Текст книги "Методология и зарубежная практика учета инвестиционной собственности"

3. Не будет сделано исключений для оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на стадии строительства. Совет признает, что эта концепция отличается от МСФО, которые позволяют организации оценивать инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости, если справедливая стоимость не может быть определена.

4. Организация, которая продает инвестиционную собственность в ходе осуществления своей обычной деятельности, будет обязана продолжать измерять признанную ранее инвестиционную собственность по справедливой стоимости, даже если она предназначена для продажи с самого начала. МСФО в этом случае требует передать такую собственность в раздел запасы.

5. Компания должна раскрывать следующую информацию об инвестиционной собственности:

• политику классификации инвестиционной собственности в отчете о финансовом положении;

• суммы, признанные, в прибыли (доход от сдачи инвестиционной собственности в аренду, прямые операционные расходы отдельно для договоров аренды, по которым предусмотрено получение арендной платы в течение года и отдельно для договоров аренды, по которым предусмотрено получение арендной платы в конце года);

• изменения классификации объектов в качестве инвестиционной недвижимости или основных средств;

• любые ограничения по управлению инвестиционной собственностью, например, на возможность увеличивать арендную плату, получать доход от аренды или получать доходы от продажи инвестиционной собственности;

• любое сокращение обязательства, связанное с инвестиционной недвижимостью.

Единственным национальным стандартом, в котором были приняты особые требования к учету инвестиционной недвижимости еще до принятия МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество», является SSAP 19 «Учет инвестиционной собственности» в системе национальных бухгалтерских стандартов Великобритании (UK GAAP). В Англии и Ирландии инвестиционной собственностью считается любая собственность на балансе, не находящаяся у владельцев. В настоящее время требования по учету инвестиционной недвижимости установлены в 16 секции стандарта FRS 102 «Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике» (Приложение А). Инвестиционная собственность по FRS 102 должна находиться у владельца, лизингополучателя в рамках финансового лизинга, либо – в некоторых случаях – в рамках операционной аренды. Как правило, она удерживается ради арендных платежей или увеличения стоимости, а не для того, чтобы владелец использовал ее в обычной деятельности или для продажи. Главным различием определения из FRS 102 по сравнению с определением из SSAP 19 «Учет инвестиционной собственности» (UK GAAP) является то, что в определении FRS 102 нет исключения для собственности, переданной другим компаниям группы. В новом стандарте также содержаться специфические исключения для собственности, удерживаемой исключительно ради социальных выгод, к которым в первую очередь относятся благотворительные организации.

Приоритетная оценка инвестиционной собственности по FRS 102 – справедливая стоимость, в то время как SSAP 19 определял как «стоимость на открытом рынке». Другое значительное отличие от действующей системы UK GAAP относится к требованию FRS 102 признавать изменения в стоимости инвестиционной собственности в прибылях, а не капитале. Согласно SSAP 19, переоценка инвестиционной собственности воспринималась как любая другая переоценка, поэтому все изменения отражались в отчете об общих признанных расходах и выручке (statement of total recognized gains and losses – STRGL), а потом проводились как отдельная компонента капитала, в графе «резервы под переоценку инвестиций». В стандарте FRS 102 нет четкого указания по учету в капитале статей переоценки, после того как они уже признаны в прибыли. Это связано с тем, что FRS 102 основывается на IFRS for SMEs, в котором вообще не содержатся подробные описания всех случаев, где в разных законах могут быть разночтения (например, относительно распределяемой прибыли). Однако в руководстве Tech 02/10 от Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса[2]2
  www.gaap.ru


[Закрыть] указано, что переоценка инвестиционной собственности не приводит к росту реализованной прибыли, поэтому изменения справедливой стоимости справедливой стоимости должны быть впоследствии включены в отдельную статью.

Пересмотр стандартов в Великобритании и Ирландской республике произошел в 2012 и 2013 годах. Изменения принципиально реформировали правила составление финансовой отчетности, заменив почти все сохранившиеся стандарты на основные три:

• FRS 100 Применение требований к финансовой отчетности;

• FRS 101 Сокращенные основы по раскрытию информации; и

• FRS 102 Стандарт финансовой отчетности, применяемый в Великобритании и Ирландской республике.

FRS 102 отличается от старого UK GAAP в ряде случаев, в том числе требованиями к учету гудвилла и нематериальных активов, по учету пенсионных планов с установленными выплатами и отложенного налога. Он также содержит подробные указания по учету финансовых инструментов, в том числе производных.

В табл. 4 представлена история разработки и принятия стандарта FRS 102.

Таблица 4

История создания FRS 102

Стандарт включает 35 секций, каждая из которых посвящена конкретной области учета, в том числе переходные положения и конкретные требования для специализированных компаний, включая общественный сектор, пенсионных планов и финансовых институтов.

Секция 16 применяется к учету недвижимости, принадлежащей владельцу или арендатору для получения арендной платы и / или прироста стоимости капитала. Она не относится к имуществу, используемому в производстве или поставке товаров или услуг или в административных целях или предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности. Инвестиционная собственность оценивается по себестоимости при первоначальном признании. Впоследствии, оценивается по справедливой стоимости на отчетную дату, изменения отражаются в составе прибыли или убытка. Если справедливая стоимость не может быть измерена без чрезмерных затрат или усилий, то такая недвижимость учитывается в составе основных средств в соответствии с разделом 17.

Отличия между стандартом FRS 102 (секция 16) и SSAP 19 «Учет инвестиционного имущества» имеются уже на стадии определения инвестиционной собственности (табл. 5).

Таблица 5

Определение инвестиционной собственности

В отношении первоначального признания нет существенных различий в требованиях вышеописанных стандартов. Согласно старому стандарту инвестиционное имущество признается по рыночной стоимости. В новом стандарте данный объект учитывается по стоимости приобретаемого имущества и расходов, непосредственно связанных с его приобретением.

В соответствии с FRS 102 в некоторых случаях собственность, находящаяся во владении по договорам операционной аренды рассматривается в качестве инвестиционной собственности. В SSAP 19 нет четко сформулированного суждения по этому вопросу. В SSAP 19 также нет требований по учету собственности смешанного использования.

В Японии Бухгалтерский стандарт по раскрытию информации о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости и недвижимости, сдаваемой в аренду No.20 (ASBJ себе No.20) и Руководство по данному стандарту № 23 (ASBJ № 23) были выпущены 28 ноября 2008 года.

Процесс конвергенции Japan GAAP и МСФО начался в конце 1990-х годов. Исторически на японские биржевые рынки выйти иностранцам крайне проблематично, поэтому в то время целью Комитета (Совета) по бухгалтерским стандартам Японии (ASBJ) являлось не столько сближение с МСФО, сколько улучшение национальных стандартов с использованием мирового опыта.

Однако глобализация диктует свои правила. Компании, отчитывающиеся по японским стандартам (далее – Japan GAAP), имеют в мировой экономике огромный вес. А из 500 крупнейших компаний мира (Fortune 500) 81 (или более 16 %) отчитывается по Japan GAAP по состоянию на 2010 год. Это свидетельствует о большой значимости конвергенции МСФО и Japan GAAP, и сегодня ASBJ заинтересована в ее активизации.

Важным событием для формирования нового подхода в составлении финансовой отчетности стало подписание 8 августа 2007 года Токийского соглашения (the “Tokyo Agreement”) между IASB и ASBJ, которое подытоживало разработанные ранее (в период 2002–2005 г.) положения по сближению Japanese GAAP и IFRS.

В июле 2001 года был образован Совет по бухгалтерским стандартам Японии (The Accounting Standards Board of Japan (ASBJ)), как организация частного негосударственного сектора (private sector org). Он подчиняется FSA (Financial Services Agency), являющегося частью GAAP. Совет разрабатывает стандарты ведения бухгалтерского учета, отражающие экономические и политические условия среды, в которых функционирует бизнес.

Принципы ведения бухгалтерского учета Японии основаны на коммерческой основе (the commercial code), стандарты бухгалтерского учета обсуждаются в Совете бухгалтерского учета и отчетности японского института дипломированных бухгалтеров. Изначально, по состоянию на 2002 год, до принятия стандарта 2008 года, различие между японским учетом и МСФО в части инвестиционной недвижимости заключалось в отсутствии требований по раскрытию информации о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности.

Перед публикацией нового стандарта и руководства к нему, Совет 30 июня 2008 года провел публичное обсуждение по вопросу: нужен ли этот стандарт по бухгалтерскому учету в Японии. Если он вводится, необходимо ли раскрывать информацию о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Вставал вопрос и об измерении справедливой стоимости. Однако на 166 заседании Совета по бухгалтерским стандартам Японии от 20 ноября 2008 года было принято решение об опубликовании стандарта № 20 и руководства к нему № 23.

Целью данного стандарта является установление предписаний по раскрытию справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности. В стандарте дано определение инвестиционной недвижимости: это имущество, используемое для получения арендных платежей или для прироста его стоимости, а не для продажи. Таким образом, недвижимость, используемая для производства товаров (оказания услуг) или снабжения ими или же для административных целей не включается в понятие инвестиционная недвижимость. Соответственно, к инвестиционной недвижимости относится:

• собственность (имущество) (property), которое классифицировано в качестве инвестиционной недвижимости на балансе;

• неиспользуемая собственность (idle property), которую не предполагается использовать в будущем;

• собственность, сдаваемую в аренду (rented property), отличную от того, что названо выше.

Инвестиционная собственность также включает в себя имущество, которое находится в состоянии строительства (constructed) или разработки для будущего использования (developed for future use) в качестве инвестиционной и недвижимости, предназначенной для сдачи в аренду (investment & rental property).

Более того, если собственность (недвижимость) состоит из части, используемой в качестве инвестиционной недвижимости, и части, используемой для производства или поставки продукции/ услуг или же для административных целей, то часть, используемая в качестве инвестиционной недвижимости включается в состав инвестиционной недвижимости. Если здания являются объектами инвестиционной недвижимости, то они амортизируются линейным методом.

В финансовой отчетности раскрывается следующая информации об инвестиционной недвижимости:

• описание инвестиционной недвижимости;

• балансовая стоимость (carrying amount) инвестиционной недвижимости и ее существенные изменения;

• справедливая стоимость инвестиционной недвижимости и метод ее определения;

• сумма доходов и расходов, связанных с инвестиционной недвижимостью.

Однако в случае, если общая сумма по инвестиционной недвижимости несущественна (immaterial), то ее в отчетности можно не раскрывать.

Стандарт введен в действие при составлении отчетности за год, следующий за 31 марта 2010 г.

Рынок недвижимости Японии отличается очень высокими ценами на имущество, кроме того Япония является лидером в разных секторах коммерческого недвижимого имущества и по величине арендных ставок: цена квадратного метра складского помещения составляет 239 долларов за квадратный метр, офисного – 1976 долларов за квадратный метр в год.

В Японии наиболее перспективной для вложений является недвижимость коммерческого сектора. Самыми популярными являются инвестиции в офисные помещения с высокой ставкой доходности. Чаще всего инвесторы предпочитают вкладывать средства в коммерческую недвижимость, находящуюся в Токио.

В целом, иностранные инвесторы инвестируют в японскую собственность напрямую или через местные японские компании в т. ч. компании специального назначения (т. е. kabushiki kaisha (KK), tokutei mokuteki kaisha (TMK) и японскую корпорацию инвестиционной недвижимости (J-REIT)).

В Китае действует стандарт «Инвестиционная недвижимость», принятый в феврале 2006 года. Китайская модель бухгалтерского учета, основанная на МСФО, характерна для Китая, Гонконга, Сингапура, а также для основных стран Азиатско-Тихоокеанского региона. Особенностью этой модели является сохранение национального суверенитета через разработку национальных стандартов, соответствующих лучшей мировой практике.

6 декабря 2007 года Гонконгская гильдия бухгалтеров и Китайский комитет бухгалтеров подписали «Совместное заявление об эквивалентности китайских и гонконгских положений по бухгалтерскому учету». Совет МСФО принял участие в работе по сближению национальных положений по бухгалтерскому учету Китая и Гонконга и международных стандартов. В феврале 2006 года были приняты 39 стандартов бухгалтерского учета. После начала их применения представленные годовые отчеты китайских листинговых компаний за 2007 год, одновременно выпускающие акции типа А и Н[3]3
  Т.е акции типа А на китайских биржах и акции типа Н на Гонконгской бирже


[Закрыть] в целом не отличались от гонконгских.

Принятие стандартов привело к значительному снижению затрат компаний, зарегистрированных на гонконгской бирже, на составление финансовой отчетности и привлечение финансовых средств, Привлечение финансовых средств китайскими компаниями на гонконгской бирже содействовало совместному развитию рынка капитала Китая и Гонконга.

Европейской комиссией были организованы исследования по применению положений по бухгалтерскому учету на предприятиях китайских листинговых компаний. 22 апреля 2008 года в Европейской комиссии был сделан официальный доклад о соответствии положений по бухгалтерскому учету Китая нормам МСФО, было дано разрешение китайским эмитентам ценных бумаг при выходе на европейский рынок представлять финансовые отчеты, составленные на основе китайских положений по бухгалтерскому учету. Таким компаниям не требуется вносить изменения в финансовую отчетность для соответствия МСФО.

В настоящее время по инвестиционной недвижимости в Китае действует стандарт бухгалтерского учета предприятий № 3 «Инвестиции в недвижимость», в Гонконге – HKAS 40 «Инвестиционная недвижимость». Они практически полностью соответствуют требованиям МСФО.

К особенностям ведения бухгалтерского учета недвижимого имущества в Гонконге относится, за редким исключением, владение земли Государством, которая сдается в аренду на ограниченный срок. Недвижимость: небоскребы, жилые дома, офисы или фабрики построены на земле, сданной государством в аренду. Застройщики этой недвижимости арендуют лоты земельных участков у Государства и застраивают их в соответствии с условиями аренды, такими как, например, обязательная постройка зданий на земельном участке в соответствии со спецификацией за оговоренный период времени.

Отдельные объекты в лоте земельных участков и зданий, как правило, продаются как неделимое целое в составе лота. Интересы всех участников, включая будущих покупателей объектов недвижимости, определены актами взаимных обязательств. По сути и по форме, «владельцы» этих объектов недвижимости являются арендаторами арендованных земельных участков и зданий. В соответствии с МСФО, земля и здания как объекты аренды должны рассматриваться раздельно для целей арендной классификации в стандарте HKAS 17.

Когда аренда включает в себя как земельный участок, так и здания, для целей оценки необходимо классифицировать каждый объект отдельно, как объект финансовой или операционной аренды, за исключением случая, когда стоимость земельного участка не существенна, тогда, по правилам HKAS 17 земля и здания могут быть рассмотрены как единый объект и срок полезного использования рассматривается как экономический срок жизни всего арендуемого актива.

При определении, относится ли земельный объект к операционной или финансовой аренде, необходимо учитывать, что земля в обычных условиях имеет неограниченный срок экономической жизни, поэтому в большинстве случаев аренда земельных объектов обычно классифицируется как операционная аренда.

При этом земельные объекты могут быть классифицированы как объекты финансовой аренды, если присутствуют значительные риски и доходы, связанные с земельным объектом во время срока аренды, которые переходят от арендодателя к арендатору, несмотря на то, что реальной передачи права не происходит. Например, предположим что земля и здания сданы в аренду на срок 999 лет. В этой ситуации, значительные риски и доходы, связанные с землей в течение арендного соглашения, будут перенесены на арендатора, несмотря на то, что реальной передачи права нет.

Раздельного учета земли и объектов недвижимости не требуется, когда процентный доход арендатора классифицируется как инвестиции в недвижимость в соответствии с HKAS 40 и выбирается модель оценки по справедливой стоимости.

При классификации в качестве основных средств или инвестиционной недвижимости сложность заключается в том, как классифицировать земельные участки и здания в соответствии со стандартом HKAS 16 «Основные средства» или стандартом HKAS 40 «Инвестиционная недвижимость».

По правилам стандарта HKAS 16, земельный участок и здания являются отдельными активами, и бухгалтерский учет ведется по ним раздельно, даже если они были приобретены вместе. Земля имеет неограниченный срок использования и, таким образом, не амортизируется. Здания имеют ограниченный срок использования и, следовательно, амортизируются. Увеличение стоимости земельного участка, на котором расположено здание, не влияет на определение амортизационной стоимости здания.

Доход от недвижимости, получаемый арендатором в процессе операционной аренды, может быть классифицирован и учтен в бухгалтерском учете как доход от инвестиционной недвижимости при условии что:

• все остальные критерии определения объекта как инвестиционной недвижимости выполнены;

• операционная аренда учитывается, как если это была бы финансовая аренда согласно стандарту HKAS 17 «Аренда» и;

• арендатор использует для оценки инвестиционной недвижимости модель справедливой стоимости.

Недвижимость, находящаяся в операционной аренде и классифицированная как инвестиционная недвижимость для целей бухгалтерского учета у арендатора оценивается только с использованием модели справедливой стоимости и только как финансовая аренда. Стандарт HKAS 40 зависит от стандарта HKAS 17 в части требований к классификации аренды, бухгалтерский учет для финансовой и операционной аренды и для отдельных расширений имеет отношение к арендуемой инвестиционной недвижимости. В случае если доход от недвижимости, находящейся в операционной аренде, классифицирован и учтен в бухгалтерском учете как доход от инвестиционной недвижимости, стандарт HKAS 40 уточняет стандарт HKAS 17, требуя, чтобы аренда была учтена в бухгалтерском учете, как если бы это была финансовая аренда. Порядок учета данной аренды представлен в табл. 6.

Таблица 6

Порядок учета недвижимости в Гонконге

Земельные участки классифицируются как объекты финансовой аренды согласно стандарту HKAS 17 в случае, если присутствуют значительные риски и доходы, связанные с этим земельным участком во время срока аренды, и они (риски) перенесены на арендатора, несмотря на то, что передачи прав не происходит. Земельный участок должен быть рассмотрен, исходя из стандартов HKAS 16 (варианты 1 и 2), если он занят владельцем или исходя из стандарта HKAS 40 (варианты 3 и 4), если он сдается владельцем в аренду.

Вариант 1. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по фактическим затратам и включаются в состав основных средств в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательно начисляется по земельным участкам, но обязательно начисляется на здания.

Вариант 2. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости с пересчетом в составе капитала и включаются в состав основных средств в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательно начисляется на земельный участок, но обязательно начисляется на здания.

Вариант 3. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по фактическим затратам и включаются в состав инвестиционной недвижимости в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательно начисляется на земельный участок, но обязательно начисляется на здания.

Вариант 4. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости и включаются в состав инвестиционной недвижимости в отчете о финансовом положении. Амортизация не начисляется ни к земельному участку, ни к зданиям.

Земельный объект классифицируется как объект операционной аренды, потому что он имеет неограниченный срок экономической жизни (табл.7).

Он должен быть учтен согласно стандарту HKAS 17. В исключительных случаях, он может быть классифицирован как инвестиционная недвижимость с использованием модели справедливой стоимости (вариант 4).

