Текст книги "Внешнеэкономическая деятельность"

Экспорт товаров через посредников у посредников

Большинство экспортных сделок совершается с участием посреднических организаций. Данная форма продажи основана на отношениях представительства, предусматривающих оказание экспортерам доверенными лицами услуг по продвижению их товаров на внешний рынок. Рассмотрим, каковы правовые основы и порядок отражения в учете экспорта товаров у посредников.

В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара представляет собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) предусмотрено три вида посреднических договоров:

– договор комиссии (глава 51 ГК РФ);

– договор поручения (глава 49 ГК РФ);

– агентский договор (глава 52 ГК РФ).

Общее в них то, что посредник по поручению и за счет заказчика выполняет определенные юридические действия, в нашем случае экспорт товара. Особенности же следующие.

В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Соглашение бывает как возмездным, так и безвозмездным, то есть вознаграждение выплачивается, когда оно предусмотрено законом, другими правовыми актами либо же самим договором.

Поверенный действует на основании доверенности, выданной доверителем. Он вправе переадресовать поручение другому лицу (заместителю), если:

– уполномочен на это доверенностью;

– вынужден прибегнуть к такому шагу в интересах доверителя.

Поверенный исполняет поручение доверителя по его указаниям. Он может отступить от них, только когда того требуют обстоятельства, но предварительно известить об этом не было возможности.

По договору комиссии посредник (комиссионер) осуществляет сделку уже от своего имени (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). У него же возникают и права, и обязанности. В отличие от договора поручения договор комиссии всегда возмездный. Если комиссионное вознаграждение договором не предусмотрено, а исходя из его условий размер оплаты определить нельзя, оплата производится по цене, устанавливаемой за аналогичные услуги при сравнимых обстоятельствах (пункт 3 статьи 424 ГК РФ).

Комиссионер более свободен в действиях, чем поверенный. Договор комиссии может вообще не содержать указаний комитента, как исполнять поручение. В этом случае комиссионер поступает в соответствии с обычаями делового оборота.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору посредник (агент) работает либо от своего имени, либо от имени заказчика (принципала). То есть агентский договор может содержать элементы, как договора поручения, так и договора комиссии. В первом случае руководствуются главой 49 ГК РФ, во втором – главой 51 ГК РФ.

На основании статей 974, 999 и 1008 ГК РФ посредник, исполнив поручения экспортера, обязан представить ему отчет с указанием:

– времени перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);

– сумм полученной экспортной выручки (авансов) и времени их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);

– сумм произведенных расходов, подлежащих возмещению экспортером.

На основании этого документа заказчик (комитент, доверитель, принципал) учитывает доходы и расходы по сделке.

Посредник, обеспечивая экспорт товаров, всегда действует в интересах и за счет своего контрагента. Стоимость оказанных им услуг формирует доходы, в объем которых включаются:

– вознаграждение за совершение юридических и иных действий, полученное в твердой сумме или в процентах от цены сделки;

– вознаграждение за делькредере, полученное комиссионером в случае поручительства перед комитентом за исполнение сделки третьим лицом (пункт 1 статьи 991 ГК РФ);

– дополнительная выгода, полученная комиссионером, совершившим сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом (статья 992 ГК РФ).

В бухгалтерском учете вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода являются для посредника доходом от обычных видов деятельности в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99).

При этом для признания таких доходов необходимо одновременное выполнение условий, определенных в пункте 12 ПБУ 9/99, а именно:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

– право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода принимаются к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением сторон.

Если в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена из его условий, то согласно пункту 3 статьи 424 ГК РФ данное вознаграждение подлежит оплате по цене аналогичных услуг, а дополнительная выгода на основании статьи 992 ГК РФ делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, вознаграждение за совершение юридических и иных действий, а также дополнительная выгода отражаются на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг».

Налог на прибыль. Для целей главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из этого, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина вознаграждения и иных подобных доходов, в частности, сумма дополнительной выгоды, полученная посредником при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой, нежели установил комитент, цене.

При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов: метод начисления (статья 271 НК РФ) и кассовый метод (статья 273 НК РФ).

По общему правилу при исчислении налога на прибыль налогоплательщики применяют при учете доходов и расходов метод начисления.

Датой признания доходов и расходов посредника при методе начисления признается дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений посреднического договора, а именно:

– по окончании исполнения посреднического договора;

– на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);

– на дату представления отчета или на дату подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).

Если посредник осуществляет признание доходов и расходов по кассовому методу, то датой получения дохода признается день поступления средств от заказчика (в виде вознаграждения) на счета в банках и (или) в кассу посредника в оплату иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед ним иным способом.

При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей налогообложения только по мере их оплаты. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ возможность использования кассового метода жестко ограничена размером выручки от реализации: в среднем за четыре предыдущих квартала она не должна превышать без учета налога на добавленную стоимость 1 миллиона рублей за каждый квартал.

Таким образом, предъявленные условия использования кассового метода для большинства налогоплательщиков недоступны.

Обложение НДС у посредника. В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.

В посредническом договоре необходимо прописать момент выплаты вознаграждения. Если в договоре предусмотрено, что посредник имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих экспортеру, еще до того, как он отгрузит товар иностранному покупателю, то он получает предоплату за свои услуги и поэтому должен уплатить НДС.

Если же в договоре указано, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета экспортером, то НДС в этом случае с предоплаты не уплачивается, ввиду того, что налоговой базы по НДС у посредника до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат экспортеру.

Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет посредника от иностранного покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются.

Далее рассмотрим особенности отражения экспортных операций у посредника.

Учет расчетов с экспортером посредник ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», предварительно открыв к нему следующие субсчета:

– «Расчеты с экспортером по экспортной выручке»;

– «Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей»;

– «Расчеты с экспортером по вознаграждению»;

– «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам».

Бухгалтерский учет экспортных операций у посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. Посредник же, исполнив поручение, формирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. В бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг» – начислена задолженность экспортера по вознаграждению за совершение юридических (иных) действий и дополнительной выгоде;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена задолженность экспортера за делькредере;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС», 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислена задолженность бюджету по НДС;

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» – на расчетный (валютный) счет зачислен долг экспортера.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель.

В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом.

Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он ведет учет экспортного товара на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию», исходя из контрактных цен.

После поступления выручки, в соответствии с заключенным договором комиссионер удерживает из нее вознаграждение и другие возмещаемые расходы, а оставшуюся часть выручки перечисляет на транзитный счет комитента. В этом случае в бухгалтерском учете посредника делаются следующие записи:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» – получен товар по договору комиссии;

Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» – списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – отгружены экспортером товары (продукция) покупателю на основании извещения экспортера;

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена экспортная выручка на транзитный валютный счет;

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – переведен экспортеру остаток выручки с транзитного валютного счета.

На практике довольно часто применяется авансовая форма оплаты. Авансы, полученные посредником от иностранного покупателя до отгрузки товаров, подлежат переводу на счет экспортера наряду с экспортной выручкой. В соответствии с условиями договора часть аванса может быть удержана посредником в свою пользу.

Как правило, оплата за товар производится в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года № 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых посредством пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. В результате такого пересчета образуются курсовые разницы.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Гражданское законодательство Российской Федерации (статьи 1001, 1011 ГК РФ) предусматривает, что экспортер обязан, помимо уплаты вознаграждения, возместить посреднику затраты, связанные с исполнением поручения. К таковым относятся и расходы в виде отрицательных курсовых разниц по валютным расчетам с поставщиками или покупателями, а также с самим принципалом (комитентом).

В Письме от 7 августа 2009 года № 03-03-06/1/521 Минфин Российской Федерации разъяснил порядок налогового учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии.

В соответствии с пунктом 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условием заключенного договора.

В составе доходов не учитывается имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условием заключенного договора (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Исходя из этого, комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций и представления налоговой декларации в налоговый орган.

В то же время, если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по мнению Минфина, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Что же касается бухгалтерского учета курсовых разниц, то посреднику нужно их относить на расчеты с принципалом (комитентом). Покажем на примере порядок налогового и бухгалтерского учета курсовых разниц комиссионером, который по условиям договора с российским комитентом должен экспортировать товар.

Пример.

(цифры условные)

ООО «Комитент» заключило агентский договор с ООО «Комиссионер». По его условиям ООО «Комиссионер» должен экспортировать партию товара стоимостью 100 000 евро. Вознаграждение составляет 23 600 евро, в том числе НДС – 3 600 евро.

20 июня 2011 года товар был получен комиссионером.

24 июня 2011 года ООО «Комиссионер» реализовало товар итальянской фирме, товар был отгружен со склада комитента.

29 июня 2011 года на транзитный валютный счет комиссионера поступила оплата.

30 июня 2011 года банк по распоряжению комиссионера перечислил ООО «Комитент» его выручку за вычетом комиссионного вознаграждения – 76 400 евро (100 000 евро – 23 600 евро).

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:

– на 20 июня 2011 года – 36,5 рублей;

– на 24 июня 2011 года – 36 рублей;

– на 29 июня 2011 года – 35,5 рублей;

– на 30 июня 2011 года – 35 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» необходимо выполнить следующие проводки:

20 июня 2011 года:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» – 3 650 000 рублей (100 000 евро x 36,5 рублей за евро) – получен товар по договору комиссии;

24 июня 2011 года:

Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» – 3 650 000 рублей – списан товар в момент отгрузки товаров иностранному покупателю;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» – 3 600 000 рублей (100 000 евро x 36 рублей за евро) – отгружены экспортером товары иностранному покупателю;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по вознаграждению» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», аналитический счет «Выручка от оказания посреднических услуг» – 849 600 рублей (23 600 евро x 36 рублей за евро) – начислена задолженность экспортера по вознаграждению;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – 129 600 рублей (3 600 евро x 36 рублей за евро) – начислена задолженность бюджету по НДС.

29 июня 2011 года:

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3 550 000 рублей (100 000 евро x 35,5 рублей за евро) – зачислена экспортная выручка на транзитный валютный счет;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 50 000 рублей (100 000 евро x (36 рублей за евро – 35,5 рублей за евро)) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой долга покупателя.

30 июня 2011 года:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 2 674 000 рублей (76 400 евро x 35 рублей за евро) – перечислена выручка от продажи товара за минусом комиссионного вознаграждения комитенту;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 76 400 рублей (76 400 евро x (36 рублей за евро – 35 рублей за евро)) – отражена положительная курсовая разница в связи с переоценкой обязательств перед экспортером;

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 826 000 рублей (23 600 евро x 35 рублей за евро) – зачислено комиссионное вознаграждение на текущий валютный счет комиссионера;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам» Кредит 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» – 50 000 рублей (100 000 евро (35,5 рублей за евро – 35 рублей за евро)) – отражена отрицательная курсовая разница в связи с переоценкой валютных ценностей по транзитному валютному счету.

В налоговом учете ООО «Комиссионер» включил в состав доходов вознаграждение в сумме 849 600 рублей.

Положительную курсовую разницу по расчетам с комитентом в сумме 76 400 рублей комиссионер учтет как внереализационный доход. А отрицательные курсовые разницы по валютным расчетам с покупателями, а также при пересчете иностранной валюты на валютном счете комиссионер отнесет на расчеты с комитентом.

ООО «Комитент» на основании отчета комиссионера отнесет к внереализационным расходам отрицательную курсовую разницу в размере 100 000 рублей.

Таким образом, суммы указанных переоценок валютных средств и средств в расчетах (курсовые разницы) не учитываются при формировании финансового результата посредника ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения прибыли.