Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики"

Интерес налогоплательщика приобретет юридическую силу (ранг «законного») с момента санкционирования – положительной оценки его компетентным органом. Поэтому, на наш взгляд, здесь можно выделить две взаимосвязанные стороны одного явления, а именно: внешнюю и внутреннюю законного интереса. Первая относится к сфере правоприменения, официального признания, вторая – характеризует цели, мотивы, стремления налогоплательщика.

3. Отдавая должное исследованиям А. В. Малько, В. В. Субочева, мы вынуждены поставить под сомнение универсальность критерия, предложенного данными учеными для разграничения субъективных прав и законных интересов применительно к налоговым отношениям. И «правомочие требовать», и «обязанную сторону» следует рассматривать в качестве безусловного атрибута законного интереса налогоплательщика. Именно за налоговыми органами, как стороной обязанной, закрепляется роль «приводного механизма» в реализации законных интересов налогоплательщиков.

Законные интересы налогоплательщика, так же как и субъективные права, обеспечиваются юридической обязанностью налоговых органов. Однако эта обязанность сложно-структурирована. Компетентный орган, рассматривая то или иное притязание налогоплательщика, в каждом конкретном случае призван дать ему соответствующую юридическую оценку (квалификацию), определить юридическую приемлемость и в случае обнаружения у фактического интереса признаков законности (непротиворечия закону и т. д.) содействовать его удовлетворению. Налоговый орган не может произвольно отказаться от этих действий (оценки и содействия) в силу возложенной на него законом обеспечительной функции (абз. 1 п. 1 ст. 22 НК РФ). Именно налоговый орган является проводником реализации законных интересов налогоплательщиков.

4. Законные интересы имеют не меньший правовой вес, чем субъективные права, и уровень их юридической защищенности не должен уступать субъективным правам. Само стремление налогоплательщика к обладанию благом, выражающее суть законного интереса, есть определенное притязание, требование к должному, адресованное противоположной стороне – налоговому органу, юридически обязательное для нее.

Отсюда, налогоплательщики – носители законного интереса – вправе требовать (не просить!) определенного поведения от обязанных лиц: совершать или, наоборот, не совершать конкретных действий.

Научный взгляд, исключающий правомочие требования у носителя законного интереса и, соответственно, корреспондирующую этому требованию обязанность противоположной стороны налогового отношения, таит в себе опасность превращения законных интересов налогоплательщика в фантом, так как, по сути, это дает неограниченные возможности оппонентам нарушать эти интересы и чинить препятствия в их реализации.

Защита законного интереса немыслима без правомочия требования. А само требование допустимо, если ему на другой стороне противостоит обязанность.

1.4. Диалектика взаимопереходов законных интересов и субъективных прав: историко-правовой анализ

Законный интерес, будучи особой правовой конструкцией, характеризуется не только неупорядоченностью, но и чрезмерной неустойчивостью, неравновесностью. Именно поэтому споры налогоплательщиков с налоговыми органами в отстаивании своих законных интересов не прекращаются.

Признание правоприменительным органом интереса налогоплательщика законным, безусловно, придает последнему правовую определенность, делает его более устойчивым, но не может полностью исключить конфликтность в будущем. Налоговых органов и судов достаточно много (количественно), еще больше должностных лиц. Сегодня интерес налогоплательщика признан законным, он реализовался и, возможно, не раз; завтра на смену своим коллегам в налоговом органе пришли другие должностные лица. У них совсем иные взгляды на притязания налогоплательщика, иная система аргументации и доказательств. В результате внешнего агрессивного воздействия среды на интерес налогоплательщика его неравновесность возрастает, флуктуации усиливаются и прежнее правопонимание, казавшееся устоявшимся и много раз проверенное практикой, расшатывается. И вот уже законность интереса налогоплательщика не кажется такой незыблемой и безусловной; на повестку дня ставится вопрос его дальнейшего существования. Он вновь и вновь подвергается тестированию со стороны налоговых органов и судов, пропускается через фильтр правоприменения. При этом будущее интереса не детерминировано прошлыми подходами.

Все это позволяет поставить вопрос об условиях стабильности признанного законного интереса, среде, в которой бы он ощущал устойчивость, исключал правовую неопределенность, и придавал уверенность его обладателю в том, что действия правоприменителя, будучи предсказуемыми, не будут меняться от случая к случаю, а при возникновении спора сам интерес будет надежно защищен.