Таблица 7

Операционная аренда земельного участка

Он должен быть учтен согласно стандарту HKAS 17. В исключительных случаях, он может быть классифицирован как инвестиционная недвижимость с использованием модели справедливой стоимости (вариант 4).

Объекты зданий должны быть учтены согласно стандарту HKAS 16 (варианты 1 и 2), если они заняты владельцем или согласно стандарту HKAS 40 (варианты 3 и 4), если они сдаются владельцем в аренду.

В Сингапуре по инвестиционной недвижимости действует стандарт 140. В стране введены стандарты финансовой отчетности (Financial Reporting Standards, FRS), практически полностью соответствующие МСФО. Сингапурские компании, а также все действующие на территории страны подразделения иностранных компании, обязаны применять национальные стандарты финансовой отчетности Сингапура. Стандарты имеют собственные обозначения и систему нумерации. Стандарты, принятые на основе международных стандартов, выпущенных до 2001 года, в Сингапуре имеют ту же нумерацию, но обозначены как FRS. Стандарты, принятые на основе международных стандартов, выпущенных после 2001 года, обозначаются FRS, но с нумерацией, начинающейся со ста. Аналогично и в отношении официальных интерпретаций стандартов – обозначение INT FRS, но различаются нумерацией. Интерпретации, принятые на основе интерпретаций (SIC), выпущенных до 2001 года, имеют номера, совпадающие с номерами SIC, а разработанные на основе IFRIC, – на сотню больше.

Отличие учета и отчетности по стандартам Сингапура и МСФО лишь одно – некоторые стандарты Сингапура имеют более поздние сроки введения в действие, чем МСФО.

Введение в действие стандарта в Сингапуре запаздывает как минимум на год. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property) действует в отношении годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2005 года или после этой даты. Соответственно учет инвестиционной недвижимости по международным стандартам будет отличается от принятого в Сингапуре, так как в МСФО (IAS) 40 введено требование отражать инвестиционную недвижимость либо по себестоимости, либо по справедливой стоимости. Соответствующий стандарт FRS 40 применяется к годовой финансовой отчетности на год позже.

От принятого в МСФО в Сингапуре также отличается порядок учета аренды. В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Договоры аренды» для земельных участков, как правило, характерен неограниченный срок службы, и если по окончании срока аренды права собственности не передаются арендатору и, следовательно, он не принимает на себя существенной доли всех сопутствующих владению рисков и выгод (пп. 14 и 15 МСФО (IAS) 17). В национальном стандарте FRS 17 отсутствуют аналогичные разъяснения. Классификация аренды земельных участков в связи с этим как финансовой или операционной может отличаться от соответствующей классификации по МСФО.

Таким образом, система финансовой отчетности Сингапура построена с учетом требований наилучшей международной практики. Принятые национальные стандарты финансовой отчетности, как правило, соответствуют МСФО, а возможность досрочного применения стандарта позволяет отставание по срокам их ввода в действие по сравнению с международными стандартами устранить. Однако наблюдается полное сохранение суверенитета в вопросе регулирования финансовой отчетности. Это позволяет Сингапуру вводить дополнительные требования к финансовой отчетности, учитывающие специфику и национальные интересы государства.

Учет инвестиционной собственности в странах постсоветского пространства рассмотрим на примере Украины и Азербайджана.

Порядок учета инвестиционной недвижимости в Украине регламентируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета (П(С)БУ) 32 «Инвестиционная недвижимость»,[4]4
  Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость»: приказ Министерства финансов Украины от 2 июля 2007 г. № 779. [Электронный ресурс].


[Закрыть] который разработан на основе МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».

В соответствии с п.4 П(С)БУ 32 под инвестиционной недвижимостью понимают собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, удерживаемые с целью получения арендных платежей и/ или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.

