Текст книги "Основы международного корпоративного налогообложения"

Суд также не согласился с утверждением, что решения единоличного управляющего были простой юридической формальностью и потому должны быть проигнорированы: «Без решений AA Trust в своей роли управляющего директора Eulalia заключить сделку по покупке долей участия в Holdings и по их последующей продаже этих договоров бы не было. Не возникает сомнений в том, что АА Trust принимал эти решения в Амстердаме и несмотря на то что они были рекомендованы PWC в Манчестере». О периодичности заседаний директоров судья сказал: «…Специальные уполномоченные говорят, что… единственной деятельностью Eulalia… было приобретение и продажа… акций и вопросы, связанные с этим. Они добавляют: „Больше нечем было управлять, кроме этого“. Это правда, но как это показывает, что Eulalia была резидентом Великобритании или что она не была резидентом Нидерландов? Eulalia совершила одну крупную сделку с точки зрения задействованных денежных сумм, но это не требовало частого и интенсивного контроля и управления, и если все доказательства говорят о том, что все необходимые решения принимались в Нидерландах, то из этого должно однозначно следовать, что компания – резидент Нидерландов». Судья сообщил, что решения все-таки принимал совет директоров. Не было доказательств того, что совет директоров действовал бессмысленно, хотя, разумеется, он находился под влиянием пожеланий семьи Wood, а консультанты хотя и влияли на совет, но не контролировали его.

Судья также согласился с предположением, что хотя дочерние компании создаются с общим ожиданием того, что они будут следовать требованиям материнской компании, но это не означает, что они не являются резидентами в своих юрисдикциях. Судья Л. Дж. Чадвик сформулировал это правило так: «При определении того, где находится место центрального управления и контроля компании, инкорпорированной вне Великобритании, важно отличать случаи, когда управление и контроль компании осуществляется через ее собственные уставные органы управления (совет директоров и общее собрание), от случаев, когда функции таких органов „узурпированы“, в том смысле, что управление и контроль осуществляются независимо от таких органов или безотносительно них. Также, в рамках первой группы ситуаций необходимо различать (по крайней мере концептуально) роль „аутсайдера“ в том, что он предлагает, консультирует и влияет на решения таких уставных органов в рамках осуществления последними своих функций, и роль аутсайдера, когда он диктует, какие решения должны приниматься. В этом контексте „аутсайдер“ – лицо, которое самостоятельно не участвует в формальной процедуре (заседание совета директоров или общего собрания), посредством которой данные уставные органы осуществляют свои функции»[260]260
  Wood and Another v. Holden (2006) EWCA Civ 26.


[Закрыть].

Дело Wood v. Holden важно по ряду причин. Во-первых, потому, что на все ситуации необходимо смотреть с позиции здравого смысла. Утверждение Налоговой службы, что налоговая схема, созданная английским консультантом, повлияет на налоговое резидентство всех вовлеченных компаний, неверно. Необходимы дополнительные доказательства того, насколько директора компаний, вовлеченных в схему, фактически отказались от управления и контроля над дочерними компаниями и позволили материнской компании или иному лицу «узурпировать» центральное управление и контроль. Во-вторых, это дело продолжает целый ряд других дел[261]261
  Re Little Olympian Each Ways Ltd. (1995) 1 WLR 560; Untelrab Ltd v. McGregor (Inspector of Taxes) (1996) STC (SCD).


[Закрыть], в которых утверждается важнейший принцип, что влияние (influence) – это не то же самое, что контроль (control). Совет директоров может действовать под влиянием другого лица, но это необязательно означает, что совет не занимается центральным управлением и контролем. В-третьих, активная бизнес-деятельность – не критерий резидентства, если она не необходима, несмотря на утверждение Налоговой службы Великобритании о том, что отсутствие деловой активности единоличного директора означает, что Eulalia не могла быть резидентом в том месте, где она принимала решения. Отсутствие активной деятельности ни на что не влияет. Если все, что необходимо компании для ее предназначения, могут сделать директора в том месте, где они проводят заседания, то там компания и является налоговым резидентом. В-четвертых, даже если дочерняя компания выполняет пожелания материнской компании, она не перестает лишь в результате этого быть налоговым резидентом в стране, где собираются директора. Для этого необходимо, чтобы директора полностью отказались от обязанностей по управлению и контролю и чтобы их роль была «узурпирована» директорами материнской компании.