Эталонным образцом устойчивой юридической возможности условно будем рассматривать субъективное право налогоплательщика. Оно закреплено в законе и поэтому в большей степени унифицировано (от лат. unio – единство и facere – делать): т. е. одинаково понимается как налогоплательщиком, так и налоговым органом. Закон един для всех правоприменительных органов, и все равны перед законом.

Ученые еще советской эпохи подметили тесную связь между законным интересом и субъективным правом. Так, Н. В. Витрук отмечал, что «законные интересы личности неразрывно связаны с ее субъективными правами и обязанностями, служат их “продолжением” либо этапом в процессе формирования новых субъективных прав и обязанностей»[275]275
  Витрук Н. В. Общая теория правового положения личности. М.: Норма, 2008. С. 242.


[Закрыть].

Н. И. Матузов рассматривал законные интересы предправами. «Это своего рода предправа, – указывал ученый, – они могут трансформироваться в права, когда для этого созревают необходимые условия»[276]276
  Матузов Н. И. Правовая система и личность. Саратов: Издательство Саратовского университета. С. 113.


[Закрыть].

А. В. Власова, обособляя интерес от субъективного права, полагает, что «интерес является, как правило, предпосылкой этого права и целью, для достижения которой управомоченный совершает те или иные действия»[277]277
  Власова А. В. Структура субъективного гражданского права: дис… канд. юрид. наук. Ярославль, 1998. С. 21.


[Закрыть].

С этими утверждениями сложно не согласиться. Ведь действительно, стремления налогоплательщика к обладанию определенными благами опосредованы как субъективными правами, так и законными интересами. И законные интересы, и субъективные права – суть юридические возможности налогоплательщика. Непосредственно в моменте реализации законного интереса не происходит его трансформации в субъективное право. Он реализуется в силу иных правовых норм. Однако справедливо будет признать, что в объективном смысле законный интерес – это претендент на место в перечне субъективных прав. Объективно законный интерес в своем развитии будет стремиться занять более устойчивое, равновесное положение в форме нормативного закрепления. Билет в нормативную ткань приобретают, в первую очередь, те интересы, которые многократно апробированы правоприменительной практикой, приобрели устойчивый и повсеместный характер. Р. Иеринг писал, что «цель права есть мир, средство для достижения этой цели – борьба. <…> Всякое право в мире было добыто путем столкновений, каждое важное правоположение надо было сначала отвоевать у тех, кто ему противился, и каждое право – все равно, отдельного лица или целого народа, – предполагает постоянную готовность его отстаивать»[278]278
  Иеринг Р. Борьба за право / пер. С. И. Ершова. 2-е изд. М., 1907. С. 17.


[Закрыть].

Что необходимо для официальной легализации в законодательстве законного интереса? Прежде всего, политическая воля законодателя.

В литературе часто указывают, что законодательство практически всегда отстает в своем развитии от перемен в общественной жизни[279]279
  Малеин Н. С. Охраняемый законом интерес // Сов. государство и право. 1980. № 1. С. 30–31; Шигина Н. В. Уголовно-правовое значение понятия «законный интерес» (методологический аспект) // Вестник Владимирского юридического института. 2007. № 3 (4). С. 117; Малько А. В., Субочев В. В., Шериев А. М. Права, свободы и законные интересы: проблемы юридического обеспечения. М.: Норма, ИНФРА-М, 2010. С. 19.


[Закрыть]. И это действительно так. Ведь отражение законных интересов в праве – это всегда следствие их проявления и развития. По-другому и быть не может.

Говоря о диалектической сущности законных интересов, их развитии, невозможно пройти мимо историко-правового анализа правовой жизни законного интереса, начиная с его зарождения. Законные интересы, будучи эмпирическим обобщением правоприменительной деятельности, пусть и медленно, но находят свое место в объективном праве. Это отражение обращает нас к истории развития законодательства о налогах и сборах.

Е. Ю. Грачева одним из основополагающих методологических принципов научного исследования выделяет анализ общественных явлений в историческом аспекте. Данный подход, по мнению ученого, позволяет «не только выяснить процесс их возникновения и развития, но и понять принципиальные различия в содержании одноименных явлений в качественно иных условиях общественного воспроизводства»[280]280
  Правовое регулирование финансового контроля в Российской Федерации: проблемы и перспективы: монография / Л. Л. Арзуманова, О. В. Болтинова, О. Ю. Бубнова и др.; отв. ред. Е. Ю. Грачева. М.: Норма, ИНФРА-М, 2013. С. 17.


[Закрыть].

Используя историко-правовой анализ развития налогового законодательства, попытаемся и мы в своем исследовании посмотреть диалектику взаимопереходов законных интересов и субъективных прав.

Налогоплательщик с самого начала был заинтересован в возмещении причиненного налоговым органом вреда, компенсации понесенных потерь. Статья 16 «Обязанности и ответственность налоговых органов» Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1«Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусматривала возмещение ущерба (включая упущенную выгоду), причиненного налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей, в установленном порядке. При этом сам порядок возмещения вреда этим законом установлен не был. Какой-либо отсылки к другим нормативным актам, регулирующим порядок возмещения убытков, не было.

Попытки налогоплательщиков ссылаться на нормы гражданского законодательства (ст. 395 ГК РФ) к успеху не приводили[281]281
  См.: постановление Президиума ВАС РФ от 21 ноября 1995 г. № 5234/95 // Вестник ВАС РФ. 1996. № 3; постановление Президиума ВАС РФ от 12 марта 1996 г. № 7369/95 // Вестник ВАС РФ. 1996. № 6; постановление Президиума ВАС РФ от 4 марта 1997 г. № 4520/96 // Вестник ВАС РФ. 1997. № 6.


[Закрыть]. Суды обосновывали свои решения п. 3 ст. 2 ГК РФ, не предусматривающим применение положений ст. 395 ГК РФ к налоговым отношениям.

Таким образом, сама норма ст. 16 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 не могла быть реализована, даже несмотря на то, что в соответствии со ст. 53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями органов государственной власти и их должностными лицами. Законный интерес налогоплательщика был обречен на фиаско. Налогоплательщик не мог требовать от налоговых органов уплаты процентов на суммы неправомерно взысканных налогов, пеней, штрафов на протяжении всего действия этого закона (семи лет!) вплоть до вступления в силу Налогового кодекса РФ (до 1999 г). Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства (статья 13) напротив, была детально расписана. Санкции статьи 13 были настолько жесткими, что Конституционный Суд РФ был вынужден признать ее неконституционной[282]282
  Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР”…» // ВКС РФ. 1999. № 5.


[Закрыть].

В дальнейшем Налоговый кодекс РФ устранил этот недостаток, формализовал законный интерес налогоплательщика через механизм «субъективные права – юридические обязанности» в нормах ст. 21, 35. п. 2 ст. 103 НК РФ, согласно которым налогоплательщик имеет обеспеченное обязанностью налогового органа право на возмещение вреда, причиненного незаконными действиями налоговых органов и их должностных лиц. Появились п. 10 ст. 78, п. 9.2 ст. 76, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, п. 3 ст. 203 НК РФ, предусматривающие компенсационные выплаты в случаях, когда государственный орган не исполнил возложенные на него обязанности.

Конституционный Суд РФ сформулировал несколько правовых позиций, раскрывающих право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53 Конституции РФ)[283]283
  Постановление КС РФ от 25 января 2001 г. № 1-П «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации…» // СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 700.


[Закрыть].

Появились и диссертационные исследования на тему возмещения убытков, причиненных налоговыми органами[284]284
  Долгополов О. И. Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами: дис… канд. юрид. наук. М., 2015. 178 с.


[Закрыть].

Однако всему этому предшествовали не только годы развития научной мысли и формирования концептуальных подходов, но и политическая воля государства, без которой невозможно было бы двигаться дальше. Тем не менее и сегодня мы не можем сказать, что институт ответственности должностных лиц налогового органа работает в полной мере. А ведь это – законный интерес налогоплательщика. Он вытекает одновременно из связки субъективного права налогоплательщика требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах (п. 10 ст. 21 НК РФ) и соответствующей обязанности должностных лиц налоговых органов действовать в строгом соответствии с законом (пп. 1 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 33 НК РФ).

По справедливому замечанию С. Г. Пепеляева «ответственность государства за причиненный вред должна быть персонифицирована. Только при этом условии она будет служить стимулом позитивных изменений. Ответственность “бюджета в целом”, – далее указывает ученый, – выполняет функцию компенсации пострадавшему лицу вреда, но не воздействует на государственный орган, а тем более на должностное лицо, допустившее незаконные действия (бездействие)»[285]285
  Пепеляев С. Г. Компенсация расходов на правовую помощь в арбитражных судах. М.: Альпина Паблишер, 2013. С. 15–16.


[Закрыть].

Какие негативные последствия понесет должностное лицо налогового органа, действия (бездействие) или ненормативный акт которого признают незаконным? Его даже не пожурят, а кто-то из коллег, возможно, посочувствует, что, мол, стараешься ведь для государства, для общества – наполняешь бюджет, а тут такое «непонимание». И ничто в дальнейшем снова не будет выступать препятствием для злоупотреблений чиновника. Безнаказанность стимулирует произвол. Нарушая закон, должностное лицо при этом «не тяготится своим противоправным состоянием, так как право не признано и не принято его волею»[286]286
  Ильин И. А. О сущности правосознания // Собр. соч. Т. IV. М., 1994. С. 349.


[Закрыть]. Это будет продолжаться до тех пор, пока ответственность должностных лиц налогового органа будет не «в целом» и «вообще», а персональная. Народная мудрость гласит: «Своя рубашка ближе к телу». Если бы должностное лицо соотносило свои действия в отношении налогоплательщика с возможной личной ответственностью (не виртуальной, а реальной, так, чтоб чувствительно было), то злоупотреблений и различного рода нарушений со стороны налоговых органов было бы заметно меньше.

Что необходимо для реализации данного законного интереса налогоплательщика? Опять – политическая воля. Но здесь одни чиновники не спешат возложить реальную ответственность на других должностных лиц. И этому есть свое объяснение. Во-первых, очень сильна инерционная составляющая в сознании должностных лиц, глубоки профессиональные деформации. У должностных лиц отсутствуют значимые стимулы соблюдать права и законные интересы налогоплательщиков. Консерватизм в идеологи должностных лиц, исторически тенденциозное поведение обосновывают принцип «ничего не менять», – «всегда так работали, и по-другому просто не умеем». Во-вторых, налоговые органы – это фискальные органы. На первом месте стоят совсем другие задачи – наполнение бюджета, а не обеспечение законных интересов налогоплательщиков. Второе может восприниматься даже преградой для решения первой задачи.

Во всех кодексах публично-правового толка защита прав и законных интересов личности приоритезируется в самых первых статьях в качестве главной задачи: ст. 2 УК РФ, ст. 6 УПК РФ, ст. 1 УИК РФ, ст. 1.2 КоАП РФ, ст. 3 КАС РФ, ст. 2 АПК РФ, ст. 2 ГПК РФ. Это не просто задачи – это ценности, особо значимые для человека, общества и государства. И только Налоговый кодекс РФ не содержит правозащитной задачи. Не закреплена защита прав и законных интересов в качестве задачи и в Законе РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

Все полномочия налоговых органов носят репрессивный характер: требовать от налогоплательщика… проводить налоговые проверки, производить выемку, приостанавливать операции по счетам, взыскивать… привлекать… вызывать… заявлять… предъявлять… Одного нет – защищать!

Полномочие отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам закреплено за вышестоящим налоговым органам не как обязанность, а как право (п. 3 ст. 31 НК РФ, ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»). Какая подача – такое и восприятие. Хотя, очевидно, и здесь не может возникать никаких иллюзий, надзорная функция – это не только право, но одновременно и обязанность. Должностные лица налоговых органов должны быть ответственны за принятие своих решений в прямом смысле. Это во многом определяется правовой политикой государства.

Трансформация законного интереса в субъективное право сопровождается насыщением интереса – права новой содержательной материей. Словно молодое деревцо разветвляется и укореняется. Иллюстрацией этого может являться пример с генезисом права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки.

С принятием Налогового кодекса РФ (с 1999 года) у налогоплательщика появилось право представлять письменные возражения на акт налоговой проверки. Законодатель обязал налоговый орган в обязательном порядке рассматривать возражения налогоплательщика вместе с материалами проверки в присутствии налогоплательщика. Кроме того, в итоговом решении налоговый орган должен был отразить доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту и результаты проверки этих доводов. Несоблюдение данного порядка могло послужить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В 1999 году, надо признать, это было большим шагом в сфере защиты прав налогоплательщиков. Судебные органы в 1999 году и начале нулевых уделяли большое внимание соблюдению проверяющими процедурных норм и бескомпромиссно вставали на сторону налогоплательщика в случае выявления даже незначительных нарушений.

Закрепленное законом право на письменные возражения порождает сразу несколько законных интересов, направленных на более эффективную или успешную реализацию этого права. Чтобы представить полноценные возражения налогоплательщику, необходимо ознакомиться с доказательствами и иными материалами, собранными налоговым органом в ходе налоговой проверки. А это, в свою очередь, порождает необходимость делать выписки, снимать копий отдельных документов. Наличие у налогоплательщика такой возможности способствовало бы урегулированию спора в досудебном административном порядке.

У данного интереса было правовое основание. В силу п. 2 ст. 24 Конституции РФ органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Кроме того, в соответствии с пп. 3, 8 ст. 8 Федерального закона от 27.07.2006 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»[287]287
  Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» // РГ. 2006 г. № 165. 29 июля


[Закрыть] организация имеет право на получение от государственных органов, органов местного самоуправления информации, непосредственно касающейся прав и обязанностей этой организации, а также информации, необходимой в связи с взаимодействием с указанными органами при осуществлении этой организацией своей уставной деятельности.

Во всех процессуальных кодексах этот очевидный, казалось бы, вопрос был успешно решен и не вызывал со стороны оппонентов каких-либо возражений. Налоговый кодекс РФ в отношении налоговой процедуры такой возможности в виде субъективного права не содержал. Это обстоятельство должностные лица рассматривали как невозможность заблаговременного ознакомления с материалами проверки и уж тем более копирования отдельных доказательств. Материалы проверки и документы, приложенные к акту (подтверждающие факт нарушения законодательства о налогах и сборах), в соответствии с ведомственными приказами являлись документами, доступ к которым ограничен специальным режимом хранения. Им присваивается гриф «для служебного пользования»[288]288
  См., например: приказ ФНС РФ от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 26 марта 2007 г. № 13.


[Закрыть].

Суды со ссылкой на то, что НК РФ не содержит прямых указаний, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки, становились на сторону налоговых органов[289]289
  См., например: решение ВАС РФ от 28 мая 2010 г. № ВАС-4281/10 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

Потребовалось более десяти лет для того, чтобы в Налоговом кодексе РФ появилась норма, наделяющая правом налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка, до вынесения налоговым органом итогового решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля[290]290
  Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» // РГ. 2010. № 169. 2 авг.


[Закрыть].

На налоговый орган Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ возложил обязанность направлять с актом проверки, документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

Казалось бы, вопрос снят. Однако нет. Налоговые органы в отсутствие механизма реализации данного права исходили из того, что налогоплательщик должен был ознакомиться с материалами проверки в рамках непродолжительной административной процедуры рассмотрения возражений. Ознакомление с документами – это просмотр и прочтение документов. Не более того. Речь о ксерокопировании или фотографировании документов не шла[291]291
  См.: решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 сентября 2009 г. оставленное без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 ноября 2009 г. и постановлением ФАС СЗО от 24 февраля 2010 г. по делу № А05-10066/2009 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

Какую пользу мог вынести налогоплательщик от такого ознакомления? Очевидно, подобное истолкование противоречило аутентичному смыслу и цели названных законоположений, делало их нелогичными с точки зрения правовой логики.

Более того, буквальное толкование положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ обязывало инспекцию представлять налогоплательщику копии только тех документов, которые подтверждали факт совершения им налогового правонарушения. Обязанности предоставлять документы, опровергающие выводы налогового органа или просто свидетельствующие в пользу налогоплательщика, даже если они упоминались в акте проверки, у налогового органа при таком прочтении НК РФ не было.

В литературе того периода отмечались опасения, что «“вымученное” нормативное закрепление права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки останется лишь очередной декларацией в законе. Как и раньше, его реализация будет зависеть от “доброй воли” конкретного налогового органа, поскольку эффективные механизмы обеспечения этого права либо отсутствуют в законе, либо не применяются на практике»[292]292
  Артюх А. А. Реализация права налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки // Налоговед. 2011. № 1. С. 40–41.


[Закрыть].

И лишь только Федеральным законом от 1 мая 2016 г. № 130-ФЗ[293]293
  Федеральный закон от 1 мая 2016 г. № 130-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2016. № 18. Ст. 2506.


[Закрыть] была поставлена точка: введен п. 6.1 в ст. 101 НК РФ, предусматривающий право знакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений. На налоговый орган этим законом возлагалась обязанность по обеспечению налогоплательщику возможности ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления.

Отдельно в законе оговорен способ ознакомления с такими материалами: оно осуществляется путем визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.

Таким образом, преобразование законного интереса на ознакомление с материалами налоговой проверки в одноименное субъективное право в ходе борьбы за свое существование привнесло новые содержательные элементы: порядок ознакомления, способ ознакомления, сроки, а кроме того, обеспечивающими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Остаются, конечно, нерешенные вопросы. Налогоплательщик знакомится с протоколами допроса свидетелей, в которых персональные данные свидетеля (паспортные данные, местожительство, телефон и т. д.) закрыты. А это не дает возможности налогоплательщику переговорить с данным свидетелем, уточнить детали, задать свои вопросы и т. д. Проблемно также проверить репутацию и (или) надежность допрашиваемого или поставить под сомнение его авторитет. Налогоплательщик не может продемонстрировать налоговому органу предвзятость свидетеля, его враждебный настрой против налогоплательщика.

При этом важно отметить, что Конституционный Суд РФ применительно к административному производству указал о недопустимости сокрытия личных данных (имя, адрес места жительства, почтовый адрес, контактный телефон) свидетеля, которые фиксируются в процессуальных документах, в том числе с их слов (например, в протоколе об административном правонарушении), поскольку иное не отвечает целям и задачам законодательства об административных правонарушениях[294]294
  Определение КС РФ от 16 июля 2013 г. № 1217-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кудрякова Антона Васильевича…» // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

Очевидно, что данная правовая позиция универсальна и должна распространять свое действие на все публичные правоотношения, в том числе и на налоговое производство.

Интересно, что западное правоведение в целом и Европейский суд по правам человека в частности применяют концепцию «уголовной сферы» (англ. criminal matter фр. «matiere penale»). Данная доктрина постулирует, что в целях применения ст. 6 Европейской конвенции по правам человека (право на справедливое судебное разбирательство) не имеет принципиального значения внутригосударственный вид репрессии (административная ответственность, налоговая ответственность, экологическая ответственность и т. д.), так же как и отрасль законодательства (уголовное или «неуголовное»). Все равно речь идет об уголовно-правовой сфере в широком смысле. Это, в свою очередь, предполагает, что к данной сфере «должны быть приложимы все фундаментальные международно-правовые и конституционно-правовые принципы уголовного права и процесса»[295]295
  Головко Л. В. Анализ концепции проекта новой редакции Уголовного кодекса Республики Казахстан // Ежегодник Центра исследования правовой политики. Варшава, 2011. С. 17. Цит. по: Никонов М. А. Автономное значение понятия «уголовное обвинение» в практике Европейского суда по правам человека // Российский ежегодник Европейской конвенции по правам человека (Russian yearbook of the European convention on human rights) / М. В. Агальцова, А. Ю. Бушев, М. Р. Воскобитова и др. М.: Статут, 2016. Вып. 2: Автономное толкование Конвенции и «судейский активизм».


[Закрыть].

Трансформация законного интереса в субъективное право, как правило, сопровождается дальнейшей детализацией его реализации: уточнение процедуры, формализация условий, разработка соответствующих форм документов и т. п.

Первоначальная редакция ст. 93 НК РФ предусматривала всего две части: в первой части лицо, которому адресовалось требование о представлении документов, обязывалось направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок в виде заверенных должным образом копий, во второй части предусматривалась ответственность за неисполнение этой обязанности.

Законодатель не задумывался над вопросом, что налогообязанное лицо в случаях большого объема запрашиваемых документов просто может не успеть подготовить документы в пятидневный срок даже при своем добросовестном отношении к выполнению обязанности. В ходе реализации данной обязанности у налогоплательщика возникал законный интерес в пролонгации данного срока. Однако нормативной основы для его реализации не было.

Налогоплательщик привлекался к ответственности за нарушение сроков предоставления документов и уже в суде доказывал невозможность своевременного исполнения данной обязанности как исключающее вину обстоятельство. Данная категория споров была достаточно распространенной. Суды в большинстве случаев вставали на сторону налогоплательщика и указывали на неправомерность применения ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ в случае извещения налогового органа о невозможности представления документов в установленный срок[296]296
  См., например: постановление ФАС СЗО от 24 января 2006 г. по делу № А05-12138/2005-22 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; ФАС ПО от 11 октября 2005 г. по делу № А55-1267/2005-51 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; и др.


