Текст книги "Внешнеэкономическая деятельность"

Положительные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров)

При осуществлении экспортных операций в учете российской организации могут возникать курсовые разницы. Если курс иностранной валюты растет, то экспортер получает дополнительный доход в виде положительной курсовой разницы. О том, в каком порядке необходимо отразить данный вид дохода и, как его учитывать при налогообложении своей деятельности, читайте в настоящей статье.

Правовые основы совершения валютных операций между участниками хозяйственной деятельности регулируются положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». В соответствии с положениями статьи 9 данного закона валютные операции между организациями-резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым в частности относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника. Таким образом, если российская организация реализует товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

Порядок осуществления внешнеторговой деятельности регулируется положениями Федерального закона Российской Федерации от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». В соответствии с положениями данного закона операции по экспорту товара представляют собой вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Поскольку товар реализуется за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации (далее – ЦБ РФ), пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю.

Момент перехода права собственности при совершении экспортной операции лучше всего закрепить в контракте на поставку товаров. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком (экспортером) обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости активов, а также полученных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы могут быть как положительные, так и отрицательные. Поскольку данная статья посвящена именно положительным курсовым разницам в учете продавца, то следует отметить, что такие разницы возникают, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Для отражения положительной курсовой разницы в учете продавца, в соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006, а также в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 1 «Прочие доходы».

Согласно пункту 11 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), доходами в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов полученных), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, у экспортера признается внереализационным доходом.

Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 28 декабря 2010 года № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 395-ФЗ) внесены изменения в пункт 8 статьи 271 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

На основании пункта 1 статьи 271 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При этом пунктом 3 статьи 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

На основании пункта 3 статьи 5 Закона № 395-ФЗ положения пункта 8 статьи 271 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

При перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы полученных авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации.

Таким образом, изменения, внесенные в статью 271 НК РФ, уточняют действовавший с 1 января 2010 года порядок, в соответствии с которым авансы, выданные в иностранной валюте, не подлежали переоценке.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина Российской Федерации от 31 марта 2011 года № 03-03-06/1/194, от 21 марта 2011 года № 03-03-06/1/159, от 21 марта 2011 года № 03-07-08/76.

Рассмотрим конкретный пример учета положительной курсовой разницы в учете экспортера.

Пример.

ООО «Конус» реализовало товары на экспорт, стоимость которых составила 30 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 июня 2011 года. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед ООО «Конус» 13 июня 2011 года. Себестоимость товаров составила 250 000 рублей. Таможенные пошлины и сборы составили 20 000 рублей. Расходы ООО «Конус» по оплате услуг транспортной компании за доставку товаров 60 000 рублей. Предположим, что официальный курс доллара США составил:

2 июня 2011 года – 35 рублей за доллар;

13 июня 2011 года – 36 рублей за доллар.

В бухгалтерском учете ООО «Конус» будут сформированы следующие записи:

2 июня 2011 года:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро х 35 рублей) – начислена выручка от реализации товара на экспорт.

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» – 250 000 рублей – списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 60 000 рублей – отражены расходы по доставке товара.

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 «Расходы на продажу» – 60 000 рублей – списаны расходы по доставке товара.

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Таможенные пошлины и сборы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – начислены таможенные пошлины и сборы.

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – оплачены таможенные пошлины и сборы.

13 июня 2011 года:

Дебет 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» – 1 080 000 рублей (30 000 евро х 36 рублей) – поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации.

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» Кредит 91-1 «Прочие доходы» – 30 000 рублей (1 050 000 рублей – 1 080 000 рублей) – отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности.

Отрицательные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров)

При осуществлении экспортных операций, в учете российской организации могут возникать курсовые разницы. Если курс иностранной валюты снижается, то экспортер несет дополнительные расходы в виде отрицательной курсовой разницы. О том, в каком порядке необходимо отразить данный вид расхода, и как его учитывать при налогообложении своей деятельности, читайте в настоящей статье.

В соответствии с требованиями гражданского законодательства расчеты по всем хозяйственным операциям между резидентами Российской Федерации должны осуществляться в национальной валюте. Совершение операций в валюте регулируется положениями Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее – Закон № 173-ФЗ). В соответствии с положениями статьи 9 Закона № 173-ФЗ операции в иностранной валюте между резидентами запрещены, за исключением некоторых хозяйственных операций, к которым, в частности, относится направление в заграничную командировку сотрудника, а также совершение операций через посредника. Таким образом, если российская организация реализует товары за иностранную валюту, то речь идет о сделке между резидентом и нерезидентом.

Порядок осуществления внешнеторговой деятельности регулируется положениями Федерального закона Российской Федерации от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ). В соответствии с пунктом 28 статьи 2 Закона № 164-ФЗ под экспортом товара понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Поскольку товар реализуется за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю.

Момент перехода права собственности при совершении экспортной операции лучше всего закрепить в контракте на поставку товаров. Однако если данное условие не определено в договоре, то датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком (экспортером) обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают.

Поэтому экспортеру лучше всего руководствоваться общими нормами гражданского законодательства при определении момента перехода права собственности (момента реализации товара). Гражданский кодекс Российской Федерации связывает этот момент с моментом передачи товара от продавца покупателю.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Поскольку в данной статье речь идет об отрицательных курсовых разницах экспортера, то необходимо оговориться, что отрицательная курсовая разница возникает в случае превышения курса иностранной валюты на дату признания обязательства покупателя над курсом иностранной валюты, действующим на дату переоценки данного обязательства или же его погашения.

В соответствии с пунктом 13 ПБУ 3/2006 отрицательная курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, применяется счет 91 субсчет 2 «Прочие расходы».

Реализуя товары на экспорт, организация получает доход. В целях налогообложения прибыли доходы при использовании экспортером метода начисления определяются в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Пример.

(цифры условные)

Российская организация реализует иностранному покупателю партию офисной техники стоимостью 100 000 долларов США. Согласно условиям контракта покупатель обязан перечислить предоплату в размере 30 % от стоимости техники. Окончательный расчет покупатель должен произвести через 2 недели после отгрузки.

6 июня 2011 года на счет поставщика поступил аванс, допустим курс доллара США был 28,60 руб./долл.

100 000 долл. х 28,60 руб./долл. х 30 % = 858 000 рублей.

8 июня 2011 года поставщик произвел отгрузку техники, курс доллара США – 28,90 руб./долл.

100 000 долл. х 28,90 руб./долл. = 2 890 000 рублей.

Оставшиеся 70 % от стоимости техники покупатель перечислил 22 июня 2011 года, когда курс доллара США составлял 28,80 руб./долл.

100 000 долл. х 28,80 руб./долл. х 70 % = 2 016 000 рублей.

Так как курс доллара США на дату отгрузки выше, чем на дату перечисления аванса и на дату окончательного расчета, у поставщика образовалась отрицательная курсовая разница.

2 890 000 рублей – (858 000 рублей + 2 016 000 рублей) = 16 000 рублей.

Для целей налогообложения расходы в виде отрицательной курсовой разницы возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов полученных, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, у российской организации признается внереализационным расходом (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последнее число текущего месяца – по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов).

Рассмотрим конкретный пример учета отрицательной курсовой разницы в учете экспортера.

Пример.

ООО «Профи» реализовало товары на экспорт, стоимость которых составила 30 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 июня 2011 года. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед ООО «Профи» 13 июня 2011 года. Себестоимость товаров составила 250 000 рублей. Таможенные пошлины и сборы составили 20 000 рублей. Расходы ООО «Профи» по оплате услуг транспортной компании за доставку товаров 60 000 рублей. Предположим, что официальный курс доллара США составил:

2 июня 2011 года – 35 рублей за доллар;

13 июня 2011 года – 34 рублей за доллар.

В бухгалтерском учете ООО «Профи» будут сформированы следующие записи:

2 июня 2011 года:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 1 050 000 рублей (30 000 евро х 35 рублей) – Начислена выручка от реализации товара на экспорт.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары» – 250 000 рублей – Списана себестоимость реализованных товаров.

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 60 000 рублей – Отражены расходы по доставке товара.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы на продажу» – 60 000 рублей – Списаны расходы по доставке товара.

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Таможенные пошлины и сборы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – Начислены таможенные пошлины и сборы.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – Оплачены таможенные пошлины и сборы.

13 июня 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте» – 1 020 000 рублей (30 000 евро х 34 рублей) – Поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации.

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 30 000 рублей (1 050 000 рублей – 1 020 000 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем.