Текст книги "Основы международного корпоративного налогообложения"

Также интересно более раннее решение США по делу Lord Forres v. Commissioner[204]204
  Lord Forres v. Commissioner, 25 B.T.A. 154 (1932). См. Фокин А. В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт: монография. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 89; Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. P. 158.


[Закрыть], в котором рассматривался вопрос о возможности персонального налогообложения физического лица – участника американского партнерства. Лицо получало дивиденды от иностранной корпорации, которая, в свою очередь, получала часть доходов из США. «Имущество», т. е. акции, от которых получены дивиденды, уплаченные нерезиденту (лорду Форресу), было акциями английской компании, и сами дивиденды платились через счета, открытые не в банках США. Соответственно, суд сообщил, что «имущество» находится вне территориальных пределов и потому вне пределов налоговых прав США. Однако было бы ошибкой считать, как сказал суд, что отсутствие связующих факторов должно служить основанием для отсутствия юрисдикции. Суд сообщил, что нет каких-либо причин, по которым норма закона не должна быть применена. В обоснование своего утверждения суд сослался на целеполагание и намерение законодателя (the intent and purpose of the Congress): «Намерение и цель, установленные Конгрессом, точны и понятны и состоят в том, чтобы обложить налогом распределение денежных средств корпораций нерезидентным акционерам, заработанных такой корпорацией в этой стране. Понятно, почему Конгресс рассматривает такие доходы как имеющие источник происхождения в США… общепринятой дефиницией понятия „источник“ является „то, из чего что-либо происходит, рассматривается в качестве причины или происхождения, в качестве первопричины“. В рассматриваемом деле тот факт, что доходы корпорации происходят от имущества, находящегося в США, более чем достаточен. Доходы корпорации в данной стране являются первопричиной, или первоосновой – „источником“ – последующих дивидендов. Распределение именно этих доходов Конгресс намеревался обложить налогом, поскольку они были получены корпорацией внутри этой страны, под защитой, которую наши законы предлагают ее собственности и деловым операциям. Тот факт, что такая защита, предоставляемая корпорации, служит также и выгоде ее акционеров, неоспорим. Справедливо то, что корпорация в какой-то мере заплатила за эту защиту налогами на собственность и на доходы в этой стране. Но это требуется от любой корпорации в данной стране… Правительство может пойти дальше и делает это путем применения вторичного налога на распределения корпораций в адрес индивидуальных получателей. Взимая налог с таких нерезидентов, оно требует не больше, чем оно требует со своих собственных граждан, которые получают выгоду от своего участия в корпоративных акциях ввиду защиты, предоставляемой собственности и операциям самих корпораций»[205]205
  Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. P. 159.


[Закрыть]. Таким образом, суд провозгласил конституционным взимание налога у источника на дивиденды, уплачиваемые иностранной корпорацией в адрес своего иностранного акционера.

Однако, как справедливо отмечает Р. С. Марта, суд не отвечает на коренной вопрос: в чем заключается привязка иностранного гражданина и нерезидента США, получателя дивидендов, от юридического лица – нерезидента, ведь сам суд признал, что «прямой» источник дивидендов – иностранная корпорация? В этом смысле ситуация не отличается от дела Frank W. Ross case. В обоих делах нет основы для применения персональной налоговой привязки. Кроме того, по мнению Р. С. Марты, полагание суда на намерение Конгресса не оправдывает ровным счетом ничего с точки зрения международного права. О том, что государство не может осуществлять юрисдикцию своих законодательных органов и судов в ситуациях, когда такая юрисдикция не разрешена на основе принципов международного права, другие американские исследователи, например Дж. Бейл[206]206
  J. H. Beale. The jurisdiction of a Sovereign State. Harvard Law Review. Vol. 36. 1922–1923. P. 241, 243.


[Закрыть] и Х. Вурцель[207]207
  Harold Wurzel. Foreign Investment and Extraterritorial Taxation. Columbia Law Review, 1937. P. 209.


[Закрыть], писали в американской довоенной юридической литературе еще в 1920—1930-х гг.

Факты, рассмотренные в делах Frank W. Ross и Lord Forres, – типичная иллюстрация применения так называемого «вторичного налога у источника на дивиденды» (secondary dividend withholding tax). Он взимается с дивидендов, выплачиваемых нерезидентом в пользу нерезидентного акционера, если источником дивидендов является первая страна (например, если доход получен через филиал на ее территории). Тогда используется термин «вторичный налог на дивиденды» (secondary (level) withholding tax). В международном налоговом глоссарии IBFD[208]208
  IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 376.


[Закрыть] этот термин определен так: «В общих терминах вторичный налог у источника – это налог, удерживаемый в одной стране, в отношении лица, являющегося резидентом другой страны, которое распределяет прибыль, полученную из первой страны. Обоснованием для взимания такого налога может быть то, что прибыль происходит из того государства, где она заработана. Статья 10(5) МК ОЭСР направлена на недопущение подобного экстерриториального налогообложения». Обоснование, которое обычно приводится в пользу такого «вторичного» налога у источника на дивиденды, – необходимость взимать налог на распределяемую прибыль, имеющую экономическую привязку к стране (например, прибыль филиала иностранной компании), аналогично налогу на дивиденды, взимаемому с местных компаний.

Пример применения вторичного налога на дивиденды – схожая норма Кодекса внутренних доходов США, согласно которой дивиденды, полученные от иностранной корпорации, имеют источник в США, за исключением ситуации, когда менее 25 % общего дохода иностранной корпорации имели «эффективную связь» с торговлей или бизнесом в США (effectively connected income) на протяжении трех предшествующих лет[209]209
  Секция § 861(a)(2)(B) Кодекса внутренних доходов США (URL: www.law.cornell.edu/uscode/26/861.html). Подробнее см. источник в электронной библиотеке Конгресса США (URL: www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=4290). Также см.: Фокин А. В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт: монография. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 83–86.


[Закрыть]. Норма отражает аналогичную норму, существовавшую в первой половине XX в. в законодательстве о подоходном налоге в США, которая рассматривалась в упомянутых выше судебных спорах. Данная норма была отменена в 2004 г. с принятием в США Акта о создании рабочих мест (Jobs Creation Act) и по причине утраты значимости данного налога в современной экономике США[210]210
  Фокин А. В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт: монография. М.: Волтерс Клувер, 2009. С. 87.


[Закрыть].

Комментируя те же самые примеры, А. В. Фокин[211]211
  Там же. С. 89.


[Закрыть] отмечает, что ответ на вопрос о юрисдикции США в данном случае должен быть отрицательным, поскольку прибыль, полученная американскими эмитентами, уже подвергалась налогообложению в США (т. е. эмитенты уже заплатили налог на прибыль корпораций в США). Эти налоги составляют первый уровень налогообложения корпоративного дохода. Дивиденды, выплаченные американскими эмитентами в адрес иностранной корпорации, подлежат обложению налогом у источника США, и этот налог в данном случае составляет второй уровень налогообложения корпоративного дохода. Поэтому применение налогов к дивидендам, выплачиваемым иностранной корпорацией в адрес иностранных акционеров, будет уже третьим уровнем налогообложения корпоративного дохода. Однако суд согласился с применением экстерриториальной юрисдикции в силу действовавшего на тот момент закона.

Судебные дела, касающиеся попыток экстерриториального распространения налоговых законов, характерны для США, Великобритании[212]212
  Exparte Blain In Re Sawers; Agassi v. Robinson (Inspector of Taxes); Clark (Inspector of Taxes) v. Oceanic Contractors Inc.


[Закрыть], Австралии[213]213
  Murray v. Federal Commissioner of Taxation 29. C.L.R. 1929. P. 134; Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. Р. 160.


[Закрыть] и Индии[214]214
  Caltex (India) Ltd. V. Commissioner of Income Tax, High Court of Judicature, Bombay, 1951, Bombay Law Reporter; Rutsel Silvestre J. Martha. The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer – Boston, 1989. Р. 160.


[Закрыть]. По мнению автора, рассмотренные дела говорят о достаточно серьезной проблеме концепции источника дохода: о неопределенности критериев установления персональной либо экономической привязки дохода к государству-источнику. В частности, в налоговом законодательстве большинства государств нет единообразия в определении источника дохода. Это порождает риски экстерриториальности, т. е. выхода государства за пределы своего налогового суверенитета. В результате осуществления экстерриториальной юрисдикции может возникнуть международное двойное налогообложение, поскольку налогообложение будет, скорее всего, возникать и по месту нахождения источника дохода, и по месту нахождения компании-резидента по принципу общемировой налоговой обязанности. Поскольку в международном праве, строго говоря, отсутствует принцип, запрещающий осуществление экстерриториального налогообложения, то возникающее международное двойное налогообложение может разрешаться исключительно конвенционным правом. Именно этой цели и служит поэтому параграф 5 ст. 10 МК ОЭСР, который прямо запрещает применение экстерриториального вторичного налога у источника на дивиденды[215]215
  OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, OECD Publishing, 2014. Commentary to art. 10. § 34. P. 197. URL: dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en.


[Закрыть].

Вопрос о юридической действительности экстерриториальных законов об установлении налогов как такового возникал и рассматривался в совсем недавних судебных решениях Индии и Гонконга.

Так, в индийском решении Electronics Corporation of India v. CIT[216]216
  Electronics Corporation of India Ltd. v. CIT (1990) 183 ITR. URL: www.indiankanoon.org/doc/56146.


[Закрыть] сказано, что налоговые законы одного государства не имеют силы на территории других государств, однако это само по себе не означает, что суды одного государства не будут применять свои законы против резидентов другого государства в пределах своей территории. Суд так объяснил этот принцип: «Теперь уже окончательно ясно, что наша конституционная схема предусматривает, что парламент Индии может принимать законы, оперирующие экстерриториально… Статья 245(2) провозглашает, что никакой закон, принятый парламентом, не может считаться недействительным по причине того, что он имеет экстерриториальное действие. Поэтому парламентский статут, имеющий экстерриториальное действие, не может быть исключен из рассмотрения. Действие закона может распространяться на лица, вещи и действия вне пределов территории Индии. Общий принцип, вытекающий из суверенитета государства, заключается в том, что законы одного государства не могут действовать в другом государстве. Очевидное противоречие между этими двумя позициями было разъяснено в утверждении, сделанном в деле British Columbia Electric Railway Company Limited v. King[217]217
  British Columbia Electric Railway Company Limited v. King (1946) 2 AC 527.


[Закрыть]: „Законодатель, принимающий закон, имеющий экстерриториальное действие, может обнаружить, что то, что он принял, невозможно применить напрямую, но акт не является недействительным по этому основанию, и суды этого государства должны применять закон в рамках механизмов, доступных им“. Другими словами, если закон не может быть применен в другом государстве, он может, тем не менее, быть применен судами принявшего закон государства в той степени, в которой это допустимо в рамках доступных им механизмов. Они не будут считаться этими судами недействительными по причине своей экстерриториальности. Однако вопрос заключается в том, необходим ли нексус с чем-либо в Индии. Нам кажется, что в отсутствие такого нексуса у парламента нет законодательной компетенции. Мы отмечаем, что согласно ст. 245(1) парламенту предоставлены полномочия вводить законы во всей Индии или в части территории Индии. Побуждение к закону должно быть найдено в самой Индии. Закон может иметь экстерриториальное действие, чтобы воздействовать на объект, и этот объект должен иметь отношение к чему-то в Индии. Немыслимо, чтобы парламент в Индии принял закон, не имеющий отношения к чему-либо в Индии. Единственный оставшийся вопрос – насколько содержание терминов оспариваемого положения указывает на нексус…»

В процитированном выше постановлении суда вопрос о праве парламента на принятие законов при отсутствии нексуса к Индии не был рассмотрен, поскольку истец отказался от иска. Однако этот вопрос рассмотрела Конституционная панель (Constitution Bench) Верховного суда Индии по настоянию генерального атторнея (Attorney General of India) в другом деле, GVK Inds. Ltd. & Anr. v. The Income Tax Officer & Anr[218]218
  GVK Inds. Ltd. & Anr v. The Income Tax Officer & Anr (Civil Appeal No. 7796 of 1997 of the Constitution Bench of the Supreme Court of India (2011). URL: www.indiankanoon.org/doc/1608984.


[Закрыть]. В этом деле суд, продолжая логику изложения пределов конституционных полномочий, ранее отмеченных в Corporation of India v. CIT, постановил, что Парламенту по Конституции разрешено вводить законы, имеющие экстерриториальное действие, но только в случаях реальной или ожидаемой связи с Индией, причем она не должна быть «иллюзорной или фантастической». Верховный суд также отметил, что если экстерриториальный аспект или причина закона не имеют воздействия на Индию или нексуса с ней, то такой закон будет считаться вне полномочий (ultra vires) как относящийся к иностранной территории, а не к территории Индии и потому не имеющим юридической силы. На основании аналогичной аргументации Верховный суд Индии в деле Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India [219]219
  Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India (2012). URL: indiankanoon.org/doc/115852355.


[Закрыть] также отменил требование налоговых органов об уплате налога с прироста капитала, предъявленное компании Vodafone International Holdings B.V., которая косвенно, приобретя акции кайманской компании CGP Ltd., получила тем самым контролирующее участие в индийском телекоммуникационном операторе Hutchison Essar. Суд исходил из того, что ст. 195 Закона о подоходном налоге Индии не имеет экстерриториального действия, а сама сделка по покупке акции за пределами Индии представляет собой единое целое и не может быть разделена на части, каждая из которых, взятая отдельно, могла бы иметь связь с территорией Индии.

2.8. Концепция налогового резидентства

Напомним: чтобы определить налоговую обязанность лица по отношению к государству (которая базируется на принципе экономической привязанности), вначале необходимо корректно установить само лицо, подлежащее налогообложению. Затем – выяснить, насколько сильна экономическая привязанность лица к государству (для обоснования права государства на налогообложение лица). Пожалуй, основная форма или фактор такой экономической привязанности современных налоговых систем – это критерий резидентства.

Налоговое резидентство, вне сомнения, центральная концепция всей современной теории международного налогообложения. Прежде всего термин резидентства в национальном налоговом законодательстве определяет признаки принадлежности субъекта к налоговой системе государства для определения общемировой налоговой обязанности субъекта.

Положения национальных правовых систем, касающиеся определения налоговой привязки, крайне важны в международном налогообложении. К этим положениям в первую очередь относятся принципы определения налоговой обязанности лиц, находящихся в пределах налоговой юрисдикции государства. Налоговая обязанность лица по национальному праву возникает, как было сказано ранее, в силу персональной либо экономической привязки. Налоговая обязанность, возникающая в силу персональной налоговой привязки, называется налоговым резидентством (tax residence). Если персональной привязки нет, налоговая обязанность, тем не менее, может также возникать по причине экономических интересов субъекта, связанных с территорией государства, либо персонального присутствия на территории государства. Такая налоговая обязанность называется налогообложением у источника. Персональная налоговая привязка обычно означает так называемую неограниченную налоговую обязанность (unlimited or world-wide tax liability), в то время как экономическая налоговая привязка создает ограниченную налоговую обязанность (limited tax liability), т. е. налогообложению подлежат только доходы и имущество, происходящие с территории данного государства или находящиеся на ней.

Таким образом, категория резидентства в правовом регулировании налогообложения связана с определением субъектного состава налогоплательщиков и их статуса по основанию наличия (отсутствия) у них отношений с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями. По мнению А. А. Шахмаметьева, содержание и значение категории «резидентство» и ее место в правовом регулировании налогообложения продолжают эволюционировать вместе с историей развития налоговых механизмов. Данная категория выступает как общая методологическая платформа для формализации отношений субъектов международной деятельности с налоговыми юрисдикциями и выражается в выделении специальных категорий налогоплательщиков (резидентов, нерезидентов, домицилированных лиц и т. д.)[220]220
  Шахмаметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М.: Юрлитинформ, 2010.


[Закрыть]. Категория «резидентство» может рассматриваться в узком значении, буквальном, т. е. как устойчивые отношения лица с государством (его налоговой территорией), позволяющие считать лицо налоговым резидентом государства. В широком значении категория выступает как правовой механизм, включающий систему критериев, которые применяются в установленном порядке и которые призваны обеспечить легальные и легитимные правила определения связей лица с государством. Такие связи (политические, экономические, юридические, социальные) считаются основанием для признания лица резидентом государства и возложения на него налоговых обязательств.

В зависимости от степени и характера такой привязанности налогоплательщиков к территории государства в системе налогового регулирования необходимо установить дифференцированный подход к двум группам налогоплательщиков – резидентам и нерезидентам. Речь идет о правилах и критериях налогообложения различных объектов в зависимости от их территориальной привязанности. Резидент и нерезидент выступают в качестве самостоятельных категорий понятийного аппарата современной налоговой системы, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа соответствующих институтов – специальных режимов налогового права[221]221
  Там же.


[Закрыть].

Заключение и действие налоговых соглашений также целиком основаны на концепции налогового резидентства, поскольку такие соглашения применяются к резидентам договаривающихся государств, при том, что определяется данное понятие по законам каждого из них. Основная идея концепции резидентства – налоговая принадлежность субъекта к налоговой системе государства, если субъект имеет сильные персональные и экономические связи с ним. Поскольку лицо может иметь такие связи более чем с одним государством, то, соответственно, возможно быть резидентом более чем одного государства.

Если обратиться к международному налоговому глоссарию IBFD[222]222
  IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 358.


[Закрыть], в нем дано следующее определение резидентства (перевод автора): «Резидентство означает юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны с точки зрения обоснования применения к данному лицу налогообложения по общемировому доходу. В случае физических лиц такой статус обычно определяется на базе фактов и обстоятельств, в особенности это касается персональной принадлежности к затронутой стране: количество дней, проведенных в стране; персональные экономические связи со страной и т. д. В случае иных лиц существует два общепринятых подхода: один основан на формальных критериях, таких как место инкорпорации или государственной регистрации, и второй, содержательный критерий, основан на таких критериях, как местонахождение места управления, центрального управления и контроля, головного офиса или основного места ведения бизнеса. Многие страны применяют оба критерия одновременно таким образом, что компания будет резидентом, если она инкорпорирована либо эффективно управляется в рассматриваемой стране. Принцип резидентства, используемый в соглашениях об избежании двойного налогообложения, базируется на национальной концепции резидентства каждого из договаривающихся государств, как минимум в той части, которая создает общемировое налоговое обязательство (или неограниченную налоговую обязанность), и основан на таких критериях, как домициль, резидентство, место управления и т. п.».

Является ли лицо резидентом данного государства или нет, определяет исключительно национальное налоговое законодательство. Правила установления резидентства зависят от того, применимы они к физическим или же юридическим лицам.

Большинство стран мира применяют налоговую систему, в которой комбинируются принципы резидентства и источника. В этих системах налогами облагаются общемировые доходы и имущество резидентов государства. Что касается нерезидентов, то облагаются налогами только те доходы, которые происходят с территории данного государства, и то имущество, которое там находится.

Некоторые государства применяют исключительно принцип территориальности[223]223
  В настоящее время территориальная система налогообложения в классической форме присутствует в Гонконге, Малайзии, Сингапуре. В смешанной форме она применяется в Республике Мальта, Гибралтаре, ряде стран Латинской Америки (The 2012 worldwide corporate tax guide. Ernst & Young, 2012. URL: www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide_corporate_tax_guide_2012/$FILE/WCTG_2012_Worldwide_Corporate_Tax_Guide.pdf).


[Закрыть]. В таких системах резидентство налогоплательщиков не имеет значения, налогами облагаются доходы и имущество любых лиц на территории страны, а доходы и имущество из зарубежных источников освобождены от налога. Если бы все страны единообразно применяли территориальный принцип налогообложения, то проблема международного двойного налогообложения не возникла бы. К слову, понятие «территориальность» в строгом значении слова не синонимично источнику. Территориальность подразумевает географическую связь, которая может быть основана либо на объективном критерии – источнике (доход, деятельность или имущество) на территории, либо на связи субъекта с территорией (резидент, домициль, национальная принадлежность).

Любое государство, следующее политике налогового резидентства, должно установить критерии персональной или экономической привязки физических лиц к своей налоговой юрисдикции во внутреннем налоговом законодательстве. Обычно резидентство означает, что физическое лицо облагается налогом в стране в отношении всего своего общемирового дохода (world-wide income), независимо от того, возникает он из источников в стране или вне ее пределов. Для сравнения: государства, придерживающиеся территориального принципа, облагают налогом только доход из источников в пределах страны вне зависимости от того, проживает ли лицо в данной стране.

Большинство государств ОЭСР при проверке резидентства физических лиц ориентируются на постоянное жилище лица на территории государства как на основной критерий. Одновременно учитываются и другие факторы: проживание семьи, социальные связи, извлечение дохода, банковские счета, гражданство, домициль, право на временное пребывание (виза или вид на жительство), продолжительность пребывания на территории страны. В этом отношении самый известный и распространенный тест – это «правило 183 дней», применяемое в большинстве стран в качестве базового теста, в том числе и в России. Кроме того, существует и так называемое «правило всех фактов и обстоятельств» (facts-and-circumstances test), по которому анализируются все личные обстоятельства и связи лица с государством и в итоге принимается решение о том, имеются ли существенные связи физического лица с государством.

Правила определения резидентства физических лиц возникли несколько веков назад. Так, в Англии до XIV в. существовал термин «местный житель» (inhabitant), соответствующий современному понятию резидента, однако сам термин «резидент» (resident) появился лишь в 1379 г.[224]224
  Peter Harris, David Oliver. International Commercial Tax. Cambridge University Press, 2010. P. 58.


[Закрыть] Соответственно, данные правила возникли задолго до появления первых корпораций.

По мере интенсификации международной экономической деятельности и развития механизма ее налогообложения усложнялись и основания признания резидентства. Профессор А. А. Шахмаметьев пишет, что «непосредственная территориальная физическая или юридическая „зависимость“ субъекта стала дополняться расширенной, основанной на личных связях налогоплательщиков с данной страной»[225]225
  Шахмаметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М.: Юрлитинформ, 2010.


[Закрыть]. Более значимыми становятся не формальные конструкции, а юридические фикции. Как отметил французский исследователь К. Розье, «связь налогоплательщика становится весьма деликатной проблемой, когда капиталы и лица перестают быть связанными с землей, на которой они рождены или с которой они произошли. Можно жить в одном государстве, быть гражданином другого, иметь собственность в третьем, вести дела в четвертом. В данном случае возникают вопросы: какое государство будет удерживать налоги и как обосновывать связь налогоплательщика с собой. Эта связь может быть трех типов: политическая, если она вытекает из качества субъекта, т. е. речь идет о гражданстве; социальная, если она показывает более или менее продолжительное нахождение или основное местонахождение в этой стране; экономическая, если она заключается в участии в экономической деятельности, в обороте и производстве богатства этой страны»[226]226
  Rosier C. L’impôt. P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne, 1936. Р. 55.


[Закрыть]. Ричард Ванн, обобщая используемые государствами связующие факторы, выделяет три основных подхода к определению резидентства физических лиц[227]227
  Richard J. Vann. International Aspects of Income Tax. Tax Law Design and Drafting. Vol. 2. Chapter 18. P. 12.


[Закрыть]: 1) подход, когда анализируются все факты и обстоятельства, связанные с человеком; 2) подход, при котором используются признаки персональной привязки, имеющиеся в других отраслях законодательства, включая гражданское, иммиграционное право и т. д.; 3) подход оценки степени физического присутствия в государстве, например на основе учета количества проведенных на его территории дней.

Рассмотрим данные подходы подробнее.

● Подход, основывающийся на анализе «фактов и обстоятельств»

Согласно подходу на основе фактов и обстоятельств (facts-and-circumstances approach) не существует единственного решающего критерия – все факторы, будучи взвешенными, играют роль при определении резидентства. Во многих странах данные правила даже не закреплены законом, определение их содержания оставлено судебной практике. Как отметили Ангхарад Миллер и Линн Оатс Бас[228]228
  Angharad Miller, Lynne Oats B. Bus. Principles of International Taxation (2d ed.). Tottel Publishing, 2009. Р. 32.


[Закрыть], налоговое резидентство при таком подходе рассматривается как «персональный признак», и поэтому почти невозможно создать законодательные нормы, покрывающие все возможные ситуации всех людей. Все факты, имеющие отношение к резидентству физического лица, рассматриваются как взятые в целом, при этом ни один из критериев не признается определяющим. Рой Рохатги[229]229
  Roy Rohatgi. Basic International Taxation. Second Edition. Vol. 1. Principles. Taxmann, 2007. Р. 201.


[Закрыть] отметил следующие факторы-тесты, сгруппировав их по проанализированным им странам:

– Резиденция или дом, доступный для проживания (residence or home available), подразумевает постоянное жилое помещение. Доступная резиденция или дом означает любую недвижимость, которой налогоплательщик может постоянно пользоваться. Намерение оставаться там неважно. Тест дома может включать в себя и апартаменты для каникул (holiday apartments), но не гостиничные комнаты, если только они не арендуются постоянно (примеры: Австрия, Венгрия, Германия, остров Гернси, Израиль, остров Мэн, Норвегия, Португалия, Словения, Хорватия)

– Экономические, социальные и семейные связи (центр жизненных интересов – centre of vital interests). Тест субъективен и определяет резидентство налогоплательщика на основе его жизненного стиля, семейных, социальных, политических и культурных связей со страной. Это понятие шире, чем просто место, где человек проживает или находится некоторое время. В некоторых странах центр жизненных интересов означает место нахождения семейного дома или место, где лицо и его семья обычно проживают (примеры: Австралия, Бельгия, Греция, Израиль, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Франция, Швейцария, Япония)

– Постоянная или основная резиденция (permanent or principal residence), или обычное место пребывания (habitual, usual or customary place of abode): тест обычно обозначает страну, в которой лицо физически остается или обычно проживает. Обычное пребывание (habitual abode) подразумевает нечто большее, чем место, где человек «пребывает более часто» в пределах непродолжительного периода времени, например в течение года. Термины «постоянное» (permanent), «основное» (principal), «обычное» (habitual) означают, что человек проживает там более чем временно или обычно (примеры: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Италия, Китай, Латвия, Лихтенштейн, Люксембург, Мальта, Польша, Румыния, Сингапур, Турция, Финляндия, Франция, Чехия, Эстония, ЮАР, Япония)

– Намерение проживать постоянно (intention to reside permanently), т. е. не временно, используется в Великобритании, Греции, Индонезии, Ирландии, Люксембурге, Норвегии, Сингапуре, Турции, Филиппинах, Японии и др.

– Официальная регистрация: в ряде стран резидентами считаются лица, попавшие в реестры проживающих для голосования на выборах (Бельгия, Италия, Нидерланды).

– Национальность (гражданство) может затрагивать резидентный статус в определенных обстоятельствах (Аргентина, США)

– Иммиграционный статус: иммиграционное разрешение (вид на жительство) либо резидентная виза могут влиять на статус резидентства, поскольку это создает намерение оставаться на постоянное жительство в стране (Австралия, Израиль, Канада, США).

Наконец, Нэд Шелтон приводит аналогичные Р. Рохатги примеры методов определения резидентства физических лиц[230]230
  Ned Shelton. Interpretation and application of double tax treaties. Tottel Publishing, reprinted 2007. P. 72.


[Закрыть]:

– Критерий постоянного вида на жительство (permanent residence), выдаваемого по иммиграционным правилам (Аргентина, Бразилия, США)

– Доступное постоянное жилище (Австрия, Германия, Дания, Финляндия, Франция, Швейцария)

– Нахождение в течение периода времени (Австрия, Великобритания, Дания, Индия, Испания, Норвегия, США)

– Присутствие на основании профессиональной деятельности в течение периода времени (Новая Зеландия, Франция, Япония)

– Центр экономических и социальных интересов (Германия, Испания, Италия, Нидерланды, Франция)

– Национальность/гражданство (Аргентина, США).

Если обратиться к МК ОЭСР (ст. 4, посвященная налоговому резидентству), там мы найдем перечисление тех же типовых признаков, которые наиболее часто используются для данных целей, но в национальном законодательстве. Это тест времени пребывания (обычно 183 дня в календарном году), постоянное жилище, обычное местопребывание или центр жизненных интересов, который, в свою очередь, может включать в себя семейные связи, в том числе место проживания членов семьи, постоянно доступное жилище и т. д.

● Критерии, заимствованные из других отраслей законодательства

Второй общепризнанный подход – отсылка (заимствование) в правилах установления налогового резидентства к другим областям национального административного права, также имеющим дело с регулированием пребывания иностранных граждан, прежде всего к трудовому и иммиграционному праву. Речь идет о разрешениях, выдаваемых на занятие трудовой деятельностью, на постоянное проживание, или о виде на жительство, а также о гражданстве или налоговом домициле.

А. И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домициль как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домициль именно в данной юрисдикции, отметил, что домициль происходит из англосаксонской правовой системы, его интерпретация в странах с иной правовой системой достаточно затруднительна[231]231
  Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб.: Изд-во Михайлова В. А., 2006. С. 113.


[Закрыть]. Тем не менее домициль в ряде стран применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения «приписки» к соответствующей налоговой юрисдикции и физических, и юридических лиц.

Термин «домициль» (domicile)[232]232
  IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 139.


[Закрыть], или фискальный домициль, используется в различных странах в несколько размытом значении в качестве альтернативы понятию резидентства. Происхождение термина восходит к общему праву Великобритании, где он используется до сих пор и преимущественно относится к физическим лицам. Хотя в этом значении концепция домициля схожа с понятием резидентства, они не идентичны. По праву Великобритании каждый человек имеет домициль, причем домициль может быть только один. Домициль человека в общем праве Великобритании – это постоянное жилище; место, куда человек постоянно возвращается. В США домициль определяется как физическое присутствие, даже недолгое, с намерением оставаться постоянно. Различается несколько типов домициля: домициль по происхождению (domicile of origin), домициль по выбору (domicile of choice) и др., но данная типология служит скорее для обозначения того, как именно был приобретен домициль, и не изменяет основного значения термина. Аналогичные термины используются и в других странах, в том числе странах с цивилистической правовой системой. Для налоговых целей термин «домициль» используется в основном в отношении налогов на наследство и аналогичных, в то время как для подоходных налогов чаще используется концепция резидентства. По отношению к компаниям данный термин в основном обозначает место инкорпорации или регистрации. Термин «домициль» используется в этом значении во многих налоговых соглашениях, где он описывается как один из возможных критериев создания резидентства.