Текст книги "Внешнеэкономическая деятельность"

Итоговый сквозной пример для документооборота, бухучета, налогообложения прибыли и НДС при применении ставки 0 %, при наличии аванса, отчетных периодов

К настоящему времени экономика большинства стран базируется на торговле, и Российская Федерация не является исключением. Для нашей страны наиболее приоритетной считается внешняя торговля. В данной статье рассмотрим, какие документы оформляются при совершении экспортных операций, порядок отражения их на счетах бухгалтерского учета, а также особенности налогообложения операций связанных с экспортом товаров.

Согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе и экспорт товаров, согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичными документами, отражающими экспорт товаров, в частности являются:

• заключенный внешнеэкономический контракт между российским продавцом и иностранным покупателем;

• таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

• транспортные, экспедиторские, страховые документы;

• справки об уплате пошлин, сборов;

• складская документация и так далее.

При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0 %.

Напомним, что, согласно пункту 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), продавец обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Если продавец выставил счет-фактуру вне установленного срока (до отгрузки или до получения предоплаты) либо выставил его в более поздние сроки, покупатель может столкнуться с проблемами по применению вычетов. Так как, по мнению Минфина Российской Федерации, выраженному в Письме от 17 февраля 2011 года № 03-07-08/44, счет-фактура, выставленный до оформления первичных документов, подтверждающих отгрузку товаров, не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю товаров.

Счет-фактура должен быть заполнен с соблюдением обязательных требований, установленных статьей 169 НК РФ. Общие требования, предъявляемые к порядку заполнения и регистрации счетов-фактур, содержатся в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных и страховых организаций), установлены Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н (далее – ПБУ 9/99).

Нормами пункта 2 ПБУ 9/99 определено, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Пунктом 5 ПБУ 9/99 установлено, что доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка, согласно пункту 12 ПБУ 9/99, признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• сумма выручки может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов) для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы».

На основе Плана счетов бухгалтерского учета организация может утвердить рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета. Таким образом, организация – плательщик экспортных пошлин может открыть к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Поскольку экспортный товар реализуется в основном за иностранную валюту, а российское законодательство требует ведения учета в рублях, то у российской организации появляется необходимость пересчета иностранной валюты в российские рубли.

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года № 154н (далее – ПБУ 3/2006).

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (пункт 6 ПБУ 3/2006). Под датой совершения операции в иностранной валюте, согласно пункту 3 ПБУ 3/2006, понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых операций нормативно установлены даты их совершения. Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (пункт 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с положениями пункта 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы бывают двух видов:

Положительная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранной валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав ниже, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Отрицательная курсовая разница в учете продавца возникает, когда курс иностранный валюты на дату отгрузки товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав выше, чем курс иностранной валюты на дату поступления денежных средств от покупателя.

Согласно пункту 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница относится на финансовые результаты организации в том отчетном периоде, в котором она возникла, в составе прочих доходов или прочих расходов организации, для отражения которых в соответствии с Планом счетов применяется счет 91 «Прочие доходы и расходы»

В бухгалтерском учете экспортера курсовые разницы отражаются следующими записями:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – отражена отрицательная курсовая разница.

При осуществлении расчетов в иностранной валюте уполномоченный банк российской организации – экспортера открывает на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет.

В бухгалтерском учете экспортера поступление выручки от иностранного покупателя отражается записью:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу ЦБ РФ на день зачисления выручки).

При реализации товара на экспорт используется счет 41 «Товары». Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на экспорт, к счету 41 «Товары» в соответствии с рабочим планом счетов можно открыть следующие субсчета:

41-2 «Экспортные товары»;

41-2-1 «Экспортные товары на складе»;

41-2-2 «Экспортные товары в пути».

В момент пересечения таможенной границы при вывозе товаров с территории Российской Федерации у экспортера возникает обязанность по уплате таможенной пошлины и таможенных сборов. Начисление, уплата и взимание пошлины проводятся на основании таможенной стоимости экспортируемых товаров. Основанием для отражения в бухгалтерском учете таможенных платежей являются таможенные декларации.

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», при этом можно открыть соответствующий субсчет, например 76-5 «Расчеты с таможенными органами».

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций связанных с экспортом товаров.

Пример.

(цифры условные)

Организация «А» продает на экспорт товары, стоимость которых 15 000 евро.

Отгрузка товаров произведена 14 января 2011 года. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет организации 14 февраля 2011 года.

По условиям поставки риск случайной гибели или утраты товара переходит к покупателю в момент передачи ему товаров на складе (это совпадает с моментом перехода права собственности на товар).

Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 300 000 рублей. Начислены таможенные пошлины и сборы на сумму 20 000 рублей. Предположим, что курс евро составил:

14 января 2011 года 42,33 руб./евро;

14 февраля 2011 года – 41,90 руб./евро.

На момент перехода права собственности на товар в бухгалтерском учете организации «А» будут сделаны следующие записи:

14 января 2011 года:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 634 950 рублей (15 000 евро х 42,33 руб./евро) – Отражена выручка от продажи товаров на экспорт, по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 «Товары» – 300 000 рублей – Списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Экспортные пошлины» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» – 20 000 рублей – Начислены таможенные пошлины и сборы;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 20 000 рублей – Оплачены таможенные пошлины и сборы.

14 февраля 2011 года:

Дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 628 500 рублей (15 000 евро х 41,90 руб./евро) – Отражено поступление денежных средств от покупателя;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 6 450 рублей (634 950 рублей – 628 500 рублей) – Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения покупателем задолженности.

Налоговый учет экспортных операций существенно не отличается от налогообложения операций по реализации товаров, работ и услуг российским покупателям. Специфика обложения НДС экспортных операций состоит в том, что, несмотря на то, что данная операция представляет собой объект налогообложения, экспортер фактически не платит налог в бюджет, так как обложение экспорта производится с использованием ставки налога 0 %. Использование нулевой ставки налога предусмотрено пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

По общему правилу, закрепленному в пункте 5 статьи 174 НК РФ налогоплательщики НДС обязаны подать декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Так как сейчас для всех налогоплательщиков НДС установлен единый налоговый период, то, следовательно, декларацию нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца следующего за истекшим кварталом.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15 октября 2009 года № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».

Следует отметить, что операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в налоговой декларации посвящены три раздела, а именно:

Раздел 4 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена»;

Раздел 5 – «Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)»;

Раздел 6 – «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена».

Налогоплательщики НДС, работающие с нулевой ставкой налога, одновременно с налоговой декларацией по НДС должны представить в свой налоговый орган комплект документов, подтверждающих правомерность использования ставки налога 0 %. Такими документами являются документы, перечисленные в статье 165 НК РФ, а именно:

• контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);

• таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;

• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Следует обратить внимание, что с 1 октября 2011 года Федеральным законом от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах», внесены изменения в порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. В частности, из перечня подтверждающих документов исключена выписка банка о поступлении выручки (подпункт 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ вышеперечисленные документы должны быть представлены в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней, экспортером указанные документы не предоставлены, то налог исчисляется по ставке 10 % или 18 % (в зависимости от вида реализуемого товара).

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет, начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0 % и представить их вместе с налоговой декларацией.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров на экспорт, в случае если договорная стоимость товаров установлена и оплачивается в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации (далее – ЦБ РФ) на дату отгрузки (передачи) товаров (пункт 3 статьи 153 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание на то, что в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ ничего не сказано о том, применяются ли нормы статьи 164 НК РФ при вывозе за границу товаров, реализация которых на территории Российской Федерации освобождена от налогообложения. Минфин Российской Федерации настаивает на том, что раз по операциям внутри страны налог с таких операций не уплачивается, то нормы статьи 164 НК РФ о ставках налога, в том числе и в размере 0 %, не применяются. В частности, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 2 февраля 2011 года № 03-07-08/32.

Подтверждение нулевой ставки налога дает право экспортеру на применение налоговых вычетов по НДС. Ведь в отличие от операций, освобождаемых от налогообложения, признание операции по вывозу объектом налогообложения (пусть и с нулевой ставкой налога), дает право налогоплательщику на применение налоговых вычетов, состав которых определен статьей 171 НК РФ.

Далее рассмотрим порядок заполнения налоговой декларации по НДС в части применения ставки налога 0 %. Воспользуемся данными предыдущего примера.

Пример.

Предположим, что по данным раздельного учета организации «А» сумма «входного» налога, относящегося к данной экспортной поставке, составляет 97 000 рублей.

Комплект документов, подтверждающих правомерность использования нулевой ставки налога, организация «А» собрала 18 марта 2011 года.

Так как, в данном случае, организация уложилась в сроки, отведенные законом (не более 180 календарных дней), то в составе налоговой декларации за 1 квартал 2011 года организация «А» заполнила раздел 4 налоговой декларации по НДС. Вместе со всеми документами, определенными пунктом 1 статьи 165 НК РФ, декларация представлена в налоговую инспекцию в срок до 20 апреля 2011 года.

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Теперь предположим, что организации «А» не удалось собрать все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки. В этом случае организация «А» должна исчислить сумму налога и заполнить раздел 6 в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2011 года. Ставка, по которой облагается товар – 18 %.

Раздел 6. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена.

Сумма налога, указанная в строке 020 раздела 6, увеличивает сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет на основании налоговой декларации по итогам за 1 квартал 2011 года.

Предположим, что к декабрю 2011 года организация «А» соберет все необходимые документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки по данной экспортной поставке.

Следовательно, при заполнении налоговой декларации за 4 квартал 2011 года ей необходимо будет в составе налоговой декларации заполнить раздел 4.

Раздел 4. Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Как уже было отмечено, для заполнения экспортерами в налоговой декларации предназначен еще один раздел – это раздел 5.

Указанный раздел заполняется в случае, если обоснованность применения налоговой ставки 0 % документально подтверждена или не подтверждена в предыдущих налоговых периодах, а право на применение налоговых вычетов по этим операциям возникло только в текущем периоде, то есть периоде, за который представляется декларация (пункт 42 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

Таким образом, вы заполняете этот раздел, если в истекшем периоде у вас появились основания для вычета по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС, в двух случаях:

1) нулевая ставка подтверждена в одном из прошедших периодов.

Такие ситуации могут возникнуть в том случае, если документы, подтверждающие применение ставки 0 %, вы собрали, а условия для применения налоговых вычетов не выполнили.

При этом нужно учитывать, что суммы НДС вы можете заявить к вычету до истечения трех лет после окончания налогового периода, за который подавалась декларация по нулевой ставке;

2) нулевая ставка не подтверждена в установленный срок.

Речь идет о следующей ситуации. Например, в течение 180 дней вам не удалось собрать документы в подтверждение права на применение ставки НДС 0 % по экспортной операции. В связи с этим в одном из прошедших периодов вы подали декларацию по НДС, в разделе 6 которой представили данные по этой операции. При этом вы не заявили по ней вычеты, так как не были выполнены все необходимые условия для их применения. В периоде представления декларации за истекший период все условия для применения налогового вычета «входного» НДС вы выполнили. Следовательно, сумму «входного» НДС вы отражаете в разделе 5.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт является доходом от реализации (пункт 1 статьи 249 НК РФ). При этом согласно пункту 3 статьи 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике, для целей налогообложения, метода признания доходов в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ.

НК РФ предусмотрено два метода определения доходов и расходов для целей налогообложения:

♦ метод начисления;

♦ кассовый метод.

Организациям дается право выбора метода определения доходов и расходов для целей налогообложения. При этом не стоит забывать, что согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Поскольку этот предел очень низкий, организациям, деятельность которых связана с поставками товаров на экспорт, приходится применять метод начисления.

Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен статьями 271 и 272 НК РФ соответственно.

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

В результате пересчета иностранной валюты в рубли при регулярном изменении официального курса ЦБ РФ образуются курсовые разницы. При этом курсовые разницы бывают положительные и отрицательные.

Для целей налогообложения курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).

Внереализационными доходами в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются:

• доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пункт 2 статьи 250 НК РФ);

• доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (пункт 11 статьи 250 НК РФ).

Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

✓ при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);

✓ при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;

✓ при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Внереализационными расходами в соответствии со статьей 265 НК РФ признаются:

• расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (подпункт 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ);

• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая:

✓ при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);

✓ при уценке требований, выраженных в иностранной валюте;

✓ при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль, используя данные первого примера.

Пример.

В целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организация «А» применяет метод начисления.

Выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на дату перехода права собственности на товар к покупателю, то есть на 14 января 2011 года.

Следовательно, величина выручки организации «А» в налоговом учете составит 634 950 рублей (15 000 евро х 42,33 руб./евро). Экспортер вправе уменьшить доход от реализации товаров на сумму их приобретения определяемую в соответствии со статьей 320 НК РФ.

На 14 февраля 2011 года производится перерасчет дебиторской задолженности 628 500 рублей (15 000 евро х 41,90 руб./евро).

В результате на 14 февраля 2011 года в налоговом учете организации «А» возникла отрицательная курсовая разница 6 450 рублей (634 950 рублей – 628 500 рублей), которая учитывается в составе внереализационных расходов.

Таким образом, порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации «А» аналогичен.