Текст книги "Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики"

О властности налогового органа (подчинении воли налогоплательщика) можно говорить, но не в общем правиле, а скорее как об исключительном случае, когда мы имеем дело с отклонением от правомерной модели поведения налогоплательщика, когда необходимо применять меры принуждения и когда налоговый орган своими действиями может внести изменения в ход событий, повлиять на налогоплательщика. В. Г. Ледяев считает, что власть – это способность субъекта обеспечить подчинение объектов в соответствии со своими намерениями, и в связи с этим выделяет шесть форм властного подчинения: сила, принуждение, побуждение, убеждение, манипуляция, авторитет[178]178
  Ледяев В. Г. Власть: концептуальный анализ. М., 2001. С. 352.


[Закрыть].

Признак властности, который безусловно присутствует в налоговых отношениях, не хотелось бы ставить на первое место и по другой причине. На протяжении всей истории налогообложения России укоренился стереотип, вполне возможно, и не без оснований, согласно которому налогоплательщик представляется «каким-то “жуликоватым” субъектом, вечно стремящимся к уклонению, которого наше государство вечно ловит, пресекает и уличает, перекрывая законодательные лазейки», а само государство – «хозяином с палкой». Нам импонирует призыв А. В. Брызгалина «менять подходы, общие для всего правового регулирования налоговых отношений». Налогоплательщик в новой парадигме должен восприниматься как кормилец государства, что предполагает и соответствующее отношение к нему. «Налогоплательщик должен стать достойной и уважаемой персоной, которая своими средствами обеспечивает деятельность государства <…>, а государство – не диктатором, <…> а партнером, как это имеет место в гражданских правоотношениях»[179]179
  Брызгалин А. В. Налоги и гражданское право: есть ли конфликт и что делать? // Налоги и финансовое право. 2009. № 4. С. 24.


[Закрыть]. Речь идет о такой ситуации, указывает А. В. Брызгалин, когда «“государство – для налогоплательщика”, а не наоборот»[180]180
  Там же.


[Закрыть]. Тем более что в России, по заявлению А. П. Починка, признаков откровенного уклонения от уплаты налогов нет, а процент собираемости налогов не уступает европейским странам[181]181
  Налогообложение нуждается в высокотехнологичных процессах (интервью А. П. Починка журналу «Налоговед». Интервью подготовила Маргарита Завязочникова) // Налоговед. 2010. № 10.


[Закрыть].

В такой ситуации признак властности должен уступить лидирующую позицию и принять субсидиарную роль.

Обобщая вышесказанное, можно предложить следующее определение налогового правоотношения. Налоговое правоотношение – это возникающая на основе норм налогового права индивидуализированная правовая связь между субъектами налогового права в налоговой сфере, складывающаяся в процессе реализации их субъективных прав, законных интересов и исполнения обязанностей.

Налоговое правоотношение – это своеобразное сочетание в нем общего, особенного и единичного, где общее отражает признаки правоотношения, в целом характерные для всех видов правоотношений, особенное определяет принадлежность к определенному виду финансовых правоотношений (налоговому), единичное – все то, что связано с личностью налогоплательщика, что отличает одного налогоплательщика от другого как субъекта налоговых отношений.

Традиционно в структуре правоотношения выделяют следующие элементы: 1) субъекты; 2) объект; 3) юридическое содержание правоотношения, под которым понимаются как права и обязанности субъектов правоотношения, так и реализация прав и обязанностей в поведении субъектов.

Несмотря на то что в теории права небезосновательно утверждается, что «законные интересы – неотъемлемый элемент правоотношения»[182]182
  Субочев В. В. Законные интересы в механизме правового регулирования: монография / под ред. А. В. Малько. М.: Юрист, 2007. С. 78; Он же. Теория законных интересов: автореф. дис… д-ра юрид. наук. Тамбов, 2009. С. 17.


[Закрыть], ни в учебниках по теории права, ни в учебниках по финансовому праву законные интересы не рассматриваются самостоятельным элементом в классической структуре правоотношения. Данное обстоятельство может создать неверное представление о скрытой (латентной) форме бытия законных интересов, об их изолированном существовании, или порождать вопрос: является ли законный интерес элементом внутренней структуры правоотношения или это нечто внешнее?

Так, Р. Е. Гукасян в своей диссертации вскользь упомянул, правда без приведения аргументации, что охраняемые законом интересы, не опосредованные субъективными правами, не являются элементом правоотношения[183]183
  Гукасян Р. Е. Проблема интереса в советском гражданском процессуальном праве: дис… д-ра юрид. наук. Саратов, 1971. С. 124.


[Закрыть].

Мальцев В. А. указывает, что в советское время интерес как категория не рассматривалась исследователями в качестве самостоятельного элемента правоотношения, поскольку «считалось, что ограничение интересов личности и общества в целом служит интересам государства»[184]184
  Мальцев В. А. О выделении категории «интерес» в сферах обеспечения различных видов безопасности (на основе обобщения административно-правовых и конституционно-правовых норм и норм европейских государств) // Административное и муниципальное право. 2012. № 2. С. 43–52.


[Закрыть].

В то же время «…если наше созерцание указывает нам изолированные факты, то это не значит, что они существуют изолированно, и вопрос заключается только в том, как найти связь этих феноменов и какова природа этой связи»[185]185
  Спиркин А. Г. Основы философии: учеб. пособие для вузов. М., 1988. С. 156.


[Закрыть]. «Сущность явления невозможно уяснить вне системы взаимодействия, т. е. вне той сферы, где объект принимает свою качественную определенность. Любая теория есть раскрытие форм взаимодействия в их закономерном выражении»[186]186
  Там же. С. 158.


[Закрыть].

На наш взгляд, проблема структурирования законных интересов в правоотношение незаслуженно находится в тени научного интереса, вследствие чего она не подвергается исследовательскому анализу. Изучение данного вопроса назрело как на сугубо теоретическом уровне, так и в прикладном аспекте.

Представляется, что законные интересы налогоплательщика обладают признаками реципроктности (от лат. reciprocus – взаимный, взаимодействие) и когерентности (от лат. cohaerens – «находящийся в связи», логическая связанность и непротиворечивость) и могут проявлять себя в различных взаимодействиях и взаимосвязях с классическими структурными элементами правоотношения.

Они могут обнаруживать себя в связи:

1) с реализацией налогоплательщиком своего субъективного права;

2) с исполнением налогоплательщиком своей юридической обязанности;

3) с реализацией налогоплательщиком законных интересов, не опосредованных субъективным правом, когда в налоговых отношениях налогоплательщик обладает только законным интересом;

4) с реализацией налоговым органом своих прав и обязанностей;

5) с соблюдением налоговым органом ограничений и запретов.

Рассмотрим более подробно конструирование законных интересов в налоговом правоотношении по указанным направлениям.

1. Реализуя субъективное право, налогоплательщик одновременно удовлетворяет и свой интерес (назовем его главный или основной законный интерес). Однако помимо основного интереса может существовать интерес, сопутствующий ему. Это именно тот интерес, который субъективное право «не пронизывает», он существует в параллельном пространстве, но в то же время обусловлен субъективным правом, производен от него.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 61 НК РФ налогоплательщики имеют право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ. Этому субъективному праву, при условии соблюдении налогоплательщиком всех условий, корреспондирует соответствующая юридическая обязанность налогового органа (ст. 64 НК РФ)[187]187
  См., например: постановление ФАС МО от 7 марта 2008 г. № КА-А40/1505-08 по делу № А40-22274/07-128-143 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; постановление ФАС МО от 7 июля 2009 г. № КА-А40/6077-09 по делу № А40-57280/08-143-228 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс»; постановление ФАС ВВО от 23 апреля 2009 г. по делу № А17-4214/2008 (Определением ВАС РФ от 9 июня 2009 г. № ВАС-7222/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть].

Налоговым кодексом РФ (п. 6 ст. 64) установлен тридцатидневный срок на принятие решения уполномоченным органом о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении. Данный срок исчисляется со дня получения налоговым органом заявления заинтересованного лица.

Очевидно, что для налогоплательщика имеет значение не только получение положительного решения налогового органа (этим решением удовлетворится основной интерес налогоплательщика, поскольку реализуется его субъективное право, предусмотренное пп. 4 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 61 НК РФ), но и скорость принятия положительного решения (сопутствующий законный интерес). Оперативность решения, учитывая характер поставленного перед налоговым органом вопроса, может оказаться не менее значимой, чем сама возможность получения отсрочки. Ведь обстоятельства, позволяющие обращаться за изменением срока уплаты налога, говорят сами за себя: текущее финансовое положение налогоплательщика желает оставаться лучше и как можно быстрее.

Имея потребность в быстром предоставлении отсрочки по уплате налога, налогоплательщик не наделен правомочием влиять на скорость принятия решения: налоговый орган может принять решение в день обращения, а может и в последний, отведенный законом тридцатый день. Это зависит только от оперативности самого налогового органа.

Однако закон предоставляет заинтересованному налогоплательщику возможность просить уполномоченный орган принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности. Данная просьба (ходатайство) не обеспечена соответствующей обязанностью должностных лиц в явном виде как в случае с вышеуказанным правом (пп. 4 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 61 НК РФ), а вернее сказать, обязанность налогового органа в удовлетворении этой просьбы не выражена текстуально. В Налоговом кодексе РФ говорится, что «уполномоченный орган вправе принять такое решение» (абз. 2 п. 6 ст. 64 НК РФ). Это создает представление, в том числе и у налоговых органов, что решение вопроса зависит только от доброй воли налогового органа (в дальнейшем будет показано, что это не совсем так), тем более что ни в самом законе, ни в специально разработанном в соответствии с гл. 9 НК РФ Порядке[188]188
  Приказ ФНС России от 16 декабря 2016 г. № ММВ-7-8/683@ «Об утверждении Порядка изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами» // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov.ru. 21 февраля 2017 г.


[Закрыть] не устанавливаются условия удовлетворения или отклонения этого ходатайства, нет никаких ориентиров, подсказок.

Деятельность должностных лиц налоговых органов, наделенных обязанностью внимательного и уважительного отношения к налогоплательщикам (п. 3 ст. 33 НК РФ), должна, по сути, служить проводником в реализации налогоплательщиком его правовых возможностей, материализующим началом. Создание неоправданных препятствий для их осуществления, обусловленных собственным усмотрением, а равно не содействие, в такой же степени противоправно, как и неисполнение вышеуказанной обязанности.

Внимательное отношение должностных лиц налоговых органов к налогоплательщику как обязанность по смыслу п. 3 ст. 33 НК РФ предполагает недопустимость немотивированного бездействия в реализации законных интересов налогоплательщиков, приводящее к фактическому игнорированию их, что по своей сути несовместимо с самими понятиями «уважение» и «внимание».

Именно по этой причине налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита не только их прав, но законных интересов (п. 1 ст. 22 НК РФ).

Рассмотренный кейс показывает, что законный интерес на скорую отсрочку уплаты налога производен от субъективного права на получение такой отсрочки (пп. 4 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 61 НК РФ), но при этом может рассматриваться изолированно от него. Мы видим, что сопутствующий законный интерес налогоплательщика имеет неакцессорный характер: «живет своей жизнью». Удовлетворение данного законного интереса не зависит от удовлетворения субъективного права, а удовлетворение права не зависит от удовлетворения этого интереса. Допускается ситуация, при которой сопутствующий законный интерес может быть удовлетворен (принято быстрое решение), а в удовлетворении субъективного права отказано (отрицательное решение) и наоборот.

Законный интерес сопутствует праву, находится в параллельном с ним правовом пространстве[189]189
  Эти две возможности не пересекаются (параллельные). Ситуация очень сходна с той, когда налогоплательщик пытается получить обеспечительные меры при обжаловании в арбитражном суде ненормативного акта налогового органа. Удовлетворение обеспечительного ходатайства налогоплательщика не означает положительного исхода в рассмотрении дела по существу, и наоборот – отклонение ходатайства не означает отказ в удовлетворении искового заявления.


[Закрыть], но при этом мы не можем утверждать, что он полностью изолирован от субъективного права. Напротив, он им обусловлен. Не было бы предпосылок для возникновения этого права, не было бы и оснований для появления данного законного интереса.

2. Законный интерес налогоплательщика может проявляться и при исполнении последним своей юридической обязанности. Налогоплательщик заинтересован исполнить налоговую обязанность наиболее выгодным для себя образом. Очерчивая границы меры и пределы должного поведения налогоплательщика, налоговая обязанность тем не менее не связывает его строго определенными действиями и не исключает внутреннего стимулирующего начала.

