Текст книги "Основы международного корпоративного налогообложения"

Заканчивая обсуждение темы налогового резидентства, интересно привести теоретический пример, о котором говорил М. Коллет[315]315
  Collett Matthew. Developing a New Test for Fiscal Residence for Companies. // University of New South Wales Law Journal. 2003. Vol. 26(3).


[Закрыть]. Пример показывает проблему определения налогового резидентства современной высокотехнологической корпорации.

Предположим, что существует большая диверсифицированная МНК MegaCoUK (MCU), инкорпорированная на Британских Виргинских островах (БВО). Компания не ведет на БВО значительной деятельности. Она провела реорганизацию и с недавних пор не имеет постоянной штаб-квартиры где-либо в мире, хотя ее казначейская и исследовательские функции базируются в Великобритании. Компания управляется советом директоров. Три директора живут в Австралии, три – в Великобритании, два – в Гонконге и два – в Сингапуре. Общие собрания проводятся в Великобритании, где проживает большинство акционеров. Контролируют голосующие акции директора в Сингапуре и Гонконге, корпоративная печать и книги компании хранятся на БВО. Управляющий директор (managing director) компании, двойной резидент Великобритании и Сингапура, часто перемещается с места на место. Он принимает решения на борту самолета в международном воздушном пространстве либо посещая дочерние компании и подразделения компании в различных странах. Поскольку директора живут в разных странах, они обычно проводят заседания с использованием видеоконференцсвязи. Однако в данном году директора собрались полететь на БВО, провести одно из собраний там и принять наиболее важные решения. У MCU есть дочерние компании в Великобритании (MCUK) и в Австралии (MCA). Они связаны между собой сервисным договором, на основании которого MCA получает неисключительные права по оказанию услуг в адрес MCUK, а именно по продаже товаров в Австралии под торговой маркой MCUK. При этом MCUK жертвует значительные суммы политическим партиям и культурным организациям в Великобритании и, в меньшей степени, в Австралии.

Перейдем к анализу ФАР. Казначейство компании, а также исследовательская и общемировая маркетинговая функция расположены в Великобритании. Австралийское подразделение отвечает за маркетинг в Австралии. Обе компании, MCUK и МСА, вовлечены в обсуждение условий и заключение контрактов с покупателями. Активы компании представлены в основном нематериальными активами (intangible assets), т. е. товарные знаки, торговые марки, патенты и техническое ноу-хау принадлежат MCUK, но используются MCA в Австралии. Однако MCUK начала перерегистрацию части нематериальных активов на имя MCU на БВО. В обеих компаниях работает высококвалифицированный персонал, обладающий специальными навыками и знаниями (техническая информация о продуктах и маркетинговая информация), но большинство сотрудников находятся в Великобритании. Банковские счета расположены в Великобритании и Австралии. Риски компании управляются из казначейства в Великобритании. MCU берет на себя риски, относящиеся к транспортировке грузов, и риски дебиторской задолженности, в то время как прочие риски, например страховой риск и риски валютных колебаний фунта стерлингов и австралийского доллара, управляются из MCA. MCU также использует транспортную инфраструктуру Великобритании для перевозки грузов из фабрик в Великобритании покупателям в Австралии, а также широкополосный доступ в Интернет для онлайн-продажи товаров в обеих странах. MCU пользуется юридической системой обеих стран в той степени, в которой это было необходимо при приобретении MCUK и MCA, а также в дальнейшем при защите патентов от судебных исков, в основном в Австралии и Великобритании.

Если отложить в сторону положения налогового соглашения между Австралией и Великобританией, но применить стандартные тесты определения налогового резидентства, предусмотренные ст. 4 МК ОЭСР, то получается следующая картина:

тест инкорпорации приводит к искусственному результату: юрисдикции БВО, выбор которой явно основывался на соображениях налогового планирования;

тест контроля за голосующими акциями отсылает нас в Сингапур и Гонконг, где никакая деятельность не ведется;

тест центрального управления и контроля не дает значимого ответа, поскольку анализ многочисленных факторов управления (место заседаний совета директоров, место жительства директоров, место принятия важнейших политических решений) не дает возможности определить географически точное место;

тест места эффективного управления также не дает ответа либо приводит к искусственному результату – юрисдикции БВО, выбор которой основан на налоговом планировании.

Если же применять набор альтернативных тестов, предложенных Коллетом, к определению резидентства MCU, то получается следующее. Многочисленные факторы указывают на Великобританию как центр жизненных интересов MCU. Трое из десяти директоров, большинство акционеров – резиденты Великобритании. Большинство патентов и торговых марок контролируются из Великобритании, хотя некоторые из них переданы на БВО. В Великобритании ведется лоббистская деятельность и происходят значительные пожертвования, однако исчерпывающего ответа на вопрос об использовании юридической инфраструктуры в Великобритании, Австралии и БВО получить невозможно.

Анализ ФАР говорит о том, что большинство высокостоимостных функций компании находятся в Великобритании. Это особенно касается казначейства, которое обычно рассматривается как часть центрального управления и контроля МНК. В дополнение к этому общемировая маркетинговая стратегия группы и часть австралийской маркетинговой стратегии создаются в Великобритании, там же находится большинство ключевых сотрудников. Заключение сервисного договора, по которому MCUK осуществляет сервисные функции, между MCUK и MCA, а не MCU и MCA, свидетельствует о расположении таких функций в Великобритании, а не на БВО и косвенно указывает на резидентство MCU в Великобритании. Что касается рисков, хотя большинство из них компания несет в Австралии, тем не менее риски управляются из Великобритании, где расположено казначейство. Обращаться к тесту инкорпорации – БВО – нет необходимости, поскольку выбор Великобритании на основании комплексного применения альтернативных тестов, предложенных Коллетом, более или менее очевиден.

