Текст книги "Основы международного корпоративного налогообложения"

Вышесказанное хорошо иллюстрирует, насколько сильно налоговая система Индии тяготеет к принципу налогообложения у источника. Правило источника при расширенном толковании говорит, что любой доход, происшедший из любого источника, который получен или начислен либо считается (deemed to be) полученным или начисленным в Индии, подлежит включению в доход нерезидента. Таким образом, это положение содержит признаки неограниченного налогообложения (catch-all provision), и это при том, что сам термин «источник» в законе не определен. Закон говорит о доходе, происходящем из источника (derived from a source) в Индии, но не о доходе, полученном в Индии, именно поэтому это источник не выплаты, а действий или деятельности. Доходы от услуг считаются происходящими из Индии, если они оказаны или использованы в Индии, либо если имущество, в отношении которого получен доход, находится в Индии, либо если сделка, приносящая доход, имеет отношение к Индии.

Доход от продажи нематериальных активов имеет источник в стране резидентства продавца, кроме случаев, когда оплата за актив зависит от производительности, использования нематериального актива или распоряжения нематериальным активом: в таком случае доход имеет источник там, где находится актив. Так, в Индии доход от продажи капитального актива считается индийским, если актив расположен в Индии. Аналогичное правило действует в отношении персональных, профессиональных и технических услуг. Дивиденды происходят из Индии, если они выплачиваются по акциям компании – резидента Индии. Проценты считаются в общем случае происходящими из места резидентства плательщика, причем место платежа или местонахождение долга неважны. Роялти считаются происходящими из Индии, если их выплачивает резидент Индии либо если рояли связаны с бизнесом нерезидента, который он ведет в Индии.

Чтобы еще лучше проиллюстрировать для читателя, как именно государства устанавливают принцип налогообложения доходов нерезидентов от источника, давайте посмотрим соответствующие законодательные положения таких стран, как Япония и Саудовская Аравия.

• Нормы об определении источника доходов нерезидентов в Японии

Статья 161 Закона о налогообложении доходов Японии[414]414
  Japan Income Tax Act (Limited to the provisions related to nonresidents and foreign corporations). № 33 of March 31, 1965. URL: www.japaneselawtranslation.go.jp/law/detail_main?id=52&vm=2&re=.


[Закрыть] устанавливает налоговую обязанность нерезидентов в отношении «внутренних доходов из источников» в Японии, которые включают любые из нижеследующих типов доходов:

«(i) Доход от предпринимательской деятельности, осуществляемой в Японии, или от использования активов, владения активами или передачи активов, находящихся в Японии. <…>

(i)-2 Прибыль от предпринимательской деятельности, осуществляемой согласно контракту о партнерстве… которая распределяется согласно данному контракту о партнерстве. <…>

(i)-3 Вознаграждение за передачу земли или любого права на землю либо любого здания и вспомогательного оборудования или конструкции в нем. <…>

(ii) Вознаграждение, полученное лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, направленную в основном на предоставление персональных услуг в Японии… за оказание таких персональных услуг.

(iii) Вознаграждение за предоставление в аренду недвижимого имущества, расположенного в Японии, любого права на недвижимое имущество, расположенное в Японии, или права на геологоразведку согласно Акту о геолого-разведочной деятельности… за сдачу в аренду шахт согласно Акту о шахтах или за сдачу в аренду морского судна или воздушного судна резиденту или национальной корпорации.

(iv) Проценты и т. д., предусмотренные п. 1 ст. 23 (Процентные доходы), которые перечислены в любой из следующих форм:

(a) проценты по… облигациям. <…>

(b) проценты по депозитам или сберегательным счетам… находящимся в Японии. <…>

(c) распределение прибыли от совместно управляемого денежного траста. <…>

(v) Дивиденды, предусмотренные п. 1 ст. 24 (Дивидендные доходы), которые перечислены в любой из следующих форм:

(a) дивиденды от прироста стоимости (dividend of surplus), дивиденды из прибыли (dividend of profit), распределение прироста стоимости (distribution of surplus) или процентов по капиталу, предусмотренные п. 1 ст. 24, полученные от национальной корпорации;

(b) распределение прибыли инвестиционного траста… или специального траста, выпускающего бенефициарные сертификаты, имеющего деловой офис в Японии.