Концептуально законный интерес сводится к выполнению тех условий, при исполнении которых налогоплательщик сможет претендовать на налоговые вычеты, пониженные налоговые ставки, изменение сроков уплаты налогов, выведение из-под налогообложения отдельных объектов, освобождение от налогообложения, применение ускоренной амортизации основных средств и др. То есть при достижении заданных законом параметров налогоплательщик может обоснованно рассчитывать на снижение налогового бремени либо иное облегчение налоговой обязанности. Данный законный интерес непосредственно связан с обязанностью и носит от нее производный характер.

Например, при исполнении обязанности по уплате НДФЛ налогоплательщик может быть заинтересован в приобретении либо сохранении статуса налогового резидента (п. 2 ст. 207 НК РФ), так как нерезиденты не только не могут воспользоваться налоговыми вычетами (п. 4 ст. 210 НК РФ), но и их доходы облагаются по повышенной налоговой ставке (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Круг обязанностей не ограничивается ст. 23 НК РФ. Обязанности налогоплательщика мы можем встретить и в других статьях Налогового кодекса РФ (см., например, гл. 26.3 НК РФ, в частности в ст. 346.28 НК РФ).

Выгодно для налогоплательщика может и то, что для него удобно.

Налоговый кодекс РФ (п. 2.1 ст. 23 НК РФ) обязывает налогоплательщиков – физических лиц, уплачивающих транспортный налог, земельный налог и налог на имущество физических лиц на основании налоговых уведомлений, направляемых налоговой инспекцией, сообщать в налоговый орган о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, признаваемых объектами налогообложения по соответствующим налогам, в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении указанных объектов налогообложения за период владения ими.

В этой же статье законодатель говорит, что в качестве адресата (получателя) соответствующего сообщения налогоплательщики могут выбрать любой налоговый орган.

Соответственно, выбор налогового органа для получения сообщения – это законный интерес налогоплательщика. Очевидно, предоставляя такую возможность налогоплательщику, законодатель в духе А. Смита учитывает момент удобства исполнения налоговой обязанности налогоплательщика, а также организационное единство налоговых органов (п. 1 ст. 30 НК РФ, ст. 1, 2 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»).

Налогоплательщик приобретает определенное благо, но в связи с исполнением им своей налоговой обязанности.

Аналогично федеральный законодатель предусматривает возможность представить в налоговые органы специальную декларацию по выбору налогоплательщика: в любой налоговый орган или в ФНС России (ч. 9 ст. 3 Федерального закона от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»[190]190
  Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2015. № 24. Ст. 3367.


[Закрыть]).

3. Особо следует выделить такую правовую связь или взаимодействие налогоплательщика с налоговым органом, в которой налогоплательщик, притязая на определенные блага, не обладает субъективным правом. В то же время стремления его отвечают всем признакам законного интереса. Данные отношения не подпадают под формат (структуру) классического понятия правоотношения, поскольку в этих отношениях отсутствует структурный элемент – субъективное право налогоплательщика, да и юридическая обязанность другой стороны не обнаруживает себя сразу – не лежит, как говорится, на поверхности.

В этой связи уместно говорить о своеобразном аналоге правоотношения – интересоотношении, где место субъективного права займет законный интерес налогоплательщика. Впервые употребление термина «интересоотношение» удалось обнаружить в диссертационной работе В. А. Горбунова[191]191
  Горбунов В. А. Категория законного интереса (личности, общества, государства) в конституционном законодательстве Российской Федерации: дис… канд. юрид. наук. Тюмень, 2007.


[Закрыть]. В дальнейших своих работах, правда, автор этот термин не использует[192]192
  См.: Законные интересы в конституционном праве / М. С. Матейкович, В. А. Горбунов. М.: Норма: ИНФРА-М, 2011. 256 с.


[Закрыть]. «Наряду с понятием “правоотношение”, – указывает В. А. Горбунов, – думается вполне справедливым, следует выделить такую категорию, которая включала бы в качестве главной составляющей не “право”, а интерес. <…> одним из вариантов наименования нового термина может выступать такая конструкция, как “интересоотношения” или законные интересоотношения»[193]193
  Горбунов В. А. Категория законного интереса (личности, общества, государства) в конституционном законодательстве Российской Федерации: дис… канд. юрид. наук. Тюмень, 2007. С. 54.


[Закрыть].

И далее ученый заключает, что «во всех ситуациях и отношениях, когда наличествует лишь законный интерес, должно использоваться понятие «интересоотношение»[194]194
  Там же. С. 55.


[Закрыть].

Иллюстрацией таких интересоотношений может являться стремление налогоплательщика в получении справки об отсутствии у него задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена[195]195
  Положениями ст. 46, 47, 69, 70 НК РФ установлены сроки принудительного взыскания недоимки (задолженности) с налогоплательщиков как во внесудебном, так и в судебном порядке. В случае если налоговый орган не реализовал возможность взыскания недоимки (задолженности) во внесудебном порядке или в судебном порядке, в соответствии с названными нормами, в пределах установленного срока, он утрачивает возможность ее взыскания.


[Закрыть].

Как следует из пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы должны осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом.

Как указал Пленум ВАС РФ в постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»[196]196
  Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Сайт ВАС РФ. 27 августа 2013 г.


[Закрыть] по смыслу положений статьи 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета (п. 9); суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с пунктом 5 статьи 59 Кодекса, не являются излишне уплаченными в смысле Кодекса и поэтому не подлежат возврату по правилам статьи 78 НК РФ (п. 10).

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ запрашиваемая справка готовится лишь на основании данных информационных ресурсов налогового органа.

Таким образом, налоговый орган на протяжении длительного периода времени может предоставлять сведения о числящейся за налогоплательщиком задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, невзирая на невозможность ее взыскания, что в свою очередь будет порождать конфликтную ситуацию.

Предоставление справки по лицевому счету налогоплательщика в таком виде создает существенные препятствия для осуществления им предпринимательской деятельности и не может не затрагивать законные интересы налогоплательщика на получение объективной и полной информации, отражающей реальное состояние расчетов с бюджетом. Данная справка (точнее, сведения в ней), безусловно, обладает определенной ценностью для налогоплательщика, поскольку отсутствие задолженности характеризует налогоплательщика как лицо добросовестное, финансово устойчивое, успешное и т. д., и наоборот – наличие задолженности говорит об обратном и может иметь для него негативные последствия. Вышеуказанная справка может являться проводником к достижению налогоплательщиком желаемых благ в сфере предпринимательской и (или) экономической деятельности. Стремление получить ее продиктовано тем, что данный документ способствует, в частности, в привлечении кредита[197]197
  Постановление Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 4381/09 по делу № А27-8596/2008-2 // Вестник ВАС РФ. 2009. № 11.


[Закрыть], получении лицензии на осуществление определенного вида деятельности[198]198
  Постановление ФАС УО от 10 апреля 2013 г. № Ф09-2590/13 по делу № А60-35256/2012 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть], для участия в конкурсе на размещение государственного заказа[199]199
  Постановление ФАС ПО от 2 августа 2007 г. по делу № А57-593/07 // Документ официально не опубликован. СПС «КонсультантПлюс».


[Закрыть], реорганизации компании налогоплательщика и т. д.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснил, как налогоплательщик может защитить свой интерес: путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной, поскольку согласно взаимосвязанному толкованию норм пп. 5 п. 3 ст. 44 и пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.

4. Законный интерес налогоплательщика связан с исполнением налоговым органом своих обязанностей.

Так, например, на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Кроме того, ФНС России, опираясь на пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, обратила внимание нижестоящих налоговых органов на необходимость неукоснительного применения при реализации возложенных на них полномочий положений информационных писем ФНС России о порядке заполнения налоговых деклараций, исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, адресованных налоговым органам, а также налогоплательщикам, плательщикам сборов, размещенных в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» сайта ФНС России www.nalog.ru[200]200
  См.: Письмо ФНС РФ «О разъяснениях ФНС России» от 23 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/15678@ // Документы и комментарии. 2011. № 23.


[Закрыть].

Указанные положения основываются на ведомственной субординации налоговых органов, входящих в систему Министерства финансов Российской Федерации[201]201
  Положение о Федеральной налоговой службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 (п. 2) // РГ. 2004 г. № 219. 6 окт.


[Закрыть].

Очевидно, что у налогоплательщика в силу данных нормативных предписаний никакого субъективного права не возникает. Субъективное право, закрепленное в п. 10 ст. 21 НК РФ, предоставляющее возможность налогоплательщику требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, не корреспондирует с обязанностями, предусмотренными пп. 4 п. 1 ст. 32, пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, поскольку письменные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации и ФНС России не относятся к законодательству о налогах и сборах.

Возлагая определенную обязанность на налоговый орган, законодатель тем самым ставит налогоплательщика в небезразличное положение по отношению к тому, как эта обязанность будет исполняться. Налоговый орган, как лицо обязанное, реализуя меру необходимого поведения, должно действовать так, а не иначе в силу категоричности предписания.

Если принять во внимание, что под объектом правоотношения понимается то, по поводу чего складывается правоотношение (интересоотношение), и при этом допустить, что юридическая обязанность налогового органа направлена на этот объект, то логично предположить, что и внимание налогоплательщика фокусируется на том же самом объекте.

Было бы странным и противоестественным разделять объект юридической обязанности и противостоящего ей законного интереса в одном правоотношении; напротив, является вполне нормальным и закономерным то, что законный интерес налогоплательщика и юридическая обязанность налогового органа всегда имеют один и тот же объект.

Предусмотренная законом обязанность налогового органа создает для налогоплательщика отношение некой связанности с правовой позицией уполномоченных органов. Это то состояние, когда еще не возникает конкретных налоговых правоотношений, в рамках которых налогоплательщики исполняют правовые предписания или отношений, связанных с восстановлением прав. Возникает состояние ожидания на стороне налогоплательщика претерпевания определенных правовых последствий в силу юридической возможности других уполномоченных органов связать первого своим информационно-разъяснительным актом. Такое состояние есть ожидание наступления юридического факта в виде чужого волеизъявления. Не будучи прямым участником отношений между Минфином (ФНС России) и налоговыми органами, налогоплательщик, как пассивная сторона, находится в правовом состоянии возможности возникновения у него прав и обязанностей.

Разъяснения Минфина РФ и ФНС России объективно имеют цель придать налоговым отношения правовую определенность. Как следствие, у налогоплательщика возникают соответствующие законные ожидания в том, что действия нижестоящих налоговых инспекций будут прогнозируемы и предсказуемы, что, в свою очередь, будет придавать уверенность налогоплательщику в выбранной модели своего поведения. В тех случаях, когда разъяснения оказываются в пользу налогоплательщика, а налоговый орган, на учете которого стоит налогоплательщик, не следует предписаниям Минфина РФ и ФНС России, то налогоплательщик в защиту своих интересов вправе требовать исполнения данных разъяснений. Субъективного права нет. Но есть законный, т. е. основанный на позитивно-правовой норме, интерес.

Формирование законного интереса налогоплательщика происходит вследствие возложения на налоговый орган определенной обязанности.

В то же время информационно-разъяснительные акты Минфина РФ, выступая в качестве нормативного толкования, обязательного для налоговых органов и их должностных лиц, могут расходиться с их действительным смыслом и тем самым, по сути, фактически устанавливать для налогоплательщиков предписания общего характера, правила, адресованные неопределенному кругу лиц, рассчитанные на неоднократное применение и, следовательно, оказывающие регулирующее воздействие на налоговые отношения.

Рассматривая возможность судебного оспаривания аналогичных актов Федеральной налоговой службы, разъясняющих предписания налогового законодательства, Конституционный Суд РФ указал, что «речь идет о ненормативных актах», но «обладающих нормативными свойствами»[202]202
  Постановление КС РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона “О Верховном Суде Российской Федерации”…» // СЗ РФ. 2015. № 15. Ст. 2301.


[Закрыть].

В случаях, когда такой акт посредством содержащихся в нем разъяснений фактически устанавливает (изменяет, отменяет) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, и тем самым оказывает общерегулирующее воздействие на налоговые отношения, заинтересованное лицо (т. е. налогоплательщик, обладающий законным интересом) не дожидаясь принятия на его основе негативных для данного лица правоприменительных решений, может обжаловать его в суде вне связи с конкретным делом.

Давая интервью журналу «Налоговед», В. В. Бациев (в прошлом судья Высшего Арбитражного Суда РФ) с сожалением отметил, «что бизнес почти не использовал превентивного способа защиты в виде оспаривания писем Минфина России. И ВАС РФ не успел прочувствовать такие дела, посредством которых можно было бы добиваться эффективного регулирования налоговых правоотношений»[203]203
  Бациев В. В. Чувство права (Интервью. Интервью подготовила Маргарита Завязочникова, зам. главного редактора журнала «Налоговед») // Налоговед. 2015. № 1. С. 16.


[Закрыть].

Интересным представляется предложение, сделанное на XIV Международной научно-практической конференции (21–22.04.2017, юридический факультет МГУ им. М. В. Ломоносова), о получении правовой возможности конституционно-правовой оценки постановлений пленумов высших судебных органов по аналогии с оспариванием писем министерств и ведомств[204]204
  Резолюция XIV Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях КС РФ» // Налоговед. 2017. № 7.


[Закрыть].

Очевидно, что в случаях продолжающегося разнообразного судебного правоприменения (например, в случае с доктриной обоснованности налоговой выгоды – постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53), стоявшая перед Пленумом задача приведения практики к единому знаменателю осталась не решена, а в отдельных моментах осложнена. Поэтому вмешательство Конституционного Суда РФ может оказаться способом решения проблемы.

5. Законный интерес налогоплательщика связан с соблюдением налоговым органом возлагаемых на него законом ограничений и запретов при осуществлении своей деятельности.

Юридические запреты представляют собой те же правовые обязанности, только пассивного характера, т. е. их исполнение сводится к воздержанию от действий определенного рода, как правило, влекущих нарушение чужого субъективного права или законного интереса.

Внешне (юридико-технически) запреты формализованы с использованием лингвистических оборотов, таких как наречие «не вправе» (абз. 2 п. 4 ст. 80, п. 12 ст. 101, п. 2 ст. 105.23 НК РФ) или глагольная форма «не допускается» (п. 2 ст. 94, п. 4 ст. 98, п. 1 ст. 103 НК РФ), «не может» (п. 2 ст. 89, п. 1 и 2 ст. 108 НК РФ) и т. п. и закрепляют юридическую невозможность реально возможного поведения.

В отличие от запрета (отсутствия права на совершение чего-либо), ограничение в словарях русского языка определяется как стеснение определенными условиями, постановка в какие-то границы, рамки, лимитирование, сведение к чему-то (возможности, деятельности и т. п.), сужение (возможности, права и т. п.)[205]205
  Словарь синонимов русского языка. М., 1986. С. 305.


[Закрыть]. Например, приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию истребования документов (информации) у контрагента допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы (абз. 6 п. 9 ст. 89 НК РФ). Таким образом, повторный запрос документов (информации) у этого же контрагента приведет к превышению лимита законной возможности и, как следствие, к избыточному вмешательству со стороны контролирующих лиц, неизбежному нарушению законных интересов на спокойную хозяйственную деятельность как самого контрагента, так и проверяемого налогоплательщика.

А. В. Малько определяет правовое ограничение как правовое сдерживание противозаконного деяния, создающее условия для удовлетворения интересов контрсубъекта и общественных интересов в охране и защите; это установленные в праве границы, в пределах которых субъекты должны действовать, исключение определенных возможностей в деятельности лиц[206]206
  Малько А. В. Стимулы и ограничения в праве: Теоретико-информационный аспект. М., 2012. С. 142.


[Закрыть].

Конституционный Суд РФ неоднократно фокусировал свое внимание на пределах полномочий налоговых органов[207]207
  См.: постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений…» // ВКС РФ. 2004. № 6.


[Закрыть], превышение которых либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства.

Законный интерес налогоплательщика состоит в ожидании соответствующего правомерного поведения от должностных лиц налоговых органов в соблюдении запретов и в исполнении ограничений. Особенность такого интереса заключается в том, что он соотносится с действием, которое не является должным, т. е. оно не удовлетворяет, а напротив – нарушает его.

Имея фактическую возможность на запрещенный поведенческий акт, налоговый орган не имеет юридического права совершать подобное действие, поскольку, будучи запрещенным, это действие выпадает за границы дозволенного, а следовательно, будет являться противоправным.

Поскольку налогоплательщик занимает пассивную сторону, он не обладает правовой возможностью влиять на поведение налоговых органов, пока ограничения и запреты соблюдаются, но при этом он обоснованно рассчитывает, что должностные лица не отступят от нормативных предписаний и не выйдут за пределы дозволенного. Как только налоговый орган начинает нарушать запреты и ограничения, можно утверждать, что законные ожидания налогоплательщика не оправдались. Налогоплательщик, обоснованно полагая, что поведение налоговых органов предсказуемо и отвечает целям, соответствующим действующему правопорядку, планировал свою деятельность, но обнаруживает, что планам его не суждено реализоваться из-за действия или бездействия налоговых органов. В этом случае не реализовавшееся ожидание является нарушением законных интересов налогоплательщика. В целях защиты своих законных интересов он может обратиться в уполномоченный орган.