Текст книги "Методология и зарубежная практика учета инвестиционной собственности"

Нуждается в некоторых уточнениях и другая установка, содержащаяся в ПБУ 6/01. В частности, что «не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и д.р.)» (п.17). В принципе подход правильный. Однако не все из перечисленных примеров отвечают указанному выше условию. Прежде всего, это касается земельных участков, в особенности – пашни, используемой, в сельском хозяйстве. В последние два десятка лет резко сократилось внесение в почву органических и минеральных удобрений. В результате в целом по стране плодородие её за указанный период снизилось, по подсчетам, сделанных рядом экономистов, как отмечалось выше, примерно на треть. Поэтому в ПБУ 6/01 следовало бы записать, что в подобных ситуациях, когда снижается плодородие земельных участков, используемых в сельском хозяйстве, вполне правомерно начислять по ним амортизацию.

Исследования, проведенные нами, показали, что не получили должного отражения в нем и ряд вопросов, связанных с выбытием основных средств. В настоящее время в последнем содержится на этот счет следующая установка: стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п.29). Причем доходы и расходы от его списания всегда подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п.31). Такой порядок не в полной мере согласуется с тем, что содержится в МСФО (IAS) 16. Здесь указано, что «доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав прибыли или убытка при списании объекта (если МСФО (IAS) 17 не содержит иных требований в отношении продажи с обратной арендой)» (п.68). В ПБУ 6/01, к сожалению, нет даже упоминаний об особенностях учета результатов от такой продажи. Но дело не только в этом. В нем в тоже время имеется, по меньшей мере, довольно спорная установка о том, что «если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре» (п.30). В данном случае эту норму следовала бы дополнить словами – «если иное не установлено законодательством Российской Федерации», чтобы избежать встречающиеся на практике ситуации, когда объект «продают» по явно заниженной, иногда чисто символической его стоимости. На наш взгляд, в таких ситуациях, если текущая рыночная стоимость реализуемого объекта основных средств гораздо выше, чем указанная сумма выручки в договоре, то разность между ними продавец у себя в учете должен отражать как утерянную выгоду.

Имеется ряд вопросов и к установленному порядку учета выбытия основных средств, в частности зданий, вследствие их ликвидации в тех случаях, когда на их месте возводятся новые. Причем на практике встречаются две ситуации со сносимыми зданиями. При первой из них ликвидируемый объект полностью износился или от его использования в дальнейшем не ожидается каких-либо экономических выгод. А при втором – он еще не достиг полного физического своего износа и мог бы в дальнейшем приносить доход, но несравненно меньший, чем тот, который ожидается от построенного на его месте здания. В первом случае не вызывает особых возражений порядок, когда доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета сносимого здания подлежит зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (хотя у некоторых оппонентов могут возникнуть на этот счет определенные сомнения). А во втором случае – убытки по сносимому зданию вполне логично включать в стоимость нового возводимого на его месте здания.

3.2. Предложения по уточнению действующих отечественных положений по учету недвижимого имущества

Исследование зарубежной теории и практики учета инвестиционной собственности, в том числе действующих подходов оценщиков к определению ее справедливой стоимости, а также обобщение отечественной практики учета объектов основных средств, подпадающих под определение инвестиционной собственности согласно МСФО 40 «Инвестиционное имущество», позволило сформулировать рекомендации по совершенствованию методологии, методики и практики учета вышеуказанных объектов в России.

Инвестиционная недвижимость является особым объектом. Она не входит в состав основных средств, т. к. она приносит доход не посредством ее использования самим предприятием. Соответственно, на ее состояние, управление, рентабельность и рискованность влияют особые факторы, которые должны приниматься во внимание при разработке правил ее учетного отражения, позволяющих обеспечить пользователей уместной и достоверной информацией об этом виде активов. Для целей учетного отражения рекомендуется использовать предложенную в разделе 1 классификацию инвестиционной недвижимости; а также при применении к инвестиционной недвижимости правил МСФО – принять во внимание отмеченные проблемы, связанные с экономической сущностью инвестиционной недвижимости.

Методологические основы учетного отражения инвестиционной недвижимости должны включать: принципы, на которых строится отчетное отражение инвестиционной недвижимости; критерии признания объектов в качестве инвестиционной недвижимости и установление их выполнения; совокупность методов ее учетного представления в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе), включая методы определения ее балансовой стоимости; определение результата от ее наличия на предприятии и операций с ней, и представление этих результатов в отчете о совокупном доходе (отчете о финансовых результатах); методы представления информации об инвестиционной недвижимости в отчете о движении денежных средств; требования к раскрытию информации об инвестиционной недвижимости; правила переклассификации объектов в актив «инвестиционная недвижимость» и из этого актива в другие активы.

Для учетного отражения инвестиционной недвижимости следует использовать только модель учета по справедливой стоимости. Первоначальная оценка инвестиционной недвижимости должна производиться только по справедливой стоимости при любых способах поступления данных объектов на предприятие. Раскрытие информации по инвестиционной собственности следует расширить по сравнению с требуемыми МСФО по состоянию на 2014 год.

При установлении возможных вариантов идентификации и учета объектов инвестиционной собственности:

• принять в российском стандарте бухгалтерского учета (РСБУ) полностью правила учета инвестиционной недвижимости, содержащиеся в МСФО;

• создать абсолютно новые правила учета инвестиционной недвижимости для РСБУ;

• разработать на базе МСФО отечественный стандарт учета инвестиционной недвижимости, исходя из нормативно-правовых основ, действующих в этой области в Российской Федерации, и возможностей их дальнейшего развития, нами предлагается последний вариант.

Такой сценарий «вписывается» в общую концепцию развития бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России, является, по нашему мнению, менее затратным по сравнению с другими и обеспечит повышение качества бухгалтерской информации, будет способствовать прозрачности российского бизнеса, повышению доверия бухгалтерской (финансовой) отчетности со стороны инвесторов и иных заинтересованных сторон.

Для отражения инвестиционной собственности в текущем учете целесообразно ввести новый счет бухгалтерского учета 06 «Инвестиционное имущество». Данный счет будет предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов инвестиционного имущества, предоставляемых организацией за плату во временное использование для получения дохода или прироста стоимости капитала. Принятие к бухгалтерскому учету объектов инвестиционного имущества, а также изменение первоначальной стоимости при их модернизации и реконструкции следует отражать по дебету счета 06 "Инвестиционное имущество" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета выбытия объектов инвестиционного имущества, учитываемых на счете 06 "Инвестиционное имущество", к нему может быть открыт субсчет "Выбытие инвестиционного имущества". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процесса выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 06 на счет 91 "Прочие доходы и расходы". На рис. 2 представлена рекомендуемая нами модель учета объектов инвестиционной собственности.

Рис. 2. Модель учета объектов инвестиционного имущества

По аналогии с МСФО, где информация об инвестиционной собственности раскрывается в Отчете о финансовом положении в разделе «Внеоборотные активы» по одноименной статье и в примечаниях к финансовой отчетности (IAS 1) «Предоставление финансовой отчетности», считаем необходимым в отечественном балансе включить строку, где будет отражено инвестиционное имущество, обособленное из состава основных средств, что является очень важным решением для инвесторов. При этом требования к раскрытию информации должны различаться в зависимости от модели, выбранной для последующей оценки земли и зданий.

Раздельное отражение в балансе таких активов, как основные средства и инвестиционная собственность, послужит формированию более достоверной отчетности, полезной для пользователя.

Анализ нормативно-правового регулирования и практики учета основных средств (недвижимое имущество по российским правилам включается в их состав), обуславливает целесообразность уточнения некоторых действующих подходов к учету недвижимого имущества в России. В частности, необходимо узаконить норму, что в «первоначальную стоимость объекта инвестиционной собственности должна включаться также сумма предварительной оценки затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательства либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода»

Следует изменить порядок оценки инвестиционной собственности, созданной собственными силами. В первоначальную стоимость такого актива не должны включаться сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовых и прочих затрат, понесенных при его создании. Они должны относиться в учете на финансовые результаты деятельности предприятия.

Действующую норму, что «первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение…» следует дополнить словами: «но не выше их справедливой стоимости». А в тех случаях, когда: цена покупки объекта основных средств превышает последнюю, то разницу между ними покупатель должен погашать за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов.

Требуют уточнения и действующие положения в области учета общехозяйственных расходов, связанных с поступлением основных средств. Их необходимо привести в полное соответствие с нормами, содержащимися в МСФО 16 «Основные средства», где однозначно указано, что в стоимость поступающего объекта основных средств не должны включаться «административные и прочие общие накладные расходы» (п. 19 «d»).

Следует изменить действующий порядок оценки основных средств, приобретенных в обмен на немонетарные актив(ы), либо в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. В частности, вместо действующей в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) надо узаконить норму, которая содержится в МСФО 16 «Основные средства»: «если предприятие имеет возможность произвести неденежное определение справедливой стоимости полученного или переданного актива, то для оценки себестоимости полученного актива должна использоваться справедливая стоимость переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной» (п.26). А «если приобретенный объект основных средств не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его себестоимости производится на основе балансовой стоимости переданного актива» (п. 24).

Целесообразно провести Всероссийскую инвентаризацию и переоценку основных средств по их реальной стоимости.

Необходимо привести в соответствие с требованиями МСФО 16 «Основные средства» периодичность проведения переоценок основных средств. А именно, ежегодно – по объектам, где она значительно изменяется в течение года; а по остальным – раз в 3–5 лет.

С целью достоверного отражения в отчетности реальной стоимости объектов основных средств инвестиционной собственности целесообразно установить норму, что ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого года.

Дополнить действующие правила нормой, что «метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключаемых в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры». Такой подход созвучен с требованиями, содержащимися в МСФО.

Следует пересмотреть в сторону унификации с МСФО действующие положения, касающиеся сроков начала и окончания начисления амортизации по объектам основных средств.

Целесообразно изменить ряд действующих положений, касающихся отражения в учете результатов от выбытия объектов основных средств. Прежде всего, это относится к порядку учета выбытия основных средств. В частности зданий, вследствие их ликвидации в тех случаях, когда на их месте возводятся новые, а также к операциям по продаже объектов основных средств с обратной их арендой.

Глава 4
Проект федерального стандарта по бухгалтерскому учету «Учет инвестиционной собственности»

4.1. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об объектах инвестиционной собственности. Оно дает определение инвестиционной собственности и других понятий, связанных с ее признанием, оценкой и раскрытием информации в отчетности организаций, формулирует принципы оценки инвестиционной собственности, определяет порядок учета инвестиционной собственности и содержит требования к раскрытию информации в отчетности об объектах инвестиционной собственности.

2. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

3. Настоящее Положение применяется в части оценки в финансовой отчетности объектов недвижимости (или их долей) по договору аренды (лизинга) у участника договора (арендатора или арендодателя), отражающего на своем балансе данный объект, при условии, что он соответствует определению инвестиционной собственности.

4. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) активов, принимаемых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (недвижимого имущества), предназначенных для использования в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

б) активов, принимаемых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (недвижимого имущества), предназначенных для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование без намерений дальнейшей их продажи;

в) активов, принимаемых организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (недвижимого имущества) или объектов, находящихся в процессе строительства или реконструкции, предназначенных исключительно для последующей продажи в краткосрочном периоде или для реконструкции и перепродажи;

г) биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности;

д) прав на полезные ископаемые и запасов полезных ископаемых, таких, как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы;

е) недвижимости, переданной по договору финансовой аренды (лизинга).

5. В настоящем Положении используются следующие понятия:

Недвижимость (недвижимое имущество) – земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операций на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

Себестоимость – сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в целях приобретения актива на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других Положений по бухгалтерскому учету.

Инвестиционная собственность – недвижимое имущество, находящееся в собственности организации или в пользовании по договору лизинга (финансовой аренды), предназначенное для получения экономических выгод в качестве арендных платежей и (или) прироста стоимости имущества.

Недвижимость, занимаемая владельцем – недвижимое имущество, находящееся в собственности организации или в пользовании по договору лизинга (финансовой аренды), предназначенное для использования в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

6. Недвижимое имущество, используемое организацией по договору операционной аренды, может быть классифицировано как инвестиционная собственность только в случае, если оно во всем остальном соответствует определению инвестиционной собственности и организация (арендатор) использует для его оценки справедливую стоимость.

7. К объектам инвестиционной собственности могут относиться:

а) земля, предназначенная для увеличения стоимости капитала в длительном периоде, а не для продажи в ходе обычной деятельности компании;

б) земля, дальнейшее предназначение которой в настоящее время пока не определено;

в) здание, временно не используемое в основной деятельности, в последующем предназначенное для сдачи в аренду;

г) недвижимость, строящаяся или реконструируемая для будущего использования в качестве инвестиционной собственности.

8. В отдельных ситуациях одна часть объекта недвижимости может быть использована организацией с целью получения дохода от аренды (лизинга) и/ или дохода от прироста ее стоимости, а другая – для использования в основной деятельности или в административных целях. Если такие части объекта могут быть проданы или сданы в аренду независимо друг от друга, организация учитывает их по отдельности. Если же части объекта нельзя продать по отдельности, то объект признается в качестве объекта инвестиционной собственности только в случае, когда незначительная его часть предназначена для использования в основной деятельности или в административных целях.

9. В отдельных ситуациях организация-владелец объекта недвижимости передает его в аренду своей материнской компании или другому дочернему предприятию. С точки зрения организации-владельца в своей индивидуальной отчетности объект может быть признан инвестиционной собственностью, если он соответствует определению, приведенному в пункте 5. Однако в консолидированной финансовой отчетности такой объект не классифицируется как инвестиционная собственность, поскольку с точки зрения группы компаний это просто объект недвижимости.

10. В отдельных ситуациях организация-владелец предоставляет дополнительные услуги арендаторам. Организация признает такую недвижимость в качестве инвестиционной собственности, если эти услуги составляют незначительную часть соглашения в целом. Однако возможны случаи, когда трудно определить, являются ли такие услуги настолько существенными, чтобы недвижимость не могла признаваться инвестиционной собственностью.

11. В случае, когда признаки инвестиционной собственности не являются очевидными, определение имущества в качестве инвестиционной собственности происходит на основе профессионального суждения. Организация должна разработать критерии для последовательного использования профессионального суждения при признании актива в качестве инвестиционной собственности и закрепить их в учетной политике.

12. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве инвестиционной собственности необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) имеется вероятность получения организацией будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью; и

б) имеется надежная стоимостная оценка инвестиционного имущества.

В соответствии с условиями признания объекта инвестиционной собственности, все затраты на инвестиционную собственность следует признавать на момент их возникновения. К таким затратам относятся затраты, понесенные при приобретении объекта и последующие затраты на дооборудование объекта или замену его части.

Затраты на повседневное обслуживание объекта инвестиционной собственности и текущий ремонт (оплата труда в связи с обслуживанием и текущим ремонтом, стоимость расходных материалов и мелких частей) не включаются в его балансовую стоимость, а признаются в момент их возникновения в составе прибыли или убытка.

13. Затраты на замещение крупных составных частей объекта инвестиционного имущества при выполнении условий признания, признаются в момент возникновения в его балансовой стоимости (например, затраты на построение новой крыши вместо старой включаются в балансовую стоимость объекта инвестиционного имущества). Прекращение признания замененных частей осуществляется согласно положениям настоящего Положения о прекращении признания.