По мнению И.Р. Полищук и И.В. Супруновой[5]5
  Полищук И.Р., Супрунова И.В. Учет операций с инвестиционной недвижимостью в Украине: перспективы развития, Ж.: «Международный бухгалтерский учет», № 39 (237), 2012


[Закрыть], проблемным вопросом учетного отражения инвестиционной недвижимости в Украине является ее признание. Как и другие составляющие внеоборотных активов, инвестиционная недвижимость признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем от ее использования экономические выгоды в виде арендных платежей и/ или увеличения собственного капитала, и его первоначальная стоимость может быть достоверно определена.

В практике украинских предприятий в ходе идентификации инвестиционной недвижимости возникает необходимость применять профессиональное суждение бухгалтера. Прежде всего, это касается недвижимости, часть которой используется для получения арендных платежей и/ или для увеличения собственного капитала, а часть для осуществления хозяйственной деятельности предприятия: производства, управления и т. д. В таком случае инвестиционной недвижимостью признается часть объекта основных средств, если она может быть продана отдельно или при использовании объекта преимущественно с целью получения арендной платы и/ или для увеличения собственного капитала.

Общим для украинских и международных стандартов является определение первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости по четырем путям поступления активов:

• приобретению при обычных условиях;

• приобретению при условии отсрочки платежа;

• получению в финансовую аренду;

• созданию предприятием.

Кроме того, МСФО (IAS) 40 предусматривает еще одно направление получения инвестиционной недвижимости: в обмен на материальные и невещественные активы или в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. Первоначальная оценка при таком получении осуществляется по справедливой стоимости полученного актива, за исключением случаев, когда:

а) операция обмена по существу не является коммерческой операцией или;

б) справедливую стоимость ни полученного, ни переданного в обмен актива нельзя достоверно определить.

Если полученный актив не оценивают по справедливой стоимости, то его оценивают по балансовой стоимости переданного актива.

Не раскрывает П(С)БУ 32 и вопроса определения первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости при ее внесении в уставный капитал предприятия, при безвозмездном получении, при получении в обмен на подобный и неподобный объект и полученной в частичный обмен. Это приводит к отсутствию единого подхода для их отражения в бухгалтерском учете учетными работниками отечественных предприятий.

Стандарт 32 предусматривает возможность отражения инвестиционной недвижимости на дату баланса в финансовой отчетности по:

• справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить;

• первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления.

Избранный подход применяется к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости. Оценка инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости означает ее перманентную актуализацию на каждую дату баланса.

По мнению Л.В. Чижевской[6]6
  Чижевская Л.В. Нормативное регулирование оценки инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете: национальный и международный уровни, Ж.: «Международный бухгалтерский учет», № 17 (167), 2011


[Закрыть], оценка объектов инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости с юридической точки зрения связана с необходимостью соблюдения законодательства об оценке, а именно ст. 9 закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине», согласно которой проведение оценки имущества является обязательным в случае переоценки основных средств для целей бухгалтерского учета. Применение справедливой стоимости в украинских положениях (стандартах) бухгалтерского учета связано с гармонизацией бухгалтерского учета в Украине с международными стандартами. Однако на практике определение справедливой стоимости вызывает определенные трудности, поскольку как П(С)БУ содержат лишь общие указания относительно ее определения.

Сравнительная характеристика оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости и первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод ее возобновления, представлена в табл.8. Избранный подход согласно п. 16 П(С)БУ 32 должен применяться к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости. Данное положение не отвечает требованиям МБС (IAS) 40, предусматривающим применение выбранного варианта ко всем объектам инвестиционной недвижимости, кроме исключений.

В П(С)БУ 32 не раскрывается понятие «подобные объекты». Оно содержится в положениях п.4 П(С)БУ 7 «Основные средства»: «подобные объекты – это объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость». Таким образом, объекты недвижимости, справедливая стоимость которых является разной, не могут считаться подобными. В случае выбора метода оценки по справедливой стоимости, этот метод будет применяться до тех пор, пока не наступит одно из следующих событий: