина, считающего, что «стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами»[130]130
  Щекин Д. М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. 2001. № 1. С. 41.


[Закрыть].

Интересы, формируемые в сознании налогообязанного лица под воздействием потребностей в сохранении своих или приобретении новых материальных благ, естественны по своему происхождению и содержанию. Еще древние философы, исследуя природу права собственности, отмечали, что она коренится в природе человека; человек рассматривался как личность только в единстве с собственностью[131]131
  См.: Аристотель. Собр. соч. М., 1975. Т. 1. С. 103.; Гегель Г. В. Ф. Философия права. М., 2007. С. 99.


[Закрыть].

Источником возникновения этих интересов выступают собственнические инстинкты человека. Чувство собственности определяет сущность человека разумного. Это неизбежно от природы. Налогоплательщик инстинктивно сопротивляется любым действиям, направленным на ограничение или лишение его собственности. Причем эти инстинкты, отмечает А. В. Демин, врожденные, а не приобретаемые в процессе социальной адаптации. «Отдавая безвозмездно часть своей собственности в виде налога, человек всякий раз переступает через что-то очень важное в своем существе. Некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны кого бы то ни было, включая государство, поскольку стремление к защите своей собственности укоренено в каждом человеке на уровне подсознания»[132]132
  Демин А. В. Определенность налогообложения как фундаментальный принцип налогового права. // Вопросы правоведения. 2012. № 1. С. 158–173.


[Закрыть].

Совокупность вышеуказанных признаков понятия законного интереса налогоплательщика, на наш взгляд, дает целостное представление о содержании исследуемой категории. Данное определение может быть взято за основу для дальнейшего развития теории законных интересов налогоплательщика и практики его финансово-правовой охраны, а также открытия новых возможностей в реализации не противоречащих закону стремлений налогоплательщика в налоговых правоотношениях.

Роль и юридическое значение категории «законных интересов налогоплательщиков», на наш взгляд, наиболее полно раскрывается через призму их функций. Следует отметить, что в настоящее время отсутствуют системные исследования функций понятия «законный интерес».

В общефилософском плане понятие «функция» рассматривается как «внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений»[133]133
  Философский словарь / под ред. М. Т. Фролова. 6-е изд. М.: Политиздат, 1991.


[Закрыть]. При этом понятие «функция» позволяет исследовать взаимодействие различных элементов внутри более сложного образования, рассматриваемого как система, выявить задачи, которые осуществляет каждый элемент по отношению к иным элементам и к системе в целом[134]134
  Исаков В. Б. Юридические факты в советском праве. М.: Юрид. лит-ра, 1984. С. 57.


[Закрыть].

Многообразие и разнонаправленный характер законных интересов налогоплательщиков порождает неоднородность и в выражении их функций в налоговой сфере.

Прежде всего следует выделить стимулирующую или мотивационную функцию. В большинстве случаев реализация интереса налогоплательщика предполагает его активную деятельность. Законные интересы побуждают налогоплательщика к действиям, придают его поведению определенную направленность.

По верному замечанию О. Н. Барминой «интерес возникает там, где в первую очередь присутствует стимул к совершению (не совершению) каких-либо действий»[135]135
  Бармина О. Н. Злоупотребление правом как общеправовая категория: теоретико-правовой анализ: дис… канд. юрид. наук. Киров, 2014. С. 119.


[Закрыть].

Например, налоговые амнистии стимулируют налогоплательщика к активным действиям. Образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия 1988 г. в Ирландии. Начиная ее, Правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн долл., а фактические сборы превысили 750 млн долл., что составляло 2,5 % ВВП[136]136
  Артемов Н. М., Ячменев Г. Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: учеб. пособие. М., 2008. С. 264, 265.


[Закрыть].

В основе успеха лежат стимулирующие гарантии для субъектов налоговой амнистии в виде «низкой процентной ставки налога, освобождения от налоговой и иной юридической ответственности (включая и освобождение от уплаты пени), сохранения конфиденциальности сведений»[137]137
  Белова Т. А. Институт налоговой амнистии и его место в системе налогового права: дис… канд. юрид. наук. Саратов, 2015. С. 175.


[Закрыть].

Интерес организует и направляет деятельность налогоплательщика на выполнение нормативных условий для удовлетворения отдельных благ.

Так, интерес к оптимальному налоговому платежу побуждает налогоплательщика сформировать соответствующую учетную политику для целей налогообложения, т. е. выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ).

Особое значение для оптимального налогового платежа имеет выбор системы (режима) налогообложения. Этот выбор свободный. Его делает сам налогоплательщик.

Если налогоплательщик приходит к выводу, что, применяя специальный налоговый режим, к примеру упрощённую систему налогообложения, он заплатит в бюджет меньшую величину налога, чем при общем режиме налогообложения, он сделает выбор в пользу наиболее выгодного варианта.

Таким образом, данная функция способствует определению наиболее оптимального поведения налогоплательщика.

В теории права долгое время дискутируют о наличии праворегулятивного качества у законных интересов (праворегулятивной функции). Ряд ученых (В. А. Кучинский, С. Л. Сергевнин и др.) категорически отрицают это качество за законными интересами, на что обращалось внимание В. В. Субочева в своем монографическом исследовании. Не разделяя данную позицию, ученый справедливо отметил, что регулятивный потенциал права шире предложения нормативизма, «ибо нормативность далеко не полностью исчерпывает природу данного общественного феномена»[138]138
  Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 199.


[Закрыть].