Последняя ситуация рассматривалась в деле Bullock v. Unit Construction Company Ltd, в котором директора дочерних компаний полностью отступили (stood aside) от управления своими компаниями таким образом, что материнская компания фактически взяла на себя функции совета директоров дочерних компаний. Данный принцип не действует, как это показано в Wood v. Holden, если совет директоров дочерней компании занимается управлением и контролем, но под влиянием или руководством материнской компании. Наконец, в-пятых, если директора иностранной компании подписывают документы, не обдумывая их, то достаточно трудно утверждать, что страна нахождения таких директоров является страной резидентства компании. Но если директора действуют осмысленно (act mindfully) и должным образом рассматривают переданные им документы, самостоятельно решая, подписывать их или нет, то компания должна признаваться налоговым резидентом страны, где директора принимают такие решения.

В деле Untelrab Ltd v. McGregor[262]262
  Untelrab Ltd v. McGregor (Inspector of Taxes) (1996) STC (SCD).


[Закрыть] фигурировала компания Untelrab Ltd, зарегистрированная на острове Джерси. У нее были два директора – резидента Бермудских островов и один – резидент Джерси. Налоговая служба Великобритании утверждала, что компания тем не менее является налоговым резидентом Великобритании, где находилась ее материнская компания Unigate Ltd. В связи с этим денежные суммы, поступившие в адрес Untelrab, должны облагаться налогом в Великобритании. Джерсийская компания, получив денежные средства, разместила их на краткосрочных депозитах в банках, за счет которых были выданы займы другим компаниям Unigate Group, и, как правило, на основании запросов Unigate. Советы директоров проводились два-три раза в год в Бермудах в присутствии бермудских директоров. На советах рассматривались заявки на получение займов. Протоколы заседаний совета направлялись джерсийскому директору, у которого и хранились. Таким образом, ежедневное управление компанией происходило на Бермудах. И несмотря на то что рекомендации по сделкам выдавались с территории Великобритании, основные решения там не принимались. Суд применил принципы Esquire Nominees, постановив, что компания является резидентом Бермуд. При этом суд исследовал все доказательства и документы, касающиеся деятельности компании, за шесть лет, включая опрос офшорных директоров. Отказов в запросе на выдачу займа не встречалось. На это и упирала налоговая служба, обосновывая контроль со стороны материнской компании. Однако было доказано, что ни один из запросов не был неразумным или неправильным, но если бы он был таковым, то за этим последовал бы отказ. Директора не выполнили бы распоряжение материнской компании, если бы такие инструкции наносили ущерб компании.

Последнее из известных британских дел по налоговому резидентству – дело Laerstate BV v. Revenue and Customs Commissioners and other appeals[263]263
  Laerstate BV v. Revenue and Customs Commissioners (2009) UKFTT 209 TC.


[Закрыть] – показывает исключительную важность оценки степени контроля со стороны основного акционера за деятельностью компании в противовес формальным признакам, включая место заседаний совета директоров. В деле фигурировала нидерландская компания Laerstate BV, акционером которой был резидент Великобритании. Компания приобрела и позже продала акции дочерней компании, получив прибыль. По уставу компанию представляли два директора, каждый из которых мог неограниченно действовать от ее имени. Одним из директоров был сам акционер, вторым – резидент Нидерландов. Непосредственно перед сделкой по продаже владелец компании ушел с поста директора компании. Налоговая служба утверждала в суде, что компания должна признаваться резидентом Великобритании. Суд при рассмотрении дела исследовал период до и после того, как владелец компании сложил с себя полномочия директора. Прежде всего надо отметить, что большинство заседаний совета директоров проводились за пределами Великобритании, однако понадобилось установить, происходило ли на таких заседаниях фактическое принятие решений, т. е. были ли они местом центрального управления и контроля. Протоколы заседаний совета оказались неинформативны, однако выяснилось, что директор – владелец компании не посещал большинство заседаний. При этом суд отметил, что дело Wood v. Holden также имело значение и для данного дела, особенно в период, когда владелец ушел с поста директора. Так, суд установил, что в период, когда он был директором, он фактически принимал решения за компанию, причем за пределами формальных заседаний совета директоров. Далее суд установил, что владелец, покинув пост директора, продолжал принимать решения. Оставшийся директор только подписывал документы. Сам факт того, что владелец был налоговым резидентом Великобритании, не был решающим; значение имело место фактического принятия решений. Суд не только установил место центрального управления и контроля в Великобритании, но и пришел к аналогичному выводу о том, где находится место эффективного управления согласно налоговому соглашению между Великобританией и Нидерландами.

