Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики"

Оперативность возврата излишне уплаченного налога может оказаться не менее значимой, чем сама возможность получения возврата.

В соответствии с п. 8 ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут быть предоставлены налогоплательщику (работнику) до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты налоговым органом по установленной ФНС России форме.

Нужно отметить, что законный интерес в быстроте получения налогового вычета существовал всегда. Однако реальная возможность его реализации появилось с момента внесения изменений в ст. 220 НК РФ, посвященной налоговым вычетам.

Если раньше вычеты на приобретение и строительство жилья предоставлял только налоговый орган и только при подаче налоговой декларации по окончании года, то после законодательных поправок это можно сделать у работодателя, который является одновременно налоговым агентом. Даже если налогоплательщик подал уведомление из налогового органа и заявление о предоставлении имущественного вычета не в январе, работодатель возвращает переплату по НДФЛ за весь период с начала года.

Выгода налогоплательщика заключается в том, что он сможет воспользоваться деньгами раньше (например, откроет банковский вклад и избежит инфляционных потерь). В случае же декларационного пути налогоплательщик может рассчитывать на возврат излишне уплаченного налога не ранее чем в апреле – мае года, следующего за годом возникновения затрат на приобретение жилья. Объясняется это сроками проведения камеральной проверки, на которую может потребоваться до трех месяцев с момента представления налоговой декларации.

Таким образом, законный интерес налогоплательщика в быстром возврате налогового вычета трансформировался в субъективное право (п. 8 ст. 220 НК РФ). При этом само притязание на ускоренное получение вычета возможно только в случае наличия у налогоплательщика самого субъективного права на имущественный вычет.

Федеральным законом от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость»[303]303
  Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» // РГ. 2009. № 246. 22 дек.


[Закрыть] гл. 21 Налогового кодекса РФ была дополнена ст. 176.1 НК РФ, устанавливающей право налогоплательщика на применение заявительного порядка возмещения НДС.

Суть заявительного порядка в том, что решение о возмещении принимается сразу же после подачи налогоплательщиком налоговой декларации, т. е. до завершения камеральной налоговой проверки этой налоговой декларации, но в ходе последующей камеральной налоговой проверки налоговый орган должен будет убедиться в соблюдении налогоплательщиком всех условий возмещения налога.

Налогоплательщики, отвечающие требованиям ст. 176.1 НК РФ, вправе рассчитывать на ускоренный зачет (возврат) НДС. Данное право налогоплательщики могли реализовать начиная с декларационной кампании за первый квартал 2010 года (п. 9 ст. 2, ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ[304]304
  Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» // СЗ РФ. 2009. № 51. Ст. 6155.


[Закрыть]). Однако если ретроспективно проследить, как данная возможность формализовалась в субъективное право, то можно увидеть, что прообразом этого права являлся законный интерес налогоплательщика.

Данный интерес основывался на возможности применения упрощенного порядка процедуры возмещения (зачета) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, использованных для производства и реализации продукции на экспорт в отношении так называемых «традиционных экспортеров» – крупнейших предприятий-экспортеров.

Ни Налоговый кодекс РФ, ни предшественник гл. 21 НК РФ – Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»[305]305
  Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 26 декабря 1991 г. № 52. Ст. 1871 (утратил силу).


[Закрыть] понятие «традиционный экспортер» не содержал. Этот институт появился в начале нулевых только благодаря правотворческой деятельности Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России)[306]306
  Письмо МНС РФ № ФС-6-29/534@ от 17 июля 2000 г. // Экономика и жизнь. 2000. № 42; Письмо МНС РФ от 1 декабря 2000 г. № ВГ-6-03/909 // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. № 2; Письмо МНС РФ от 27 ноября 2000 г. № ВГ-6-03/899@ // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. № 1; Письмо МНС РФ от 10 сентября 2001 г. № ВГ-14-03/109 дсп // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; и др.


[Закрыть].

Статус «традиционного экспортера» предоставлял определенные преимущества: в привилегированном процессе администрирования НДС и сокращенном сроке проверки обоснованности возврата сумм НДС из бюджета (один месяц вместо трех). Соответственно, утрата этого статуса лишала налогоплательщика всех этих благ.

Самый первый спор автора этих строк, предметом которого являлись исключительно законные интересы налогоплательщика, их защита, как раз был связан с исключением одного крупнейшего налогоплательщика из списка традиционных экспортеров[307]307
  Дело № А13-11557/04-19 о признании незаконным Решения Управления МНС РФ по Вологодской области об исключении ОАО «Северсталь» из перечня традиционных экспортеров.


[Закрыть].

Первый же вопрос судьи был: «Какие права налогоплательщика нарушились оспариваемым ненормативным актом?»

Позиция налогоплательщика заключалась в том, что нарушались не права налогоплательщика, а его законные интересы, суть которых заключалась в обладании благами, связанными с ускоренной оборачиваемостью денежных средств и пр. В соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Формулировка «не позднее трех месяцев» давала основание говорить, что суммы НДС могут быть возмещены как в месячный срок, так и трехмесячный. Очевидно, налогоплательщик был заинтересован в более быстром возврате возмещаемого НДС.

Законодательных ограничений для более быстрого возмещения НДС установлено не было. Поэтому скорость возврата (зачета) НДС зависела лишь от организации работы налогового органа.

Второй вопрос судьи был: «Назовите норму закона, в которой содержится данный интерес. Интерес законный? Назовите норму закона».

Именно эти вопросы суда послужили поводом для написания сперва научной статьи[308]308
  Ядрихинский С. А. Правовые проблемы защиты законных интересов налогоплательщика // Хозяйство и право. 2007. № 2. С. 97–104.


[Закрыть], затем кандидатской диссертации,[309]309
  Ядрихинский С. А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков – юридических лиц: финансово-правовой аспект: дис… канд. юрид. наук. М., 2007. 224 с.


[Закрыть] а в дальнейшем провести полномасштабное научное исследование проблем законных интересов налогоплательщиков.

Институт традиционных экспортеров неоднозначно был воспринят юридической общественностью. Первое, что обращало внимание, – это регулирование отношений ведомственными актами, при этом не всегда опубликованными, да еще с грифом «дсп» (для служебного пользования). В литературе того времени справедливо отмечалось о необходимости имплементировать данный институт в главу 21 Налогового кодекса РФ[310]310
  Антонов Н. Н. Традиционные экспортеры: нонсенс или новелла налогового законодательства // Внешнеторговое право. 2004. № 2(3).


[Закрыть].

Как итог, действия МНС России были признаны Министерством Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства (МАП России) ограничивающими конкуренцию на рынке финансовых услуг[311]311
  Решение Комиссии МАП РФ от 11 октября 2002 г. Позиция МАП России была поддержана Арбитражным судом города Москвы в Решении от 24 июня 2003 г. № А40-46049/02-17-344 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

Приказом ФНС РФ от 21 октября 2004 г. № САЭ-3-03/5@ «Об отмене понятия и перечня традиционных экспортеров»[312]312
  Приказ ФНС РФ от 21 октября 2004 г. № САЭ-3-03/5@ «Об отмене понятия и перечня традиционных экспортеров» // Экономика и жизнь. 2004. № 45.


[Закрыть] в целях приведения документов МНС России в соответствие с положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации понятие «традиционный экспортер» отменялось и перечень традиционных экспортеров аннулировался. С выходом данного Приказа утрачивали силу соответствующие письма МНС России и на всех налогоплательщиков стал распространяться единый порядок возмещения НДС.

Упразднение института традиционных экспортеров пришлось на разгар нашего налогового спора, и это обстоятельство не позволило выиграть дело.

В дальнейшем налогоплательщики обращались в Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ с предложениями об установлении для традиционных экспортеров особого порядка возмещения налога на добавленную стоимость. Однако данное предложение не было поддержано как не соответствующее, по мнению Минфина РФ, законодательству о налогах и сборах. Минфин РФ посчитал, что принятие такого особого порядка нарушало бы принципы всеобщности и равенства налогообложения и могло создать прецедент для постановки аналогичных вопросов другими налогоплательщиками[313]313
  Письмо Минфина РФ от 4 декабря 2008 г. № 03-07-08/267 «Об отсутствии оснований для установления для традиционных экспортеров особого порядка возмещения НДС» // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

Потребовалось несколько лет, чтобы появилась ст. 176.1 НК РФ. Принятие положений ст. 176.1 НК РФ пришлось на период, совпавший по времени с финансовым кризисом 2008–2009 гг.

В пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость», в частности, было отмечено, что длительный срок рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение – это основная проблема процедуры возмещения НДС. Продолжительные сроки возмещения налога (более четырех месяцев) являются реальным тормозом развития экономической активности налогоплательщиков, а в условиях экономического кризиса длительная процедура возмещения налога может стать причиной банкротства компаний.

Несмотря на то что в пояснительной записке говорилось о направленности законопроекта в отношении всех налогоплательщиков, очевидно, что, прежде всего, этот порядок адресовался крупнейшим налогоплательщикам, уплата налога у которых исчисляется миллиардами рублей.

Начальный совокупный объем уплаченных налогов, при котором налогоплательщики вправе применять заявительный порядок возмещения НДС (входной порог), составлял 10 млрд руб., в 2016 г. данный порог был снижен уже до 7 млрд руб. и с 1 октября 2018 года уменьшен до 2 млрд рублей.

Одновременно для всех остальных налогоплательщиков с 3 сентября 2018 года вступили в силу поправки, сокращающие время камеральной проверки деклараций по налогу на добавленную стоимость НДС с трех месяцев до двух, позволяющие реализовывать законный интерес на скорый возврат оборотных средств. Такая правовая возможность осуществилась благодаря использованию налоговыми органами новых программных комплексов автоматических систем контроля АСК НДС-2 и АСК НДС-3.

Мы видим, что с появлением права возмещения налога на добавленную стоимость в заявительном порядке законодателю пришлось разрешать и ряд сопутствующих вопросов: определить условия использования права, процедуру его реализации, предусмотреть обеспечительный механизм на случай неправомерного возмещения и ряд других.

Авторы закона исходили из того, что принимаемые новшества не должны снижать эффективность налогового контроля или каким-то образом ущемлять публичные интересы. При этом вводимые положения создают реальные предпосылки для сохранения налогоплательщиками оборотных средств, так необходимых последним в условиях кризиса, и поддерживают развитие экономической активности налогоплательщиков.

Вышерассмотренные примеры трансформации законных интересов в субъективные права ставят вопрос о причинах этого явления, что обусловливает подобный процесс.

Данный аспект исследовался такими известными учеными, как Н. И. Матузов, Н. В. Витрук, А. И. Экимов, Ю. А. Тихомиров, А. В. Малько, В. В. Субочев и др.

Объяснение этого процесса ученые связывали с различными и в то же время схожими явлениями: «созреванием необходимых условий»[314]314
  Матузов Н. И. Правовая система и личность. Саратов, 1987. С. 113.


[Закрыть], «многократным удовлетворением того или иного типичного законного интереса»[315]315
  Экимов А. И. Интересы и право в социалистическом обществе. Л., 1984. С. 84.


[Закрыть], «восполнением правовых пробелов»[316]316
  Тихомиров Ю. А. Стабильность интересов и конфликты в праве // Концепция стабильности закона. М., 2000. С. 64–65.


[Закрыть], «способностью государства реально гарантировать все возможности, присущие субъективному праву, и когда им будет противостоять чья-либо конкретная юридическая обязанность»[317]317
  Малько А. В. Законные интересы советских граждан: дис… канд. юрид. наук. Саратов, 1985. С. 76.


[Закрыть], «усложнением существовавших экономических процессов в государстве, объективными процессами общественного развития, изменением приоритетов государственного регулирования общественных отношений»[318]318
  Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 146.


[Закрыть].

В. В. Субочев такую трансформацию назвал «детализацией регулирующей функции права»[319]319
  Там же. С. 152.


[Закрыть] в таких сферах, регламентировать которые ранее оно либо не могло, либо не хотело.

Опираясь на исследования известных ученых, В. В. Субочев пошел дальше и предположил, что трансформация касается не только законных интересов в субъективные права, но и субъективных прав в законные интересы.

«Трансформация законных интересов в субъективные права влечет за собой параллельную трансформацию субъективных прав в законные интересы и наоборот. Другими словами, – указывает В. В. Субочев, – исследуя механизм перерастания законных интересов в субъективные права, с очевидностью можно обнаружить, что одновременно с данным процессом некоторые из субъективных прав стали лишь законными интересами»[320]320
  Там же. С. 156–157.


[Закрыть].

