Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики"

С позиции общей теории права структура субъективного права включает в себя четыре возможности (правомочия)[249]249
  Существуют и другие точки зрения на структуру субъективного права. См.: Мотовиловкер Е. Я. Теория регулятивного и охранительного права. Воронеж, 1990. С. 38.


[Закрыть]:

1) возможность определенного поведения самого управомоченного, т. е. право на собственные действия (право поведения);

2) возможность требовать соответствующего поведения от обязанного лица, т. е. право на чужие действия (право притязания);

3) возможность прибегнуть в необходимых случаях к мерам государственного принуждения (право защиты);

4) возможность пользоваться на основе данного права определенным социальным благом (право пользования)[250]250
  См. подробнее: Матузов Н. И. Правовая система и личность. Саратов, 1987.


[Закрыть].

В отличие от четырехкомпонентной структуры субъективного права А. В. Малько, В. В. Субочев выделяют двухэлементную структуру законного интереса, а именно:

1) пользоваться определенным социальным благом;

2) обращаться в некоторых случаях к судебной защите[251]251
  Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы как правовая категория. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 67, 86, 95–98, 154, 163; Малько А. В. Законные интересы советских граждан. С. 73; Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы как правовая категория. С. 97. Однако в монографии «Политическая и правовая жизнь России: актуальные проблемы» (М., 2000) А. В. Малько отмечает, что у законного интереса отсутствует возможность действовать «строго зафиксированным в законе образом» (с. 144).


[Закрыть].

Два дополнительных элемента, характерных для субъективного права, – 1) юридическая возможность действовать, вести себя определенным образом и 2) требовать соответствующего поведения от других лиц – по мнению ученых, отсутствуют в содержании законных интересов.

А. В. Малько, В. В. Субочев считают, что «носитель законного интереса вправе лишь просить (не требовать. – добавлено С. Я.)»[252]252
  Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы как правовая категория. СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. С. 67, 86, 95–98, 154, 163.


[Закрыть]. «Требовать соответствующего поведения от других лиц обладатель законного интереса (в отличие от обладателя субъективного права) действительно не может»[253]253
  Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 121.


[Закрыть]. «Говорить же о корреспондирующих законным интересам обязанностях других лиц, – указывает В. В. Субочев, – было бы неверно»[254]254
  Там же. С. 104.


[Закрыть].

Таким образом, В. В. Субочев исключая признак «правомочия требовать» или «обязанную сторону» из содержания понятия «законные интересы», придает ему атрибутивный характер со знаком минус.

Квалифицирующим признаком концептуального разграничения «законного интереса» и «субъективного права», по мнению уважаемых ученых, является юридическая обязанность участника правоотношений. Это позволило А. В. Малько, В. В. Субочеву назвать законный интерес «усеченным правом» или «усеченной правовой возможностью»[255]255
  Малько А. В., Субочев В. В. Законные интересы как правовая категория. С. 96.


[Закрыть].

Данная позиция в действительности не является новой. На это указывали еще дореволюционные ученые. Так, еще Н. М. Коркунов обращал внимание на то, что «обусловленностью соответствующей обязанностью правомочие, прежде всего, отличается от простой дозволенности. Конечно, все, на что лицо имеет право, дозволено; но не на все дозволенное оно имеет право, а лишь на то, возможность чего обеспечена установлением соответствующей обязанности»[256]256
  Коркунов Н. М. Лекции по общей теории права. 9-е изд. СПб.: Н. К. Мартынов, 1909. С. 152.


[Закрыть]. Здесь мы видим, что ученый описывает юридическую конструкцию по своим существенным признакам близкой к законным интересам. Простая юридическая дозволенность без корреспондирующей ей обязанности очень напоминает законный интерес в интерпретации А. В. Малько, В. В. Субочева.

Хрестоматийный пример данного свойства приводил Г. Ф. Шершеневич. Он писал, что «…наличность интереса еще не создает права. Жена, требующая от мужа содержания, весьма заинтересована в том, чтобы муж ее исправно получал причитающееся ему от фабриканта жалованье, но сама она ничего от фабриканта требовать не может»[257]257
  Шершеневич Г. Ф. Общая теория права. М., 1912. С. 607.


[Закрыть].

Нужно признать, что эта точка зрения является доминирующей в настоящее время, она находит поддержку у большинства отечественных ученых. Однако это вовсе не означает, что господствующая точка зрения является абсолютно правильной. Часто бывает, что доминирующий подход (mainstream) является ошибочным.

В описанной выше, казалось бы, безупречной с формальной точки зрения позиции (В. В. Субочева, А. В. Малько, Ф. О. Богатырев, К. В. Шундиков[258]258
  Малько А. В., Шундиков К. В. Цели и средства в праве и правовой политике. Саратов, 2003. С. 153.


[Закрыть] и др.) есть слабые места, делающие ее достаточно уязвимой. И это заставляет сомневаться в ее обоснованности хотя бы в части налоговых отношений.

Ранее мы уже высказывали принципиальные возражения с такой позицией (см. параграф 1.1 главы 1).

Очевидно, этот подход затрудняет объяснение механизма защиты законного интереса и дает простор для злоупотреблений чиновникам.

Без ответа остаются многие вопросы: «В какой степени гарантируется защита законным интересам?», «Кто определяет эту степень?» или «Чем определена эта степень?» и т. д.

Отсюда появляется неопределенность в предоставлении судебной защиты. Ученые говорят не обо всех случаях судебной защиты, а лишь о некоторых и «степенной» гарантированности законных интересов. Такая избирательность вызывает сомнение. Она дезориентирует как налогоплательщика, так и правоприменителя (суды, налоговые органы). Остается непонятным критерий избирательности защиты законных интересов; в каких «некоторых» случаях лицо может обращаться к судебной защите, а в каких не может?

Нам представляется, что налогоплательщик может обращаться за судебной защитой своих, как он считает, законных интересов во всех (а не в некоторых) случаях без ограничений. По крайней мере, такой вывод следует из закона (п. 3 ч. 1 ст. 193, п. 3 ч. 1 ст. 199 АПК РФ). Право на обращение в суд за защитой законных интересов обусловлено только мнением заявителя.

Не дают ответа ученые на вопрос, что же противостоит (если не обязанность других лиц) законному интересу? Тем более если учесть, что он находится в сфере дозволенного. И на чем основывается тогда возможность обращения к судебной защите, если на противоположной стороне, по мнению ученых, нет обязанной стороны?

Известно, что сила действия равна по модулю силе противодействия и противоположна ей по направлению. Они как бы уравновешивают друг друга. Как субъективное право и субъективная обязанность выступают взаимными уравновешивающими силами в правоотношении, так и законный интерес налогоплательщика должен иметь уравновешивающую силу. Поэтому представляется необходимым конкретизировать исследуемую конструкцию в части природы той силы, которая уравновешивает в данном случае законный интерес налогоплательщика.

В теории права отмечено, что отличительная черта субъективного права – референтность (от лат. re ferens – сообщающий) – состоит в том, что субъективному праву всегда противостоит юридическая обязанность, а в совокупности право и обязанность образуют правоотношение.

Известный цивилист В. А. Белов субъективное право и юридическую обязанность сравнивает с двумя сторонами одной медали, причем первая, по выражению ученого, сконструирована (определена) так, что не может быть мыслима без второй. Отчеканив медаль хотя бы с одной стороны, мы неизбежно создаем и сторону оборотную, хотя бы она и оставалась свободной от чеканки[259]259
  Белов В. А. Объект субъективного гражданского права, объект гражданского правоотношения и объект гражданского оборота: содержание и соотношение понятий // Объекты гражданского оборота: сборник статей / отв. ред. М. А. Рожкова. М.: Статут, 2007. С. 50 (6–77).


[Закрыть].

Согласно ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков действительно обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. В общем виде права налогоплательщиков содержатся в ст. 21 НК РФ, обязанности налоговых органов закреплены в ст. 32 НК РФ, а их должностных лиц – в ст. 33 НК РФ.

Так, праву налогоплательщика на соблюдение и сохранение налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ) корреспондирует обязанность должностных лиц налогового органа соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (пп. 8 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 102 НК РФ); праву на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ) соответствует обязанность должностных лиц налогового органа принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов (пп. 7 п. 1 ст. 32, п. 4 ст. 78 НК РФ) и т. д.

Более того, в законе записано[260]260
  Записанное в данном случае не означает, что система юридической ответственности должностных лиц налогового органа сложилась. (См.: Кузнецов В. П. О мнимости положений абзаца второго пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2010. № 1. С. 14–18.)


[Закрыть], что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет соответствующую юридическую ответственность (абз. 2 п. 2 ст. 22 НК РФ).

В отношении законных интересов налогоплательщиков законодатель не предусмотрел такого же обеспечительного механизма. Из текста ст. 22 и других статей Налогового кодекса РФ не видно, что законный интерес предполагает обеспечительную юридическую обязанность другой стороны – налогового органа, аналогичной режиму субъективных прав.

Отсутствие корреспондирующей законному интересу налогоплательщика соответствующей обязанности налогового органа создает иллюзию, что будто бы ее и вовсе не существует. Вместе с тем положения ст. 22 НК РФ говорят совсем об обратном. На налоговый орган также возложена обязанность обеспечивать законные интересы налогоплательщика. Такой вывод следует из абзаца 1 п. 1 ст. 22 НК РФ, где в одном ряду с субъективными правами декларируется, в том числе, и административная гарантия защиты законных интересов налогоплательщиков.

Зададимся вопросом: защиты от кого? Прежде всего от того, кто может нарушить эти интересы – налогового органа.

Субъективное право, как наиболее разработанное правовое средство реализации интересов налогоплательщиков, всегда выражено в нормативном акте. Это отличие субъективного права от законного интереса А. В. Демин назвал главным[261]261
  Демин А. В. Налоговое право России: учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 131.


[Закрыть].

Действительно, перечень субъективных прав закреплен ст. 21 НК РФ и по смыслу п. 2 ст. 21 НК РФ ограничивается отраслевыми рамками Налогового кодекса РФ и актами законодательства о налогах и сборах.

По этой причине возможные притязания налогоплательщика заранее известны налоговому органу, они уже получили юридическое одобрение со стороны законодателя (мера поведения определена) и, как следствие этого, безусловно обеспечиваются обязанностями налогового органа. Субъективное право представляет собой признанный законом интерес, он очевиден для всех сторон, включая суд, в силу его формализации интерес обозначен в тексте закона в самом субъективном праве и не требует дополнительного признания. Чего не скажешь о законном интересе, нуждающемся в санкционировании.

Интересы налогоплательщика, не возведенные в ранг субъективных прав, а точнее, их правопритязательная сила не так очевидна для правоприменителя, как в случае с субъективными правами, поскольку они не получили аналогичного закрепления в законе: вид, мера и объем дозволенного поведения не определены. Для налогового органа зарождающийся в сознании налогоплательщика интерес к обладанию благами в налоговой сфере всегда скрыт (внешняя сторона интереса). Обнаруживается он моментом своего обозначения налогоплательщиком, выражения им заинтересованности в обладании тем или иным благом. Законными они представляются пока что только в сознании налогоплательщика (внутренняя сторона интереса). Но этого недостаточно для их реализации. Для налогового органа или суда ранг законного такие интересы не приобретают автоматически. Они нуждаются в правовой оценке компетентного органа на предмет их законности (правомерности). Следствием этой итерации будет соответствующий правовой результат – признание или непризнание компетентным органом интереса налогоплательщика законным. Ранее это нам позволило выделить две стороны законного интереса: внутреннюю и внешнюю.

Законность интересов налогоплательщиков зависит не столько от нормативной дозволенности притязать на определенные блага, сколько от их правовой обоснованности, убедительности и, как следствие, признания компетентным органом. В противном случае фактический интерес будет воспринят без добавления прилагательного «законный».

Сходная позиция обнаруживается и в зарубежной юридической науке. Итальянский профессор Манжионе Габриэлла отметил, что «когда мы говорим о субъективном праве, то очевидно, что речь идет о самостоятельной, полноценной, безоговорочной правовой позиции, которая предоставляется нормой закона напрямую, т. е. принадлежит субъекту права безусловно. Такой правовой титул может иметь различную природу, но решающим фактором является то, что он не требует для своей действительности дополнительного признания или решения властных органов. В отличие от этого простой законный интерес (по-итальянски “interesse legitimo”) характеризует правовую позицию субъекта, для которой свойственны как раз не безоговорочность и полнота, а необходимость подтверждения этой правовой позиции властным административным решением»[262]262
  Манжионе Г. Понятие законного интереса как пример взаимодействия права и политики // Конституционное право и политика: сборник материалов Международной научной конференции: юридический факультет МГУ имени М. В. Ломоносова, 28–30 марта 2012 года / С. А. Авакьян, Д. С. Агапов, Н. И. Акуев и др.; отв. ред. С. А. Авакьян. М.: Юрист, 2012. 800 с.


[Закрыть].

Таким образом, и «правомочие требовать», наличие «обязанной стороны» и «гарантированность» являются не качественными, а сущностными характеристиками законного интереса, т. е. недопустимо говорить о степени гарантирования (большей или меньшей) соответствующего законного интереса. Более правильно утверждение, что и законным интересам и субъективным правам обеспечивается (гарантируется) защита в равной степени.

В этой связи интересным представляется замечание румынского профессора Василики Негрут (Vasilica Negrut). Она отмечает, что румынский законодатель (Законом об административных спорах № 554/2004) законные интересы поставил в равное положение с индивидуальными правами по уровню защиты; суды фокусируют свое внимание на самом вреде личности и в меньшей степени на том, был ли причинен ущерб ее субъективному праву или законному интересу[263]263
  Negrut Vasilica. Subjective Right and the Legitimate Interest in the Romanian Administrative Law // Acta Universitatis Danubius. Juridica. Vol. 9. No. 1/2013. P. 56.


[Закрыть].

Отличие субъективного права от законного интереса тогда видится не в различной степени дозволенности или гарантированности, а в следующих двух взаимосвязанных моментах:

1) необходимости признания за интересом налогоплательщика законного качества соответствующим компетентным органом. Субъективное право – безусловная юридическая возможность налогоплательщика. Оно не нуждается в дополнительном подтверждении или опровержении. Законный интерес – требование налогоплательщика, как правило, обусловленное административной или судебной проверкой. «Субъективное право, – пишет В. В. Субочев, – это то, что непосредственно гарантируется государством в лице его компетентных органов, а законный интерес – это явление, от права производное…»[264]264
  Субочев В. В. Законные интересы / под ред. А. В. Малько. М.: Норма, 2008. С. 45.


[Закрыть];

2) латентным (неявным) характером обязанности противоположной стороны отношения по содействию притязанию носителя интереса. Обязанность налогового органа, существующая в действительности, не всегда воспринимается таковой должностными лицами в конкретной ситуации. В формальном выражении она скрыта, как бы замаскирована, а потому не очевидна изначально, поскольку и законный характер притязания налогоплательщика изначально обусловлен чисто субъективными соображениями последнего: закон всего лишь предоставляет правовую возможность налогоплательщику, но не обязывает его ею воспользоваться[265]265
  Известная сентенция гласит: Nemo jure suo uti cogitur – «Никто не обязан пользоваться своим правом».


[Закрыть].

Форма изложения обязанности не всегда может быть прямой (в тексте самого акта); она может существовать в неявном виде и выводиться казуистически. По верному замечанию А. В. Демина, порой требуются логические усилия, чтобы правильно идентифицировать норму: управомочивающая она или обязывающая. Демин наглядно продемонстрировал «маскирование» обязанности (вдуматься только!) в конструкции субъективного права на примере использования налоговых льгот (пп. 3 п. 1 ст. 21; п. 2 ст. 56 НК РФ): «нормы, устанавливающие налоговые льготы, отказ от реализации которых Законом не допускается, носят обязывающий характер, и осуществление таких льгот трансформируется в позитивную обязанность налогоплательщика»[266]266
  Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления: дис… д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2014. С. 100.


[Закрыть].

Обязанность налогового органа не имеет модальной формы («должен», «обязан», «следует», «необходимо» и др.); она не содержит в законе текстуального закрепления, указывающего на необходимость совершения соответствующих действий именно в этом случае.

Поэтому в запрашиваемой налогоплательщиком модели должного поведения должностных лиц налогового органа у последних создается видимость возможной вариативности в собственных действиях. «Мы не обязаны действовать так, как требует налогоплательщик, поскольку закон прямо нас не обязал к таким действиям» – позиция представителей налогового ведомства.

Однако видимость часто бывает обманчива. Квалифицирующим признаком обязанности является юридическая невозможность по своему усмотрению решать, реализовать или нет нормативное предписание. Закон обязал налоговый орган обеспечивать законные интересы налогоплательщика. Это означает, что в каждой конкретной налоговозначимой ситуации должностное лицо обязано провести квалификацию запроса налогоплательщика на предмет его правомерности, законности, дать ему юридическую оценку исходя из конкретных обстоятельств дела. И в случае отсутствия опровержения (установления противоправности) оно обязано оказать содействие в реализации этого интереса. Налоговый орган не вправе произвольно воздержаться от совершения требуемого налогоплательщиком действия, только лишь потому, что в законе нет прямого императива к действию применительно к этой ситуации. Исполнить обязанность по обеспечению законного интереса налогоплательщика – это не акт доброй воли налогового органа. Здесь нет свободы выбора между «исполнять – не исполнять», поскольку налоговый орган связан законодательным требованием обеспечить реализацию законного интереса налогоплательщика, гарантировать его защиту (п. 1 ст. 22 НК РФ). Это тот самый случай слияния в поведенческом акте налогового органа возможного и должного.

По смыслу п. 1 ст. 22 НК РФ данное регулирование имеет целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику в отношении как его субъективных прав, так и законных интересов.

Наделение дискреционными полномочиями налогового органа в любом случае не предполагает произвольного их осуществления. Реализация собственного усмотрения должностных лиц должно быть обоснованным и мотивированным, соответствовать конституционным требованиям справедливости, адекватности, пропорциональности, соразмерности и необходимости для защиты конституционно значимых ценностей. Но главное в дискреционном полномочии – это возможность «выбирать между двумя или более альтернативами, когда каждая из альтернатив законна; когда имеется только один законный вариант, усмотрения нет»[267]267
  Барак А. Судейское усмотрение. М.: Норма, 1999. С. 13, 14; Hart H., Sacks A. The Legal Process: Basic Problems in the Making and Application of Law. Tentative Edition. 1958. P. 162.; Rosenberg. Judicial Discretion of the Trial Court Viewed from Above // Syracuse L. Rev. 1971. № 22. P. 635.


[Закрыть].

У законодателя нет технико-юридической необходимости да и возможности в определении содержания тех интересов, которым может быть причинен урон. Норма п. 1 ст. 22 НК РФ в категорической форме установила требуемое (должное) поведение. Уровень абстракции данного императива позволяет распространить его на абсолютно все законные интересы налогоплательщиков. Основной юридический смысл этой нормы сосредоточен на обеспечении достаточных условий реализации притязаний налогоплательщика, гарантировании возможности удовлетворения потребностей в приобретении необходимых правовых благ.

Отказаться от содействия в претворении в жизнь интереса налогоплательщика налоговый орган может лишь в случае, если этот интерес не обладает «законным» качеством. Но этому выводу в любом случае должна предшествовать юридическая оценка интереса, указаны мотивы отказа в его реализации.

Бездействие должностного лица со ссылкой на отсутствие прямой законной обязанности налогового органа действовать так, как просит налогоплательщик, фактически предрешало бы вопрос о законности самого интереса, на реализацию которого налогоплательщик претендует, без правовой оценки последнего, что не согласуется с предусмотренной Налоговым кодексом РФ гарантией. Ограничения в реализации интересов налогоплательщиков могут быть установлены в конституционно значимых целях только федеральным законом (ст. 55 Конституции РФ), но не могут следовать из умолчания должностных лиц и самого закона.

Обязанность налогового органа проверить притязания налогоплательщика на предмет правомерности и дать мотивированный ответ обусловлено задачей защиты законных интересов налогоплательщиков. Именно налоговый орган как компетентный орган обязан устранить неопределенность в статусе интереса налогоплательщика юридической квалификацией.

Мотивы отказа в каждом случае должны быть доведены до сведения налогоплательщика. Несогласие налогоплательщика с выводами налогового органа будет порождать право на судебную защиту законного интереса.

Таким образом, корреспондирующая субъективному интересу налогоплательщика юридическая обязанность налогового органа носит усложненный характер: сначала проверить законность или юридическую приемлемость интереса, затем – содействовать его реализации.

Эта обязанность с открытым содержанием; конкретным смыслом она наполняется в связи с фактическим притязанием налогоплательщика, в зависимости от обстоятельств конкретного дела. Следует также признать, что такой казуистический подход («с учетом конкретных обстоятельств») не делает обязанность должностных лиц настолько неопределенной, чтобы это выступило препятствием в оценке стремлений налогоплательщика и применении правоприменительным органом соответствующей нормы права. Можно говорить об ее относительно-определенной природе. Обязанность налогового органа актуализируется, как только налогоплательщик обозначил свои интересы, а те в свою очередь приобрели качество законности.

Относительно-определенный характер обязанности не должен отпугивать обывателя. А. В. Демин в своей докторской диссертации убедительно доказал, что «грамотное использование относительно-определенных средств с открытым содержанием направлено на противодействие произволу и снижение общего уровня неопределенности в налоговом праве»[268]268
  Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления: дис… д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2014. С. 50.


[Закрыть].

Известный английский философ и теоретик права Герберт Харт (H. L. A. Hart) в своем монументальном труде «The Concept of Law» (1961 г.) выдвинул концепцию открытости позитивного права (open texture of law). Свойство открытости позволяет праву приспосабливаться к жизненным ситуациям ad hoc, ранее не известных праву. По мысли Харта, законодательство в своей регулирующей сути достаточно неповоротливое: не успевает за жизненной динамикой. Все происходящее настолько подвижно и изменчиво, что неизбежно возникают ситуации, прямо не урегулированные нормами права. Это происходит из-за имманентных ограничений юридического языка закона. Харт выделяет сердцевину, ядро (core) и периферию правовой нормы (penumbra). Если спорная ситуация попадает в зону действия сердцевины нормы, то у правоприменителя нет никакой альтернативы кроме как механически применить норму к возникшему спору. Но если речь идет о лиминальной ситуации, т. е. «пограничной зоне семантики нормы» (borderline), то все выглядит уже не столь однозначно. В движении от центра к периферии смысл нормы видится не таким уже четким, как у его сердцевины; понятийные границы как бы размываются, и без правоприменительного усмотрения уже не обойтись.

Харт приводит пример с правилом, запрещающим брать в парк какие-либо средства передвижения (vehicle) в целях поддержания общего спокойствия. Очевидно этот запрет попадает в сердцевину нормы, если речь идет о машинах, мотоциклах и автобусах. Ситуация становится не столь очевидной, когда речь заходит, например, об игрушечной машине с электрическим двигателем. «Следует ли пожертвовать некоторой долей спокойствия в парке ради детей, удовольствие или интерес которых заключается в использовании этих вещей, – или спокойствие должно быть защищено от них?» – задается вопросом Харт. Также неясно, что делать, если это инвалидная или детская коляска, роликовые коньки, самокат и т. п.

Когда возникают непредусмотренные законом случаи, мы сталкиваемся с затрагиваемыми проблемами и решаем вопрос, выбирая между конкурирующими интересами таким образом, который более всего удовлетворяет нас[269]269
  Hart H. L. A. The Concept of Law. 3rd ed. Oxford, 2012. P. 129.


[Закрыть].

Отмечая инструментальные свойства права, т. е. направленность его на решение конкретных повседневных задач, Харт подчеркивает открытость содержания права (его ткани, текстуры), которая, по его выражению, дает возможность правоприменителю «устанавливать (с учетом конкретных обстоятельств) баланс между конкурирующими интересами, вес которых может варьироваться от случая к случаю»[270]270
  Ibid. P. 135.


[Закрыть].

«Парадоксальная диалектика современного правопонимания, – указывает А. В. Демин, – состоит в том, что тенденция на расширенное использование в процессах правообразования относительно-определенных элементов и вовлечение в него массовых субъектов, с одной стороны, повышает общий уровень правовой неопределенности, но с другой – позволяет сделать налоговое право более гибким и адекватным скоротечно меняющимся реалиям современной жизни»[271]271
  Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления: дис… д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2014. С. 77.


[Закрыть].

Поэтому утверждение В. В. Субочева, А. В. Малько и др. о том, что законные интересы и субъективные права гарантируются в разной степени, при всем к ним уважении, по крайней мере спорно для налоговых отношений, если следовать буквальному толкованию Налогового кодекса РФ. Оно может быть верным для частно-правовых отношений, основанных на принципах диспозитивности, юридического равенства сторон, автономии воли участников правоотношений, но с ним трудно согласиться в части публично-правовых отношений.

Усомнимся мы и в истинности посылки о двухкомпонентной структуре законного интереса: пользоваться благом, обращаться к судебной защите.

Обращение за судебной защитой законных интересов – это разве не требование соответствующего поведения от других лиц?

Если развернуть компонент «обращаться в некоторых случаях к судебной защите» под другим углом, то увидим, что он включает в себя возможность требовать от суда принудительной реализации законного интереса. Иначе с какой целью носитель интереса обращается в суд? Очевидно, чтобы понудить обязанное лицо к правомерному обязательному поведению.

Если бы носитель интереса лишен был бы возможности требовать соответствующего поведения от налогового органа, то откуда появилась бы у него такая возможность «требовать» совершения этих действий со стороны обязанных лиц через суд? Да и суд может удовлетворить исковые требования заявителя только если они обоснованы и правомерны.

Из ст. 22 НК РФ следует, что и законные интересы также гарантируются государством в лице его компетентных органов. Закон предоставляет носителю законного интереса юридическую возможность прибегнуть к его защите, не сужая при этом объем его правомочий. Признание интереса законным и защита его возможны только там, где носитель этого интереса наделен способностью прибегнуть к принудительной его реализации. В противном случае право на защиту интереса налогоплательщика просто теряет смысл, становясь из грозного оружия своеобразным «тупым мечом»; сам законный интерес «превращается в смутную надежду», а «заинтересованный субъект – в абстрактного мечтателя»[272]272
  Выражения использованы в терминах Мотовиловкера. См.: Мотовиловкер Е. Я. Интерес как сущностный момент субъективного права (цивилистический аспект) // Правоведение. 2003. № 4.


[Закрыть]. Законный интерес либо имеет конкретное содержание, либо его нет.

Как справедливо утверждает Е. Я. Мотовиловкер, «если у лица возникает законный интерес, то у него возникает и право на его удовлетворение, поскольку закон, признавая субъективный интерес, тем самым предоставляет заинтересованному субъекту реальную возможность его удовлетворения; он не может ее не предоставить»[273]273
  Мотовиловкер Е. Я. Указ. соч. С. 59.


[Закрыть].

Поэтому следует признать, что правомочие на собственные положительные действия носителя законного интереса находится в неразрывном единстве с правомочием требования.

Обратный подход посягал бы на само существо законного интереса, приводил бы к утрате («выхолащиванию») его содержания.

Выше была рассмотрена количественная (вариативная) причина отсутствия нормативного закрепления законных интересов налогоплательщиков. Этой же причиной объясняется отсутствие соответствующих обязанностей должностных лиц налогового органа.

Административная гарантия означает, что должностные лица обязаны не только учитывать законные интересы и уважительно к ним относиться (само по себе уважительное отношение к потребности налогоплательщика ничего для него не решает, пока к нему не прибавляется волевой компонент налогового органа), но и своими действиями обеспечивать их реализацию. Это, в свою очередь, предполагает для налогоплательщика полномочие не только на собственные активные действия (для абсолютной модели правоотношения), но и требовать (не просить!) соответствующего поведения от налогового органа. Просьба налогоплательщика по своей содержательной настоятельности превращается в требование.

Примечательно, что термин «требование» в толковом словаре раскрывается через «просьбу»; только эта просьба носит повелительный характер, пожелание, выраженное как приказание, притязание, заявление, официальная просьба об удовлетворении какой-нибудь потребности[274]274
  Толковый словарь русского языка: в 4 т. / под ред. Д. Н. Ушакова. М.: Гос. ин-т «Сов. энцикл.»; ОГИЗ; Гос. изд-во иностр. и нац. слов, 1935–1940 // http://slovari.yandex.ru/dict/ushakov/article/ushakov/19/ us478004.htm?text=%D0%A2%D1%80%D0%B5%D0%B1%D0%BE%D0%B2%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D0%B5,%20.


[Закрыть].

Да и сами материально-правовые требования в исковом заявлении (заявлении), как правило, начинаются со слов «прошу суд». Мы просим, но на самом деле требуем.

Таким образом, дозволительно-устремленному поведению носителя законного интереса будет корреспондировать сложно-структурированная обязанность налогового органа: по юридической оценке интереса налогоплательщика и содействию в осуществлению этого интереса в случаях его законности. Вопрос идентификации законности интереса решается ad hoc в каждой отдельно взятой ситуации в силу сложившихся обстоятельств.

При этом субъективному законному интересу налогоплательщика не всегда противостоит юридическая обязанность налогового органа в форме действия. В абсолютных правоотношениях он может быть реализован и без содействия налогового органа (подробнее об этом см. параграф 1.5).

Подытоживая, сделаем следующие выводы.

1. Субъективное право и законный интерес являются смежными правовыми категориями. Законный интерес налогоплательщика как правовое дозволение понимается в широком и узком смыслах. В узком понимании имеется в виду собственно законный интерес, понятие которого предложено в параграфе 1.1 настоящей работы. Он существует наряду с субъективными правами и является самостоятельным объектом правовой защиты. В широком значении законный интерес охватывает собой нормативные явления более широкого порядка, включая субъективные права налогоплательщика.

2. В отличие от законного интереса субъективное право всегда формализовано в правовых нормах (ст. 21 НК РФ), и оно всегда обеспечивается соответствующей юридической обязанностью налогового органа (ст. 32 НК РФ) и его должностных лиц (ст. 33 НК РФ) в явном виде.

Притязания налогоплательщиков, выраженные в субъективных правах, наделены эксплицитным признаком. Они понятны обязанной стороне; они носят законный характер уже в силу того, что содержатся в законе. Этот характер безусловен и неоспорим.

Законный интерес в виду широкой вариативности и стохастичности, как правило, не имеет нормативного выражения и поэтому нуждается в оценке его законности. Поэтому и корреспондирующая законному интересу обязанность в должных действиях – имплицитна. Она не формализована под каждый случай ad hoc, что делает ее в какой-то мере нетипичной, а потому затруднительной к восприятию; но главное, – она предполагается, а не исключается, так же как и не исключается само обязанное лицо. Ее содержание открыто и требует учета как самих притязаний налогоплательщика, так и иных факторов, оказывающих влияние на принятие решения (фактических обстоятельств, публичных интересов, требований справедливости и т. п.).