[Закрыть].

В 2006 году ст. 93 НК РФ была изложена в новой редакции[297]297
  Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // РГ. 2006. № 165. 29 июля.


[Закрыть]. Законный интерес налогоплательщика в увеличении срока был реализован законодательно. Во-первых, срок представления документов увеличился с 5 до 10 дней (со дня вручения требования). Во-вторых, у налогоплательщика появилась возможность (право налогоплательщика) перенести дату представления документов. Для этого он обязан на следующий день после получения требования письменно уведомить об этом проверяющих лиц, указав причины невозможности представить истребуемые документы в течение 10 дней и срок, в который документы могут быть представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).

В 2010 году ст. 93 НК РФ вновь редактируется[298]298
  Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» // СЗ РФ. 2010. № 31. Ст. 4198.


[Закрыть] – появляется новый способ коммуникации: документы могут быть переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Федеральная налоговая служба России установила правила электронного документооборота[299]299
  Приказ ФНС РФ от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/168@ «Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» // РГ. 2011. № 75. 8 апр.


[Закрыть].

С 2012 года в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) ст. 93 НК РФ подверглась очередному редактированию. В отношении ответственного участника КГН вводился срок предоставления документов – 20 рабочих дней (п. 3 ст. 93 НК РФ) с возможностью продления срока не менее чем на 10 дней.

В 2014 году появилась возможность предоставлять документы через личный кабинет налогоплательщика[300]300
  Федеральный закон от 4 ноября 2014. г. № 347-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // РГ. 2014. № 254. 7 нояб.


[Закрыть]. Данный способ взаимодействия предназначен только для налогоплательщиков – физических лиц и не может быть использован индивидуальными предпринимателями, адвокатами, нотариусами и иными лицами, занимающимися частной практикой. Он позволяет налогоплательщику решать свои налоговые вопросы дистанционно, без визита в налоговую инспекцию.

В 2017 году ФНС России утверждена форма и формат уведомления о невозможности представить документы в срок при налоговой проверке[301]301
  Приказ ФНС России от 25 января 2017 г. № ММВ-7-2/34@ «Об утверждении формы и формата уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов (информации) в электронной форме» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 4 апреля 2017 г. (документ утратил силу).


[Закрыть].

Как мы видим, ст. 93 НК РФ заметно преобразилась, произошло существенное насыщение нормативной материей. Сейчас данная статья состоит из пяти увесистых частей (вместо скудных двух прежних). Законный интерес налогоплательщика в увеличении сроков предоставления документов не только приобрел форму субъективного права, но и на протяжении всего периода происходила детализация реализации данного права, создавались условия для более удобного исполнения обязанности налогоплательщика.

В некоторых случаях законные интересы выступают предпосылкой возникновения субъективных прав или являются следствием их существования. И здесь совершенно прав В. В. Субочев, утверждающий, что «законные интересы – это не только “предправа”, но и “послеправа”, правовые феномены, вытекающие из субъективных прав, ими зачастую порождаемые и обусловленные»[302]302
  Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 102.


[Закрыть].

Примером того, как интересы налогоплательщика могут приводить к возникновению у него субъективного права и обязанности, может служить интерес налогоплательщика в получении отсрочки по уплате налога.

В законе прямо указывается, что отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу <…> (п. 2 ст. 64 НК РФ). После того как налоговый орган посчитает условия предоставления отсрочки по уплате налогов, пеней и штрафов соблюденными, налогоплательщик приобретет право получить отсрочку (пп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ), а также обязанность по своевременной уплате суммы задолженности и начисляемых процентов на сумму задолженности (п. 5.2, п. 8 ст. 64 НК РФ).

Законный интерес налогоплательщика будет заключаться в соответствии условиям предоставления такой отсрочки (п. 2, п. 5 ст. 64 НК РФ). В этом случае интерес к изменению срока уплаты налога является предпосылкой возникновения субъективного права.

Примером того, как законные интересы налогоплательщика порождаются фактическим наличием у него субъективных прав, может служить случай, когда право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога приводит к возникновению у налогоплательщика законного интереса как можно быстрее получить этот самый излишне уплаченный налог.