(vi) Проценты по займу, выданному лицу, имеющему операции в Японии. <…>

(vii) Любые из следующих видов роялти или вознаграждений, полученных от лица, которое ведет операции в Японии, относящихся к таким операциям:

(a) роялти от права на объект промышленной собственности или любое право, касающееся технологии, метода производства, включающего в себя специальную технологию или другое эквивалентное право, или метод, или вознаграждение за его передачу;

(b) роялти за копирайт (включая право на опубликование, смежные права и любые иные эквивалентные права) или вознаграждение за его передачу;

(c) роялти за машины, оборудование или любой иной инструмент. <…>

(viii) Любые из следующих выплат, вознаграждений или пенсий:

(a) заработная плата, компенсации, оклады, ежегодные выплаты, бонусы или любые иные платежи либо вознаграждения за оказание персональных услуг, возникающих в результате выполнения работы или иного оказания персональных услуг, выполненных в Японии. <…>

(b) государственные пенсии. <…>

(c) выплаты в связи с выходом на пенсию. <…>

(ix) Денежные выплаты за рекламу бизнеса, осуществляемого в Японии. <…>

(x) Пенсии, полученные по полису страхования жизни, страхованию от несчастных случаев или по любому контракту, по которому получена пенсия. <…>

(xi) Любая из следующих компенсаций за выгоды, проценты, прибыль или маржинальную прибыль. <…>

(xii) Распределение прибыли, полученной согласно договору негласного товарищества… касающегося вложений капитала в адрес лица, которое ведет бизнес в Японии».

Однако наиболее интересна ст. 162[415]415
  Ibid.


[Закрыть] закона о подоходном налоге Японии, касающаяся правил определения источника дохода по налоговым соглашениям Японии («Внутренний источник дохода, регулируемый положениями налоговых соглашений»): «Если конвенция об избежании двойного налогообложения, касающаяся налогов на доходы, заключенная Японией, содержит положения о внутреннем источнике дохода, иные, чем положения предыдущей статьи, то внутренний источник дохода лица, на которое распространяются положения конвенции, должен, несмотря на вышеуказанную статью, руководствоваться положениями конвенции, если они содержат иные правила…». Из текста ст. 162 следует, что нормы о происхождении источника дохода в налоговых соглашениях могут иметь приоритет по сравнению с внутренними нормами об источнике дохода, перечисленными выше, в ст. 161 закона о налоге на доходы. Так, роялти и вознаграждения за технические услуги по общим нормам ст. 161 не облагаются налогом, если они «не возникают» в Японии и не оказаны через постоянное представительство в Японии. Статья 161 определяет источник дохода за технические услуги в месте, где они оказаны. Если услуги оказаны за пределами Японии, то платежи за такие услуги не подлежат налогообложению в Японии. В связи с этим, на первый взгляд, даже если налоговое соглашение между Японией и другой страной оставляет за страной-источником права на налогообложение доходов, то из-за отсутствия прямой нормы о налогообложении доходов в Японии такая отсылка не будет иметь юридической силы.

Теперь обратимся, к примеру, к действующему налоговому соглашению 1989 г. между Индией и Японией[416]416
  Agreement for avoidance of double taxation and prevention of fiscal evasion with Japan; № GSR 101(E), dated 1-3-1990, as amended by Notification Nos. SO 753(E), dated 16-8-2000 (w.r.e.f. 1-10-1999), SO 1136(E), dated 19-7-2006, w.r.e.f. 28-6-2006 and SO 2528(E), dated 8-10-2008, w.r.e.f. 1-10-2008.


[Закрыть]. Пункт 2 ст. 12 соглашения смоделирован на основании МК ООН 2001 г. или даже ранее, соответственно, права на налогообложение роялти и платежей за технические услуги отнесены к стране-источнику, поскольку соглашение использует формулировку «…такие роялти и платежи за технические услуги могут также облагаться в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, по законам данного государства…». Источник возникновения дохода в виде роялти регулируется п. 6 той же ст. 12 следующим образом: «Роялти и платежи за технические услуги считаются возникающими в договаривающемся государстве, когда плательщиком является… резидент данного договаривающегося государства», а также если роялти относятся к постоянному представительству, находящемуся в этом государстве. Таким образом, п. 6 ст. 12 определяет, что если технические услуги оплачивает резидент Японии, то доходы считаются возникшими в Японии.

Как отмечено выше, в Японии платежи за технические услуги подлежат налогообложению у источника на основании внутреннего законодательства, но только если они «возникают» в Японии. Также облагаются налогом вознаграждения, выплачиваемые иностранным компаниям и физическим лицам, которые обладают специальными знаниями или экспертными навыками и оказывают услуги, касающиеся научных технологий, управленческого администрирования и других областей, используя такие навыки и знания, если источник вознаграждений находится в Японии.

Рассмотрим это правило на примере. Индийская корпорация оказывает японскому покупателю технические услуги: пишет компьютерные программы и отправляет их в Японию без какого-либо присутствия там. Казалось бы, японское налогообложение применяться не должно, поскольку по внутреннему законодательству Японии доход не возникает в стране от оказания технических услуг. Однако поскольку платит за компьютерные программы японский покупатель, то п. 6 ст. 12 налогового соглашения между Индией и Японией изменяет правило источника дохода. Таким образом, доход оказывается облагаемым налогом у источника в Японии. Однако если анализировать вопрос о том, создается ли налоговое обязательство на основании налогового соглашения, то ответ, скорее всего, будет отрицательным, поскольку налоговое обязательство у источника уже предусмотрено внутренним законодательством Японии. Соглашение лишь видоизменяет базовое правило источника[417]417
  Более подробно см. Toshio Miyatake et al. Japanese International Taxation. Juris Publishing, 2004. Sec. 3.02.


[Закрыть]. Таким образом, платежи за технические услуги, исходящие из Японии в Индию, подлежат обложению налогом у источника в Японии в полном соответствии с нормами внутреннего законодательства и налогового соглашения.

Другой пример, касающийся норм об источнике дохода в Японии, привел профессор Рёдзи Ичитака[418]418
  Prof. Ryoji Ichitaka. Key Practical Issues To Eliminate Double Taxation of Business Income. IBFD Asia-Pacific Tax Bulletin, November/December 2011. P. 450.


[Закрыть]. Предположим, что японская корпорация уплачивает роялти лицензиату, находящемуся в стране А, за право на использование интеллектуальной собственности на территории страны Б, т. е. вне Японии. Такие доходы не могут иметь источник на территории Японии по общему правилу местонахождения источника – согласно так называемому правилу использования п. 7 ст. 162 закона. Однако такие роялти могут, тем не менее, считаться «возникающими» в Японии согласно положениям многих традиционных налоговых соглашений, которые определяют источник возникновения роялти местонахождением их плательщика. Страна А, имеющая налоговое соглашение с Японией, могла бы утверждать, что положения налогового соглашения не в силах превалировать над нормами национального права, если возникающее таким образом правило соглашения увеличивает налоговое бремя налогоплательщика, и что Япония должна отказаться от налогообложения. Однако соглашения на этот счет можно достигнуть только с помощью взаимосогласительной процедуры.

• Нормы об определении источника дохода нерезидентов в Саудовской Аравии

Согласно статье 2(d) Нового Закона о подоходном налогообложении Саудовской Аравии (2004)[419]419
  New Saudi Arabia Income Tax Law (2004). URL: https://dzit.gov.sa/dzit_logon/MenuItems.jsp?menu_id=taxpayers&menu_grp=lawsbylaws&ume.logon.locale=en


[Закрыть], в состав налогоплательщиков налога на доход (прибыль) включаются, среди прочего, нерезиденты, извлекающие иные доходы из источников в Королевстве (Article 2(d) A nonresident with other taxable income from sources within the Kingdom). Далее, понятие «источник» (source) определено в статье 5 Закона, которую было бы интересным для читателя воспроизвести целиком:

«Статья 5. Источник дохода

(а) Доход считается возникшим в Королевстве, если он:

(1) получен от деятельности, которая происходит в Королевстве.

(2) получен от недвижимого имущества, расположенного в Королевстве, включая прирост стоимости от продажи, прямо или косвенно, долей в таком недвижимом имуществе, а также от продажи акций, долей в компании или паев в товариществе, имущество которых в основном представлено недвижимым имуществом.

(3) получен от продажи акций в резидентной компании или паев в резидентном товариществе.

(4) получен от сдачи в аренду движимого имущества, используемого в Королевстве.

(5) получен от продажи, лицензии или использования промышленной или интеллектуальной собственности, используемой в Королевстве.

(6) дивиденды, платежи за управленческие услуги, гонорары директоров, выплачиваемые резидентной компанией.

(7) платежи за услуги, оказанные в пользу резидентной компании со стороны головного офиса или аффилированного лица.

(8) платежи со стороны резидента за услуги, оказанные полностью или частично в Королевстве.

(9) суммы платежей за эксплуатацию природных ресурсов в Королевстве.

(10) относится к постоянному представительству нерезидента, расположенному в Королевстве, включая доход, относящийся к продажам в Королевстве товаров, таких же или аналогичных тем, которые продаются через постоянное представительство, а также доходы, возникающий от оказания услуг или от ведения иной деятельности в Королевстве такого же или аналогичного характера, как и деятельность, которая осуществляется через постоянное представительство.

(b) При определении источника дохода место совершения выплаты дохода не принимается во внимание.

(c) Для целей настоящей статьи, платеж, совершенный постоянным представительством нерезидента в Королевстве считается произведенным резидентной компанией».

Определение доходов из источника чрезвычайно широко и включает доходы от любой деятельности в королевстве; причем понятие «деятельность», согласно закону, означает любую коммерческую, профессиональную, торговую или любую аналогичную деятельность, которая ведется для извлечения прибыли. Таким образом, доходы нерезидентов от любой активной деятельности будут обложены налогом в Королевстве, безотносительно наличия или отсутствия постоянного представительства. Также любопытно обратить внимание на параграф (а)(10) ст. 5 Закона, потому что именно в данном положении заключен принцип «силы притяжения», согласно которому необходимо определять доходы постоянного представительства в королевстве.

Другая любопытная особенность положений о налогообложении у источника установлена в ст. 6(1) Имплементационных Положений (Implementing Regulations (By-Laws) to Income Tax Law[420]420
  Implementing Regulations (By-Laws) to Income Tax Law (2004). URL: https://dzit.gov.sa/dzit_logon/MenuItems.jsp?menu_id=regulations&menu_grp=lawsbylaws&ume.logon.locale=en


[Закрыть]), которые, по-видимому, своеобразно толкуют положение подп. (а)(8) ст. 5 Закона, касающегося источника дохода от оказания услуг. В ст. 6(1) Имплементационных положений содержится правило, согласно которому услуги считаются оказанными в королевстве, если работа, связанная с оказанием услуг, полностью или частично ведется в королевстве, даже если работа совершена (осуществлена) удаленно. Физическое присутствие лица, оказывающего услуги, в королевстве, не является необходимым обстоятельством. Таким образом, доходы нерезидентов от оказания услуг в Саудовской Аравии подлежит налогообложению независимо от места их оказания, т. е. от того, оказаны ли они физически в пределах территории королевства или за его пределами.

• Нормы об определении источника дохода в странах общего права

Если какой-либо тип дохода специально не упомянут в местном законодательстве страны, то источник определяется по аналогии, по принципам общего права. Суд в деле Bank of America v. Commissioner[421]421
  Bank of America v. Commissioner (23 °Ct. 679; 680 F.2d 142); Howkins v. Commissioner 49 T. C. 689 (1968).