Уроки дела Laerstate заключаются в том, что при исследовании вопроса о налоговом резидентстве компании суды Великобритании анализируют все важные факты и обстоятельства. Учет лишь формальных признаков управления (место проведения заседаний совета директоров или подписания документов) явно недостаточен, требуется рассматривать более широкий спектр управленческой деятельности.

Стоит также отметить уголовные дела R v. Dimsey и R v. Allen. Директором компаний, инкорпорированных на Джерси и в прочих налоговых гаванях, было физическое лицо – резидент Великобритании, местом центрального управления и контроля над ними также фактически являлась территория Великобритании. Следовательно, компании подлежали там неограниченной налоговой обязанности. При этом клиенты физического лица, расположенные в Великобритании, не исполняли функции директоров, а были теневыми директорами (shadow directors) и управляли компаниями посредством выдачи указаний директору.

Точка зрения налоговой службы Великобритании изложена достаточно ясно: необходимо смотреть на высший уровень контроля, т. е. место центрального управления и контроля может не совпадать с местом деловых операций, хотя на практике они обычно совпадают. Минимальной деятельности по управлению не требуется – контроль бывает и активным, и пассивным. Место заседаний директоров может оказаться важным, но необязательно определяющим. Оно будет иметь значение только тогда, когда заседания совета на самом деле средство принятия решений, т. е. контроля. Если фактически компанию контролирует иное лицо, например председатель совета или основной акционер, то местом контроля будет место нахождения такого лица. Таким образом, подход налоговой службы состоит в следующем структурном анализе:

– Определить, занимаются ли директора на самом деле центральным управлением и контролем.

– Если да – выяснить, где именно принимались решения, т. е. определить место контроля. Если нет – выяснить, кто и откуда занимается центральным управлением и контролем.

Таким образом, определение места центрального управления и контроля – это результат анализа всех фактов и обстоятельств. Чаще всего это место, где директора бизнеса обычно реализуют свои полномочия, принимая значимые решения о стратегии, управляя основными производственными процессами и финансами. Определение места управления дочерними компаниями осложняется тем, что материнская компания всегда неким образом влияет на деятельность «дочек». Сложность в том, чтобы отделить нормальное вовлечение мажоритарного акционера в заседания органов управления дочерних компаний от ситуаций, когда материнская компания преобладает над функциями директоров, как в случае Unit Construction. Налоговая служба должна исследовать степень автономии дочерних компаний в части принятия решений обо всех операциях компании, включая сделки по приобретению и продаже активов, маркетинг, производство и закупки.

Строгого перечня критериев, по которым однозначно можно определить налоговое резидентство корпорации, не существует. Однако многолетняя судебная практика, в частности судов Великобритании, Австралии и Канады, выработала ряд наиболее значительных факторов.

Так, в деле De Beers как наиболее значимый критерий упоминалось место заседаний исполнительного органа компании, т. е. ее совета директоров. Суд удостоверился, что именно в деятельности совета директоров компании заключалась определяющая воля и власть по принятию решений (decision-making power). Сходный, но не полностью тождественный критерий – место, где директора проживают и имеют основное место работы. Однако если совет директоров не действует в соответствии со своими обычно подразумеваемыми полномочиями, а власть находится в руках иных лиц, то тест, использованный судом в деле De Beers, применить невозможно. Суд будет рассматривать в качестве главного места управления и контроля то место, где фактически принимаются решения (дела Laerstate, Unit Construction, Malayan Shipping и др.). К прочим факторам, не основным, но влияющим на определение места центрального управления и контроля, могут относиться: место, где происходит объявление (декларирование) дивидендов; место общих собраний акционеров; место, где компания имеет операционные банковские счета; место, где хранятся бухгалтерские книги и печать компании[264]264
  Collett Matthew. Developing a New Test for Fiscal Residence for Companies. // University of New South Wales Law Journal. 2003. Vol. 26(3). P. 622. Footnotes 18–22. URL: www.austlii.edu.au/au/journals/UNSWLJ/2003/42.html#Heading7.


[Закрыть].

Еще сложнее ситуации, когда у компании имеется более одного места центрального управления и контроля (к примеру, как в деле Swedish Central Railway). Даже в далеком прошлом в более простых экономических ситуациях суды испытывали трудности при определении места управления, однако в целом можно было определить, где находится контролирующее влияние.

Теперь обратимся к решениям о налоговом резидентстве за пределами Великобритании, из которых видно, что принцип центрального управления и контроля позже систематически применялся в судебной практике многих стран, которые использовали его, следуя английской традиции.

Так, выводы, изложенные в делах De Beers и Unit Construction, были исследованы и применялись в трех канадских судебных решениях в 1960-х гг. В деле Zehnder and Company[265]265
  Zehnder and Company v. Minister of National Revenue, 70 DTC 6064 (1970).


[Закрыть] компания, инкорпорированная в Канаде, владела морскими судами и занималась международными морскими перевозками. Все директора были канадцами и жили в Канаде, но лондонские владельцы компании контролировали ее, фактически управляли всеми ее операциями и принимали ключевые решения. Протоколы заседаний совета директоров составлял один из директоров, который одновременно оказывал услуги местного судового агента. При этом все решения он принимал по инструкциям, полученным из Лондона, не консультируясь с другими членами совета. Тем не менее компания была признана резидентом Канады, поскольку, как указал суд, «…управление бизнесом и контролирующая власть и полномочия над ее делами были в ведении ее… директоров, и они осуществляли данную власть и полномочия в Канаде, даже несмотря на то что в большей части следовали инструкциям семьи… и политическим решениям, принимаемым этой семьей в Англии». Таким образом, одно лишь следование инструкциям другого лица не сочли достаточным основанием для отказа в закреплении за советом функций управления и контроля.

В двух других решениях суд указал, что директора не занимаются управлением и контролем. В первом из решений, Yamaska Steamship[266]266
  Yamaska Steamship Company Limited v. Minister of National Revenue 61 DTC 716 (TAB).


[Закрыть], номинальный совет директоров, состоящий из канадцев, не провел ни одного заседания в Канаде за все рассматриваемые годы, а сама компания фактически представляла собой «…немногим более чем депозитарий для средств, периодически перечисляемых ей из-за границы». Суд решил, что эта компания – «без какой-либо тени сомнения» – резидент Великобритании, а не Канады. Во втором решении, Crossley Carpets[267]267
  Crossley Carpets (Canada) Limited v. Minister of National Revenue 69 DTC 5015 (1969).


[Закрыть], суд сослался на решение Unit Construction[268]268
  Robert Couzin. Corporate residence and international taxation. IBFD, 2002. P. 80, 87.


[Закрыть] как «последнее слово» в вопросе резидентства. Комментаторы отмечают, что канадские дела, к сожалению, не содержат подробной аргументации и глубокого анализа вопроса, но лишь ссылаются на английские дела как на авторитетные источники.

В деле Esquire Nominees Ltd v. FCT[269]269
  Esquire Nominees Ltd v. FCT (1973) 129 CLR 177.


[Закрыть] речь шла о компании, инкорпорированной на острове Норфолк. Совет директоров полностью состоял из резидентов данных островов и проводил заседания только там. Высокий суд Австралии постановил, что эта компания – налоговый резидент острова Норфолк. Хотя резолюции для заседаний совета директоров готовил в Мельбурне бухгалтер, нанятый фактическим владельцем компании, центральное место управления и контроля находилось на острове. Суд принял такое решение, поскольку совет директоров проводил заседания именно для того, чтобы рассматривать резолюции, и он бы их не принял, если бы они были незаконными или не в интересах компании. Суд постановил, что, хотя директора всегда следовали пожеланиям бухгалтерской компании, она «…имела полномочия влиять, и, пожалуй, сильно влиять на истца, но это все»[270]270
  Esquire Nominees Ltd v. FCT («…the firm had power to exert influence, and perhaps strong influence, on the appellant, but that is all»).


[Закрыть]. Дело подтверждает тезис о том, что тест центрального управления и контроля порой становится предметом манипулирования. Можно создать видимость того, что решения принимают независимые лица, и получить желаемое.

Аналогичная ситуация рассматривалась и в австралийском деле North Australian Pastoral Co Ltd v. FCT[271]271
  North Australian Pastoral Co Ltd v. FCT (1946) 71 CLR 623.


[Закрыть], в котором при определении места центрального управления и контроля учитывались иные факторы, нежели место заседания совета директоров. Компанию признали налоговым резидентом Северной территории, где и велись ее основные операции, хотя заседания совета директоров проходили в другом штате. Этот вывод стал следствием того, как отметил суд, что вся деятельность компании (ее инкорпорация, место регистрации, фактический офис, нахождение бухгалтерских книг) происходила в Северной территории. Директора проводили заседания в Брисбене (штат Квинсленд) из удобства. Менеджер, отвечающий за имущество компании, находился в Северной территории, и он же отвечал за успех или неудачу всего предприятия, а директора приезжали в Брисбен для консультаций с менеджером, что позже было признано необходимым для определения общей политики компании. В деле Malayan Shipping Co Ltd v. FCT[272]272
  Malayan Shipping Co Ltd v. FCT (1946) 71 CLR 156.


[Закрыть] суд признал компанию резидентом Австралии, потому что управляющий директор полностью занимался оттуда управлением и контролем за деловыми операциями, несмотря на то что сами операции происходили за рубежом.

Обобщая все вышесказанное о принципе налогового резидентства по признаку места центрального управления и контроля, необходимо отметить, что это понятие однофакторное, оно относится к установлению налоговой привязки к конкретной стране на основании ее налогового законодательства. Эти правила не преследуют цели установить место налогового резидентства где-либо в географическом смысле. Их цель – установить, создано ли налоговое резидентство в конкретном государстве. В этом смысле вполне возможна ситуация, когда два государства, применяя один и тот же тест, заявят о нахождении места центрального управления и контроля на своей территории, признав компанию, таким образом, налоговым резидентом обоих государств. Поэтому чрезвычайно важно перейти от монострановой концепции налогового резидентства к международному определению, имеющему совершенно иные цели, чем определение резидентства национального налогового права, а именно – разрешение конфликта двойного налогового резидентства.

● Критерий места эффективного управления

Применение налоговых соглашений также основано на признании лица резидентом по законодательству договаривающихся государств. Критерий налогового резидентства крайне важен для анализа возможности применения международного налогового соглашения к лицу.

Комментарий к МК ОЭСР объясняет важность концепции резидентства следующим образом[273]273
  OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, OECD Publishing, 2014. Commentary to art. 4. § 1. P. 85.


[Закрыть]: «Концепция резидента договаривающегося государства имеет многие функции и важна в трех ситуациях: а) при определении персонального охвата лиц, к которым применяется конвенция; б) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата двойного резидентства; в) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата налогообложения в стране резидентства и стране источника/ситуса».

Таким образом, для принципа резидентства первостепенно важна географическая привязка лица, или нексус к территории того или иного государства. Под налоговым резидентом обычно понимается лицо, подлежащее неограниченной налоговой обязанности в данном государстве. При этом концепция резидентства отражается в налоговых принципах каждой страны, установленных в виде законодательных норм, которые от страны к стране могут значительно различаться.

Каждое государство устанавливает свои критерии налоговой привязки физических и юридических лиц к своей налоговой юрисдикции с помощью определений. Определение понятия «резидент» закреплено в национальных правовых системах. Ввиду сильно различающихся дефиниций и использования различных оснований для признания резидентства лицо может быть признано налоговым резидентом двух и более государств. Так возникает проблема двойного (многократного) резидентства, которая наиболее эффективно решается урегулированием в международных соглашениях с помощью специальных правил (ст. 4 МК ОЭСР) и взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).

Определение налогового резидента для целей применения МК ОЭСР содержится в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР: «Термин „резидент“ договаривающегося государства означает любое лицо, которое по законодательству данного государства подлежит налогообложению в нем на основании домициля, резидентства, места управления или иного другого аналогичного критерия… Данный термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве только в отношении доходов от источников в данном государстве»[274]274
  Ibid. § 8–8.1. P. 86.


[Закрыть]. Таким образом, в ст. 4 МК ОЭСР не содержится самостоятельного определения налогового резидентства; статья отсылает к понятию «резидент» национального законодательства договаривающего государства. Тем самым она создает для компании потенциальную возможность оказаться резидентом обоих государств.

Важный момент определения – слова «подлежит налогообложению» (liable to tax) в договаривающемся государстве. Эти слова стоит понимать в соответствии с обычным значением, т. е. лицо должно быть субъектом налогообложения по налогу на прибыль по законам данной юрисдикции. Тем не менее возникает вопрос: должно ли такое лицо фактически уплачивать налог, чтобы признаваться резидентом? Налоговое соглашение не дает ответа. По логике, если налог не уплачивается временно из-за убытков отчетного года или прошлых лет, то лицо, на наш взгляд, должно признаваться подлежащим налогообложению. Менее понятна ситуация с лицами, которые освобождены от налога на доходы в отношении части своего дохода в силу одной из норм национального законодательства, – здесь опять же возможны разные варианты. Так, дивиденды и прирост капитала во многих странах освобождены от налога на основании правил освобождения от налога дохода от долей участия. Но это не означает, что лица, получающие дивиденды и прирост капитала, не являются резидентами. Труднее всего с лицами, освобожденными от налога в силу особого статуса (благотворительные организации, пенсионные фонды и т. д.). К сожалению, подходы различных государств в этой части не отличаются единообразием, поэтому Комментарий к МК ОЭСР предлагает государствам специально оговаривать такие ситуации в двусторонних соглашениях[275]275
  Ibid. Commentary to art. 4. § 8.7. P. 88.


[Закрыть].

Товарищества и прочие транспарентные лица, такие как американские LLC, вряд ли подлежат налогообложению на основании ст. 4 МК ОЭСР. Проблема возникает в отношении корпоративных групп, которые применяют режим налоговой консолидации: каждая входящая в группу компания, строго говоря, не является самостоятельным налогоплательщиком и в узком смысле не подлежит налогообложению как отдельное лицо.

Распределительные правила налоговых соглашений, включая правила статей о налоговом резидентстве, были созданы для разрешения конфликта «резидентство – резидентство». Ратсел Сильвестр Марта называл его столкновением двух персональных налоговых юрисдикций, или неограниченных налоговых обязанностей[276]276
  Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. § 141-4.


[Закрыть]. Данный конфликт возникает, когда два или более государства считают лицо своим резидентом, распространяя на него персональную налоговую привязку по национальному налоговому праву. В результате лицо становится налогообязанным в обоих государствах в отношении своего общемирового дохода. Нормы статей налоговых соглашений о налоговом резидентстве призваны устранить и разрешить такие конфликты с помощью теста нахождения места эффективного управления. Выше мы уже рассмотрели правила разрешения двойного резидентства физических лиц; правила используют различные индикаторы персональной привязки к государству (длительность пребывания, обычное местопребывание, постоянное место жительства, центр жизненных интересов, гражданство), чтобы определить наиболее приемлемое обоснование права государства взимать налог.

Мы видим двойственность определений резидентства: одно дается по национальному праву государств для установления налоговой привязки лица, другое – в ст. 4 МК ОЭСР и ООН и заключенных на их основе налоговых соглашениях для разрешения конфликта двойного резидентства. При этом неизбежно возникает вопрос о фундаментальном различии между определением резидента ст. 4 МК ОЭСР и определениями национальных законодательств договаривающихся государств. Так, в деле Smallwood v. RCC[277]277
  Smallwood v. RCC (2008) 10 ITLR 574 (SC), § 88—102.


[Закрыть] суд специальных уполномоченных (Special Commissioners) указал на то, что определение «резидент» в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР основано на обязательстве платить налог (liability to tax) как условии резидентного статуса, в то время как внутреннее законодательство устанавливает налоговое обязательство для лица по общемировому доходу как раз по причине признания такого лица резидентом: налицо противоречие. Можно предположить, что лицо может быть признано резидентом для целей налогового соглашения даже безотносительно того, является ли оно резидентом по национальному налоговому законодательству, что лишено всякого смысла.

Налоговые соглашения сами по себе не определяют условий, когда лицо подлежит неограниченному налогообложению в договаривающемся государстве на основании принципа резидентства, и не устанавливают стандартов, которым должны удовлетворять местные законы о резидентстве, оставляя этот вопрос исключительно на усмотрение национального законодателя. Это достаточно очевидно в ситуациях, когда отсутствует конфликт между двумя категориями налогового резидентства, но существует конфликт только между принципом резидентства и принципом источника[278]278
  Ibid. § 4–5. P. 83.


[Закрыть]. Однако та же самая логика применима и к случаю конфликта «резидент-резидент», для чего уже необходимо установление специальных норм в самих соглашениях, чтобы определить, какое из двух требований резидентства предпочтительно. Такие правила, известные как так называемые правила разрыва связи (tie-breaker rule), установлены в параграфах 2 (для физических лиц) и 3 (для компаний) ст. 4 МК ОЭСР. По этим правилам резидентство должно быть определено согласно конвенции только в одном из договаривающихся государств. Параграф 3 ст. 4 относится не только к компаниям, но и к объединениям лиц, неважно, юридических или нет. На практике ситуации, когда компании являются резидентами более чем одного государства, достаточно редки, но тем не менее возможно, например, что одно государство применяет принцип регистрации, а другое – места эффективного управления. Такие компании известны как двойные резиденты (dual resident companies).

Как гласит Комментарий, для разрешения конфликта двойного резидентства неправильно пользоваться чисто формальным критерием, таким как регистрация. Поэтому параграф 3 ст. 4 придает большую важность месту, откуда компания на самом деле управляется[279]279
  Ibid. § 22. P. 86.


[Закрыть]. Именно поэтому МК ОЭСР при разрешении конфликта «резидент – резидент» устанавливает в качестве решающего критерия место эффективного управления компанией. Правила параграфа 3 ст. 4 не являются критериями налогового резидентства сами по себе и применяются только для разрешения ситуаций двойного резидентства. К примеру, если компания изначально признается резидентом Франции (по месту инкорпорации) и Великобритании (по месту центрального управления), но в итоге при применении ст. 4 налогового соглашения ее резидентство «отдается» Великобритании, таким образом конфликт двойного резидентства устраняется. Обычно эти правила также применяются в контексте только конкретного налогового соглашения, а не в целом. То есть в вышеуказанном примере если резидентство компании было перенесено из одной страны в другую страну на основании ст. 4, то первая страна не должна более рассматривать данную компанию как своего резидента и для целей других налоговых соглашений.

Термин «место фактического управления» также используется в ст. 8 МК ОЭСР и ООН («Морские перевозки, внутренние водные перевозки и воздушный транспорт») в качестве критерия для аллокации налоговых прав государств в отношении доходов от оперирования морскими, речными и воздушными судами в международных перевозках. Встречается данный термин и в других статьях МК, например в п. 3 ст. 13, п. 3 ст. 15 и п. 3 ст. 22.

Четкого и понятного определения термина «место эффективного управления» не существует. Многие комментаторы при его толковании находились под влиянием концепций налогового резидентства, используемых в национальном налоговом праве государств, в первую очередь концепции места центрального управления и контроля (используется в Великобритании) и места управления (используется в Германии и странах с германской правовой системой). Именно в этом, наверное, состоит причина использования аналогичного теста для разрешения конфликта двойного резидентства компаний в ст. 4 МК ОЭСР. Звучит это правило так: «Если по причине положений параграфа 1 лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно должно признаваться резидентом только того государства, в котором расположено его место эффективного управления»[280]280
  OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, OECD Publishing, 2014. Art. 4. § 3. P. 26.


[Закрыть]. Ключевой вопрос для правильного толкования и применения данной статьи – значение термина «место эффективного управления»: имеет ли оно обычное или специальное значение согласно принципам толкования Венской конвенции (параграф 4 ст. 31)? Должно ли оно толковаться в контексте каждого отдельного налогового соглашения или по внутреннему законодательству применяющих соглашение государств? В британском деле Smallwood v. RCC[281]281
  Smallwood v. RCC (2008) 10 ITLR 574 (SC). § 112.


[Закрыть] суд специальных уполномоченных постановил, что слово «эффективный» (effective) должно пониматься в значении «реальный» (real), что подразумевает некое специальное значение.