Данные взаимопереходы, по мнению ученого, обусловлены целями и задачами правового регулирования, стоящими на конкретном этапе исторического развития государства, научно-техническим прогрессом, стремлением избежать серьезных социально-правовых диспропорций, развитием законодательной техники, балансом интересов различных лиц, решениями правоприменителя.

В налоговом праве также можно встретить примеры субъективных прав, которые таковыми в действительности не являются, хотя и именуются правами. Субъективное право становится ущербным ввиду невозможности беспрепятственно реализовывать входящие в его состав правомочия.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Это одно из немногих прав, которое на протяжении всего действия Налогового кодекса РФ не подвергалось изменению или дополнению. К слову упомянуть здесь закон психологии – «То, что не изменяется, то не осознается» – закон Джеймса.

С 1 января 2007 г. ст. 89 НК РФ приняла новую редакцию[321]321
  Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // РГ. 2006. № 165. 29 июля.


[Закрыть], в частности выездная налоговая проверка теперь может проводиться не только по месту нахождения налогоплательщика, но и по месту нахождения налогового органа – в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки (абз. 2 п. 1).

Если следовать буквальному толкованию пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, то проверяемый налогоплательщик имеет право присутствовать на территории налогового органа. Законодатель не ограничивает данное право «случаями, предусмотренными настоящим Кодексом», как, например, это сделано в пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ. Это общая норма прямого действия. Она распространяет свое действие на всю процедуру (мероприятия) выездной налоговой проверки, причем независимо от места ее проведения. Здесь не требуется дополнительного указания на возможность присутствия, как, например, это предусмотрено статьями 92, 93, 94, 95 НК РФ: право проверяемого лица участвовать при осмотре его территории (помещения), истребовании у него необходимых для проверки документов, выемке документов и предметов, проведении экспертизы, поскольку это право ничем не ограничено.

Однако Минфин России постарался предостеречь налогоплательщиков от такого понимания закона и указал на невозможность присутствия проверяемого лица при проведении выездной налоговой проверки на территории налогового органа, а также и на участие проверяемого лица при допросе свидетелей[322]322
  Письмо Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03-02-07/1/60796 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть]. Обосновал он свою позицию тем, что НК РФ прямо не предусмотрено такое присутствие. С таким подходом, конечно, трудно согласиться, на что также обращалось внимание ученых[323]323
  Копина А. А. Права налогоплательщика в сфере налогового контроля // Налоги. 2016. № 22. С. 12–18.


[Закрыть]. Очевидно, объем права налогоплательщика не может различаться в зависимости от места проведения проверки.

Тем не менее, в практическом плане, с учетом позиции Минфина РФ, реализация права «присутствовать» (пп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ), по всей видимости, будет затруднена, без преувеличения можно сказать невозможна без внешнего вмешательства.

Поэтому де-факто данное субъективное право есть законный интерес.

Налоговый кодекс РФ в пп. 11 п. 1 ст. 21 предоставляет налогоплательщику право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие закону.

При этом законодатель исходит из презумпции правомерности актов и действий налоговых органов, которые должны осуществляться в строгом соответствии с законодательством Российской Федерации. По общему правилу подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия должностного лица (п. 5 ст. 138 НК РФ). А раз так, т. е. законность налогового органа предполагается, то налогоплательщик в силу пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ обязан не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

Получается, что во всех случаях налогоплательщик лишен возможности самостоятельной юридической оценки актов и требования налоговых органов и их должностных лиц. Такую оценку должен произвести суд или иной компетентный орган, но не налогоплательщик. Это предполагает, что в моменте предъявления налоговым органом требований, в том числе и неправомерных, даже явно выходящих за рамки закона, налогоплательщик обязан им подчиниться, исполнить юридические предписания и не чинить препятствия действиям должностного лица. Любое неповиновение изначально закладывает отрицательную оценку его защитных действий. Обратное означало бы, что налогоплательщик взял на себя не свойственную для него правоприменительную функцию опровержения презумпции правомерности действий должностных лиц налогового органа (функцию суда или вышестоящего налогового органа).

Но возможность обращаться в суд или вышестоящий налоговый орган – это содержание другого субъективного права налогоплательщика пп. 12 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 101.2, ст. 137 НК РФ. Как тогда субъективное право пп. 12 п. 1 ст. 21 соотносится с другим субъективным правом в пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ?

Очевидно, что идея законодателя в пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ заключалась в предоставлении налогоплательщику возможности оперативно реагировать в порядке самозащиты на явно противоправные действия должностных лиц без обращения в суд, здесь и сейчас, поскольку в дальнейшем это может быть уже не актуально для налогоплательщика.

Более того, данное право усилено другим уникальным субъективным правом, не встречающееся ни в одном ином отраслевом законодательстве – правом требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В 2005 году у автора этой работы (а в тот момент аспиранта МГЮА) произошел тот редкий случай, когда налогоплательщик попытался применить пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ в связке с пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ. В теории налогового права такая связка рассматривается «эффективной комбинацией способов защиты, так как позволяет оперативно отреагировать на неправомерные акты и требования налоговых органов, защитить себя от несения возможных дополнительных расходов по их выполнению»[324]324
  Долгополов О. И. О некоторых вопросах права налогоплательщиков требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах // СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

Фабула того дела была следующей. В отношении представляемого налогоплательщика (Авиапредприятие) вышестоящим налоговым органом было вынесено постановление «О проведении повторной выездной налоговой проверки» (далее – Постановление).

Ознакомившись с данным Постановлением, налогоплательщик обнаружил его небезупречным в силу имеющихся дефектов и сделал вывод о нарушении правил назначения выездной налоговой проверки (ст. 87, 89 НК РФ). Это позволило ему воспользоваться положениями пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ и не пустить проверяющих на свою территорию, предоставив им письменное обоснование причин такого поступка. Более того, на основании пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик потребовал от должностных лиц исправить допущенные нарушения, т. е. соблюсти законодательство о налогах и сборах, как того требует закон.

Что же не понравилось налогоплательщику, и на что он обратил внимание проверяющих?

Согласно ст. 87 НК РФ в редакции, действовавшей на тот момент, повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа могла проводиться вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований настоящей статьи.

Из текста данной нормы права следовало, что, помимо необходимости контроля за деятельностью налогового органа, в постановлении вышестоящего налогового органа должны быть указаны дополнительные мотивы проведения повторной выездной налоговой проверки.

Указанный вывод подтверждался п. 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318[325]325
  Приказ МНС РФ от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок» // РГ. 1999. № 236-п 29 нояб. (утратил силу).


[Закрыть], и приложением № 3 к Порядку, в соответствии с которыми в мотивированном постановлении о проведении повторной выездной налоговой проверки излагаются обстоятельства, вызывающие необходимость назначения повторной выездной налоговой проверки.

Вышестоящий налоговый орган, назначая повторную выездную налоговую проверку, в Постановлении графу, предназначенную для указания мотивов проверки и обстоятельств, вызвавших необходимость назначения повторной выездной налоговой проверки, оставил пустой, незаполненной.

Налогоплательщик Постановление, не содержащее цели, причины ее проведения и ссылки на обстоятельства, вызвавших необходимость назначения такой проверки, признал немотивированным в нарушение ст. 87 НК РФ и потребовал устранить нарушение, упомянув ко всему еще ст. 33 НК РФ, обязывающую должностных лиц налоговых органов действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами. Проверяющие были явно не готовы к такой «дерзости» налогоплательщика.

Но на этом доводы налогоплательщика не заканчивались.

Налогоплательщик указал, что согласно ст. 87 НК РФ повторная выездная налоговая проверка могла проводиться вышестоящим налоговым органом только в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. В нашем Постановлении было указано, что проведение проверки поручается сотрудникам того же самого налогового органа, деятельность которого проверяется.

Таким образом, налогоплательщик пришел к выводу, что настоящая повторная налоговая проверка не связана с осуществлением контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку, а предметом проверки является исключительно деятельность самого налогоплательщика.

Налогоплательщик указал проверяющим на «связанность налоговых органов законом в своей деятельности»[326]326
  Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 442-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества “БАО-Т”…» // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений…» // ВКС РФ. 2004. № 6.


[Закрыть], на «недопустимость произвольного налогового контроля; соответствия его требованиям справедливости и соразмерности»[327]327
  Постановление КС РФ от 30 октября 2003 г. № 15-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений…» // ВКС РФ. 2003. № 6.


[Закрыть] и на необходимость «руководствоваться целями и мотивами, соответствующими действующему правопорядку во избежание превращения налогового контроля из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности»[328]328
  Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений…» // ВКС РФ. 2004. № 6.


[Закрыть].

Более того, налогоплательщик предоставил проверяющим распечатанные из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» решения судов по аналогичному вопросу в подтверждение правомерности позиции налогоплательщика[329]329
  Постановление ФАС МО от 14 мая 2005 г., 11 мая 2005 г. № КА-А40/3760-05 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; постановление ФАС МО от 6 сентября 2005 г., 30 августа 2005 г. № КА-А40/7930-05-П-2 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; постановление ФАС МО от 27 мая 2003 г. № КА-А40/3060-03 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; постановление ФАС СЗО от 29 августа 2005 г. № А56-6844/2005 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; постановление ФАС ЗСО от 31 марта 2003 г. № Ф04/1441-201/А75-2003 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; и др.


[Закрыть].

От налогового органа требовалось всего дозаполнить пустую графу Постановления, т. е. сделать его мотивированным, как того требует закон, и указать иных проверяющих. В этом случае Постановление и деятельность должностных лиц приобретали бы законную форму.

Но действия налогоплательщика были восприняты как невиданная ранее дерзость и невежество, оскорбляющее достоинство должностных лиц. Поэтому налоговый орган запросил силовую поддержку. В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» органы внутренних дел Российской Федерации обязаны оказывать практическую помощь работникам налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей, обеспечивая принятие предусмотренных законом мер по привлечению к ответственности лиц, насильственным образом препятствующих выполнению работниками налоговых органов своих должностных функций.

В аэропорт – режимный объект, находящийся под охраной, в условиях постоянно действующей террористической угрозы, без предупреждения приехали вооруженные люди в масках, имеющие весьма отдаленные представления о налоговом праве. Они выполняли свой приказ. Каким-то чудом перестрелки удалось избежать. Налогоплательщик был вынужден допустить проверяющих на свою территорию.

Столь подробное описание личного опыта связано с тем, чтобы показать пропасть между моделью субъективного права закладываемой законодателем и практикой его реализации. Этот же пример демонстрирует, насколько чувствительно для органа, обладающего властной компетенцией, оказаться под законным требованием налогоплательщика, а по сути под властью закона. Не случайно И. Кант отмечал, что «наилучший строй тот, где власть принадлежит не людям, а законам»[330]330
  Кант И. Соч.: в 6 т. Т. 4. М., 1966. С. 283.


[Закрыть].

Мы видим неготовность налогового органа действовать в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ и пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ. Налоговый орган изначально находится в привилегированном преимущественном положении, он обладает необходимыми средствами, позволяющими ему нейтрализовать подобные инициативы налогоплательщика.

Данные нормы оказались оторванными от реальности. На нереальность нормы обращают внимание отдельные ученые[331]331
  Кашин В. А. Права налогоплательщиков: декларируемые и реальные // Налоговая политика и практика. 2010. № 7. С. 28.


[Закрыть]. Не в последнюю очередь это произошло из-за отсутствия понятного механизма реализации данного права. Понятного как для налогоплательщика, так и налогового органа. Как известно, содержание и форма любого явления неразрывны.

Опасность оценки правомерности или неправомерности действий налогового органа налогоплательщиком заключается в том, что она создает предпосылки для игнорирования любых требований налогового органа, объявив их «неправомерными», и тем самым оправдать воспрепятствование законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей. В то же время в законе не сказано, что требование должностных лиц можно не выполнять только после его обжалования и признания незаконным.

В действительности налогоплательщик не может беспрепятственно воспользоваться предоставляемыми ему возможностями, что трансформирует их де-факто из субъективных прав в законные интересы.

В НК РФ можно встретить права налогоплательщика, которые обусловлены согласием налогового органа. Налогоплательщик имеет право, но только с разрешения налогового органа. Такая конструкция субъективного права в действительности является законным интересом. Здесь мы не видим прямого обязывания налогового органа. Право налогоплательщика не обеспечено корреспондирующей ему обязанностью налогового органа, более того, его реализация поставлена в зависимость от усмотрения должностного лица.

Примером такой конструкции является право налогоплательщика присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту (пп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ). Налогоплательщик имеет такую возможность, только если у него имеется соответствующее разрешение должностного лица налогового органа.

В каких случаях выдается такое разрешение и что будет являться основанием для отказа налогоплательщику, в самом законе не говорится.

Не возлагает закон на налоговый орган прямой обязанности сообщать налогоплательщику о месте и времени проведения экспертизы в случае предоставления запрашиваемого разрешения. Суды не видят в этом бездействии нарушения закона[332]332
  Постановление ФАС СЗО от 11 февраля 2008 г. № А42-9396/2005 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; Определение ВАС РФ от 17 декабря 2012 г. № ВАС-16191/12 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; постановление ФАС ЗСО от 26 декабря 2013 г. по делу № А27-2427/201 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть]. Однако это – законный интерес налогоплательщика. Прямо выраженной обязанности нет, но в силу ст. 22 НК РФ налоговый орган обязан обеспечить его.

Очевидно, что налогоплательщик заинтересован не в молчаливом созерцании работы эксперта, а в активном присутствии, т. е. обращать внимание эксперта на те или иные аспекты, задавать вопросы, давать объяснения, высказывать свои замечания и возражения. Но термин «присутствовать» в НК РФ не раскрыт.

В п. 2 ст. 83 АПК РФ предусматривается схожая норма. Лица, участвующие в деле, могут присутствовать при проведении экспертизы, за исключением случаев, если такое присутствие способно помешать нормальной работе экспертов, но не вправе вмешиваться в ход исследований.

В п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014 г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе»[333]333
  Постановление Пленума ВАС РФ от 4 апреля 2014. г. № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 6.


[Закрыть] разъяснено применение ч. 3 ст. 82, ч. 2 ст. 83 АПК РФ, ст. 24 Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации». Пленум ВАС РФ обратил внимание судов, что процессуальное право на присутствие лиц при проведении экспертизы возможно, если оно не помешает нормальной работе эксперта и если ходатайство об этом заявлено до назначения экспертизы.

Трансформация субъективного права в законный интерес может происходить, если право прекратило свое существование совсем либо объем его сильно уменьшился.

Защита законного интереса, а не собственно субъективного права имеет место быть, когда в результате неправомерных действий налогового органа само субъективное право налогоплательщика прекращается. Налоговые органы являются держателями значительного объема информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика. При несоблюдении режима секретности и утраты фактической монополии на сведения, составляющие налоговую тайну, которые стали доступными третьим лицам, у налогоплательщика возникает право на иск о возмещении вреда.

В данном случае подача иска не будет являться защитой права на налоговую тайну (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ). Само субъективное право не может защищаться, поскольку налоговая тайна уже открыта для третьих лиц и налогоплательщику не принадлежит, а право уже неосуществимо. С момента утраты конфиденциальности сведений право на тайну прекращается в связи с утратой самой тайны. Произвольное распространение в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации может причинить значительный ущерб интересам налогоплательщиков[334]334
  См.: Определение КС РФ от 20 декабря 2016 г. № 2673-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Тольяттиазот”…» // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; Определение КС РФ от 30 сентября 2004 г. № 317-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ламбина Александра Ивановича…» // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть]. В результате причинения вреда у налогоплательщика возникает интерес к компенсации причиненного налогоплательщику вреда раскрытием налоговой тайны. Суд будет защищать законный интерес налогоплательщика в восстановлении имущественных потерь от утраты налоговой тайны.

Как следует из Определения КС РФ от 30 сентября 2004 г. № 317-О, «специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков <..>»[335]335
  Определение КС РФ от 30 сентября 2004 г. № 317-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ламбина Александра Ивановича…» // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

В литературе справедливо отмечается, что законный интерес налогоплательщика заключается в бессрочном характере режима налоговой тайны, конфиденциальность должна сохраняться на постоянной основе[336]336
  Токарев С. И. Институт тайны в налоговых правоотношениях // Налоговед. 2016. № 1; Овчинникова Н. О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов: практическое пособие. М.: Дашков и К, 2008.


[Закрыть].

Законодатель может изменять объем права, например, отменить налоговую льготу для отдельных категорий налогоплательщиков, уменьшить величину льготирования, ввести ограничения в условиях предоставления и т. п. В этом случае тоже уместно говорить о переходе права в законный интерес.

Введение льгот и их отмена – это исключительная прерогатива законодателя (дискреционные полномочия), причем как на федеральном, так и на региональном уровнях.