[Закрыть] определил это так: «Если источник дохода не имеет классификации в законодательных положениях либо подзаконных актах, судам надлежит установить источник путем сравнения или по аналогии с другими классами дохода, упомянутыми в статуте». Так, в ряде американских прецедентов источник дохода был определен по аналогии с процентами. Например, в деле Manning v. Commissioner – в части алиментов, в деле Bank of America v. Commissioner – в отношении банковских комиссий, полученных за выдачу аккредитивов, в деле Container Corporation v. Commissioner – в части оплаты гарантии. В последнем деле американская дочерняя компания оплачивала стоимость услуг по гарантии в адрес своей материнской компании в Мексике. Вопрос заключался в том, где находится источник оплаты гарантии: в США или в Мексике? В этом вопросе сталкиваются два конкурирующих принципа определения источника: один (место резидентства плательщика) применим для процентного дохода; второй (место выполнения услуг) применим для услуг. Согласно первому подходу оплата гарантии имела бы источник в США, а согласно второму – в Мексике. Однако оплата гарантии не является в чистом виде ни процентами, ни доходом от услуг. Поэтому суду надлежало установить по аналогии, к чему данный доход ближе: к процентам или к доходам от услуг; либо же он относится к иной, третьей категории, в отношении которой предусмотрены свои принципы определения источника. Суд поставил задачу найти источник дохода в терминах предпринимательской деятельности, генерирующей доход, или места, где доход считается произведенным. Так, концепция источника связана с местом и временем зарабатывания дохода. Суд определил, что гарантия не содержит достаточных характеристик договора займа ввиду того, что никакие средства в заем не предоставляются. Гарантия представляет собой обещание, и плата за нее является вознаграждением за риск неопределенного обязательства в будущем оплатить долг или сделать взнос в капитал дочерней компании в США. В этом смысле суд решил, что гарантия все-таки больше соответствует по характеру услугам, а не процентам, поскольку «гарантия, как услуги, предоставляется обязанным лицом и поэтому, как и в случае услуг, имеет источник там, где находится обязанное лицо…».

Основа возникновения дохода, или первопричина (originating cause), – это имущество либо действия лиц. Лицо, которое либо не владеет чем-либо в Индии, либо ничего не совершило в стране, не может считаться извлекающим доход из источника в этой стране[422]422
  FCT v. United Aircraft Corporation (1943) 7 ATD 318.


[Закрыть]. Первопричиной может быть работа, или бизнес, или физическая либо умственная деятельность, или наемный труд, или использование средств труда, или использование имущества для сдачи в аренду. Таким образом, первопричина дохода – это есть источник дохода.

В отношении прибыли от продажи имущества определены следующие типы доходов и формулы определения источника. Доход от продажи товаров имеет источник в месте осуществления продажи, а оно определяется тем, где переходит право собственности. Если же продавец-нерезидент и производитель – это одно лицо, то часть прибыли относится к стране, где происходит производственная деятельность, а часть – к стране, где произошла продажа. Важно выяснить, где переходят риски и выгоды от владения в результате передачи товаров к покупателю. Определение такого места регулируется гражданским или общим правом.

● Принцип источника в территориальных системах Гонконга и Сингапура

В Гонконге согласно территориальной модели налогообложения (см. выше раздел 2.9 – «Принцип территориальности») прибыль от международной торговой деятельности, при которой товары покупаются и продаются за пределами Гонконга, по общему правилу считается происходящей из-за пределов Гонконга, однако в ряде случаев может считаться доходом из источника в Гонконге (к примеру, если в Гонконге подписываются контракты или согласовываются существенные условия). Аналогичные принципы могут применяться и к процентам, приросту капитала и платежам роялти. Структура правил налогообложения прибыли в Гонконге достаточно проста: налог взимается со всех лиц, которые осуществляют торговлю, профессию или бизнес в Гонконге, в отношении подлежащей налогообложению прибыли, возникающей в Гонконге или извлекаемой из Гонконга от такой торговли, профессии или бизнеса, как это установлено в ст. 14 ордонанса о внутренних доходах[423]423
  Section 14(1) of the Inland Revenue Ordinance. URL: www.hklii.hk/eng/hk/legis/ord/112/s14.html.


[Закрыть].

То, что налогоплательщик ведет бизнес в Гонконге, автоматически не означает, что прибыль от его бизнеса возникает в Гонконге или извлекается из Гонконга, равно как и в противоположном случае – если бизнес ведется за территорией Гонконга, это не значит, что доход будет освобожден от налогов. Источник прибыли не всегда идентичен месту бизнеса. Кроме того, для налогообложения в Гонконге не делается различий между резидентами и нерезидентами: если лицо может организовать свой бизнес за пределами Гонконга так, что прибыль будет считаться происходящей за пределами страны, то лицо будет освобождено от налога. Чтобы выяснить источник прибыли (в Гонконге или вне его), требуется анализ, каждая ситуация рассматривается исходя из ее особенностей, поэтому к различным деловым операциям могут применяться различные правила.

К сожалению, в законодательстве Гонконга нет четкого определения источника прибыли. Пункт 1 ст. 2 ордонанса о внутренних доходах определяет прибыль, возникающую в Гонконге или происходящую из него (profits arising in or derived from Hong Kong), так: «Вся прибыль от коммерческих сделок в Гонконге, заключенных напрямую либо через агента» (all profits from business transacted in Hong Kong, whether directly or through an agent)[424]424
  Inland Revenue Ordinance. URL: www.hklii.hk/eng/hk/legis/ord/112/s2.html#profits_arising_in_or_derived_from_hong_kong.


[Закрыть]. Детальных правил определения источника дохода в национальном законодательстве нет, потому этот вопрос уже давно является предметом судебных споров: концепция территориальности легка для понимания, но трудна для применения. К настоящему моменту возникли десятки прецедентов, в которых источник прибыли определялся на основании решений судов общего права.

Согласно комментарию, изложенному в документах Департамента внутренних доходов Гонконга[425]425
  Departmental Interpretation and Practice Notes. № 21 (Revised) Locality of Profits. P. 3–4. Inland Revenue Department (Government of Hong Kong SAR). URL: www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn21.pdf.


[Закрыть], «налогом облагается прибыль, возникающая в Гонконге или происходящая из Гонконга. Резидентство налогоплательщика не имеет значения. В деле Hang Seng Bank лорд Бридж изложил три условия, которые должны быть выполнены, чтобы возникло обязательство по налогу на прибыль: лицо должно осуществлять торговлю, профессию или бизнес в Гонконге; прибыль происходит от такой торговли, профессии или бизнеса, осуществляемого в Гонконге; прибыль возникает в Гонконге или извлекается из него… Несмотря на то что слово „источник“ не используется… тем не менее суды всегда признавали, что слова „возникающие в или извлекаемые из“ означают концепцию источника. Поэтому специфические судебные прецеденты из прочих стран общего права с законодательством, использующим слово „источник“, имеют значение и использовались для помощи в интерпретации слов…».

Данное дело рассматривало вопрос, насколько прибыль от торговли депозитными сертификатами считалась происходящей из Гонконга. Однако принципы, изложенные в решении, могут быть равным образом применены к торговле в Великобритании, Австралии, Новой Зеландии или Сингапуре. В английских делах Yates v. GCA International Ltd[426]426
  Yates v. GCA International Ltd (1992) STC 723 at 729.


[Закрыть] и Australian Machinery and Investment Co Ltd v. DCT[427]427
  Australian Machinery and Investment Co Ltd v. DCT (1946) 8 ATD 81.


[Закрыть] отмечена сложность определения источника прибыли от продажи акций. В судебных решениях Австралии[428]428
  Nathan v. FC of T (1918) 25 CLR 183; Thorpe Nominees Pty Ltd v. FC of T (1988) 19 ATR 1834.


[Закрыть] вопрос об источнике описан как «практический, сухой вопрос факта» (a practical, hard matter of fact).

Проблема, затронутая в деле Hang Seng Bank, относится к неопределенности общего принципа источника и к его непоследовательному применению в различных ситуациях в самом Гонконге. Так, Тайный совет (Privy Council), рассматривая апелляцию CIR v. Hang Seng Bank Limited, сказал: «…Но вопрос о том, насколько валовая прибыль от конкретной сделки возникла (arose in) или произошла (derived from) из того или иного места, всегда является анализом фактов, зависящим от природы сделки. Невозможно установить точные правила закона, согласно которым можно дать ответ на этот вопрос. Общепринятый руководящий принцип, подтвержденный многими авторитетными мнениями, таков: необходимо смотреть на то, какие действия совершил налогоплательщик для получения им прибыли. Если он произвел услугу или был вовлечен в деятельность, такую как производство товаров, то прибыль будет происходить в том месте или извлекаться из того места, где эта услуга была оказана или где происходила деятельность, производящая прибыль. Но если прибыль заработана путем эксплуатации имущества (например, сдачи активов в аренду, предоставления денег взаймы или торговли товарами или ценными бумагами путем их покупки и продажи с прибылью), то прибыль считается происходящей в том месте или извлекаемой из того места, где сдавалось в аренду это имущество, предоставлялись взаймы денежные средства и совершались контракты на покупку и продажу»[429]429
  CIR v. Hang Seng Bank Ltd. [1990 3 HKTC 351 (PC). Departmental Interpretation and Practice Notes. № 21 (Revised) Locality of Profits. P. 3–4. URL: www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn21.pdf.


[Закрыть]. В деле Hang Seng Bank банк в Гонконге извлекал прибыль из торговли депозитными сертификатами на Лондонской и Сингапурской биржах, и суд признал ее имеющей источник за пределами Гонконга, поскольку «операции» происходили за пределами Гонконга.

Аналогичный принцип был далее упомянут в другом деле в Гонконге, CIR v. HK-TVB International Ltd.[430]430
  CIR v. HK-TVB International Ltd. (1992) 3 WLR 439. URL: www.rytc.com.hk/e_tg_pf_ap_sop_3_a.htm.


[Закрыть], где к словам «что налогоплательщик сделал для получения прибыли» было добавлено «и где он это сделал». В первой инстанции данного дела, HK-TVB International Ltd v. CIR[431]431
  HK-TVB International Ltd v CIR (1992) 2 AC 397 at 409.


[Закрыть], суд сказал, что «существуют лишь редкие ситуации, когда налогоплательщик, имея основное место бизнеса в Гонконге, может зарабатывать прибыль, которая не облагается налогом на прибыль… представитель налогового комиссара смог вспомнить лишь три случая, когда источник прибыли был признан не находящимся по месту основного ведения бизнеса налогоплательщика». В деле HK-TVB компания в Гонконге занималась сублицензированием фильмов на китайском языке лицензиатам вне Гонконга для использования также вне Гонконга. Лицензия предоставлялась в Гонконге, и плата ни в коей мере не зависела от успеха использования фильма лицензиатом. Суд постановил, что источник прибыли находится в Гонконге. То, что права реализовывались за пределами Гонконга, не имеет значения.

В судебных прецедентах Гонконга после дела Hang Seng Bank применялись те же самые принципы, но суды использовали более широкие категории, например тест операций. Его суть сводится к тому, что именно налогоплательщик сделал для получения прибыли и где именно[432]432
  CIR v. Magna Industrial Co Ltd (1997) HKLRD 171. Р. 178.


[Закрыть]. Этот тезис, сформулированный судом в деле CIR v. Magna Industrial Co Ltd, принимает во внимание не только покупку и продажу (хотя, несомненно, это важно), но и все остальные релевантные операции. Судья сделал следующее замечание: «Я думаю, что вопрос в том, где происходят операции, из которых, в сущности, возникает прибыль. Другими словами, необходимо смотреть на то, что именно налогоплательщик сделал для получения прибыли и где именно он это сделал. Очевидно, вопрос о том, где покупались и продавались товары, важен. Но есть и другие вопросы: как именно товары приобретались и хранились? Как согласовывались продажи? Как происходил прием заказов? Как отгружались товары? Какими были условия финансирования? Как товары оплачивались?»

В деле Consco Trading Company Limited v. CIR[433]433
  Consco Trading Company Limited v. CIR (2004) HCIA 3/2003.


[Закрыть] также применялся операционный тест, ранее использованный судом в Magna Industrial. Тест был рассмотрен как полностью отвечающий авторитетным мнениям, подтвердилось, что невозможно найти единственный тест или определяющее правило. В данном деле суд, оценивая действия налогового органа, изучил все имеющие отношение к вопросу о месте происхождения торговой прибыли факты (место заключения и подписания контрактов, финансовые взаимоотношения, платежи за сырье и материалы, платежи за переработку и процессинг, договоренности касательно платежей от покупателей за конечную продукцию и предварительные переговоры) и пришел к выводу, что их источником был Гонконг; хотя налоговый орган не исследовал и не доказал, что контракты совершались в Гонконге, ограничившись аргументом, что они подписывались там.

В деле ING Baring Securities (Hong Kong) Limited v. CIR[434]434
  ING Baring Securities (Hong Kong) Limited v. CIR (2007) FACV 19_2006/587.


[Закрыть] рассматривались три типа доходов банка от зарубежной деятельности, все они были признаны не имеющими источника в Гонконге. Первый тип доходов – комиссии от торговли акциями на иностранных биржах; второй – доход от размещения (placement income), т. е., по существу, комиссии от успешного размещения новых акций, выпущенных или обращающихся вне Гонконга; третий тип – маркетинговые доходы, т. е. комиссии за представление новых клиентов иностранным компаниям банковской группы для совершения заграничных операций. В каждом случае доход мог быть получен, только если сделка происходила на иностранной бирже.

В деле CIR v. Orion Caribbean Ltd[435]435
  CIR v. Orion Caribbean Ltd (in vol liq) (1999) MSTC 11,031.


[Закрыть] Тайный совет рассматривал источник происхождения процентных доходов дочерней компании на Каймановых островах, принадлежащей материнской компании в Гонконге. Материнская компания предоставляла дочерней компании средства в заем в иностранной валюте, которые затем предоставлялись в заем по более высоким ставкам. Налогоплательщик утверждал, что источник происхождения процентов находится в том месте, где предоставляются займы, т. е. на Кайманах. Однако Тайный совет решил, что источник прибыли находится в Гонконге, поскольку необходимо учитывать не только место выдачи, но и место получения займов. Кроме того, договоры займа, которые предоставлял налогоплательщик, изначально согласовывались, одобрялись и обслуживались материнской компанией. То есть прибыль налогоплательщика возникала из сделок, которые совершались в Гонконге материнской компанией, по существу, от имени дочерней компании на Кайманах.

Получение заказа от покупателя в Гонконге и размещение заказа продавцом в Гонконге составляют фундамент торговой сделки, поскольку разница между ценами покупки и продажи (т. е. наценка) и генерирует прибыль. В деле Exxon Chemical International Supply SA v. CIR было установлено, что получение заказа от покупателя и размещение заказа продавцом происходило в пределах и с территории Гонконга, а значит, прибыль возникла в Гонконге или произошла (was derived from) из пределов Гонконга. В деле CIR v. Euro Tech (Far East) Limited продукты привозились в Гонконг и затем реэкспортировались. Судья отметил, что во многих торговых компаниях происходит не более чем сведение совпадающих интересов продавцов и покупателей, и если оно происходит в Гонконге, то торговая прибыль имеет источник там. Налоговые органы не просто смотрят на место заключения контракта для определения географического источника прибыли – если контракт заключается путем обмена письмами, по факсу, по электронной почте, то применение договорного права и международного частного права к месту совершения сделки может привести к случайным ответам. Например, в деле Firestone Tyre and Rubber Co Ltd v. Lewellin суд отметил, что благодаря современным средствам связи и условиям ведения бизнеса результат такого анализа может оказаться непредвиденным и неразумным. Аналогичное замечание сделано в деле Sinolink Overseas Ltd v. CIR[436]436
  Departmental Interpretation and Practice Notes. № 21 (Revised) Locality of Profits. § 23.


[Закрыть].