Пример показывает, что резидентство современных МНК – один из актуальнейших на данный момент вопросов международной налоговой политики. Большинство стран до сих пор распространяют свою налоговую юрисдикцию по принципу экономической принадлежности. Однако традиционный набор критериев определения налоговой привязки, т. е. резидентства компаний (а это, как правило, место центрального управления и контроля и место эффективного управления), неадекватны в эпоху электронных средств коммуникации и значительного распространения международного воздушного сообщения. Различающиеся дефиниции резидентства, используемые во внутреннем праве стран, невозможность установления четких критериев, размытые определения налоговых соглашений, оценочные понятия и возможность манипуляций – по всем этим причинам принцип резидентства не может быть установлен в качестве господствующего принципа налогообложения. Этим в какой-то степени объясняется растущая в последние десятилетия популярность принципа источника.

В контексте новой экономики и широкого распространения электронной коммерции становится все труднее определить местонахождение топ-менеджмента МНК, особенно в ситуации высокой мобильности директоров и распределенности управленческих ролей между разными компаниями группы компаний МНК. Использование современных средств коммуникаций для заседаний (теле– и видеоконференций) позволяет топ-менеджерам не встречаться очно в определенной географической точке и не создавать тем самым экономическую привязанность к налоговой юрисдикции. Альтернативный тест определения резидентства компаний прежде всего фокусируется на центре жизненных интересов компании, а затем переходит к определению места, где создаются и откуда управляются наиболее значительные ФАР, имеющие наиболее высокую стоимость для всей МНК. По мнению Мэтью Коллета, альтернативный тест менее подвержен манипуляциям, а значит, более привлекателен для налоговых администраций, но вместе с тем он более защищаем и предсказуем с точки зрения налогоплательщиков.

2.9. Принцип территориальности

Вспомним, что налогообложение дохода компаний может базироваться на одном из двух основополагающих принципов: резидентства и территориальности. Государства, придерживающиеся принципа территориальности, распространяют свои налоговые правомочия в отношении прибыли компаний, которая имеет источник происхождения на территории данной страны, и освобождают от налога прибыль, имеющую источник за ее пределами. Поэтому принцип территориальности еще называют «совершенной» системой налогового освобождения (pure exemption system). Слова «налоговое освобождение» применимы в данном случае к прибыли, возникшей из источников за пределами данного государства. Именно такая система достигает нейтральности импорта капитала, в отличие от системы глобального налогообложения (worldwide taxation system), преследующей цель нейтральности экспорта капитала. Однако в современном мире в чистом виде система ни территориального, ни глобального налогообложения не встречается. Система территориальности в виде, близком к классическому, применяется в Гонконге, Малайзии и Сингапуре. Смешанные (частичные) системы территориальности отмечаются в ряде стран Южной Америки и Африки, на Мальте, а также в большинстве стран Европы в части иностранного инвестиционного дохода.

В подобных смешанных системах от налога освобождаются лишь некоторые категории иностранного дохода резидентов, но все прочие доходы облагаются налогом. Территориальное налогообложение может быть введено на основании не только норм внутреннего налогового законодательства, но и норм налоговых соглашений. В таком случае частичная территориальность будет действовать только в отношении доходов резидентов данной страны из территории только тех стран, с которыми заключены налоговые соглашения.

В развитых налоговых системах частичная территориальность состоит в том, что от налога освобождается активный зарубежный доход и инвестиционные доходы, которые уже ранее были обложены налогом. К таким доходам могут относиться доходы иностранных филиалов (постоянных представительств) и дивиденды от активных долей участия (от прямых инвестиций). Такая система еще называется системой освобождения доходов от долевого участия (в английском языке эти системы носят название participation exemption systems).

Как писал А. А. Шахмаметьев[316]316
  Шахмаметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М.: Юрлитинформ, 2010.


[Закрыть], территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией государства, по причине которой у лица либо в отношении объекта возникает обязанность по уплате налогов. К. Розье отметил[317]317
  Rosier C. L’impôt. P.: Fernand Aubier. Editions Montaigne, 1936. Р. 55.


[Закрыть], что налог по своей природе территориален. Он может, в принципе, затрагивать: имущество, расположенное на территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; жителей или резидентов государства; потребление или использование имущества на территории государства. В то же время территориальность «…оправдывает осуществление налоговой юрисдикции тем, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление»[318]318
  Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 25.


[Закрыть]. С точки зрения теории нейтральности принцип территориальности выглядит более привлекательным, чем принцип резидентства, и имеет ряд сильных аргументов в свою пользу. Сфера применения территориального налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин, а не персональной привязки; суверенитет государства и его налоговая юрисдикция, по крайней мере в теории, не могут выходить за пределы государственных границ; экономически неоправданно облагать налогами доходы лиц, которые не пользовались публичными услугами государства.

А. А. Шахмаметьев, максимально обобщив различные мнения о принципе территориальности в налогообложении, отметил, что данная категория используется в широком и узком значениях[319]319
  Шахмаметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М.: Юрлитинформ, 2010.


[Закрыть]. В широком смысле принцип территориальности означает не только налогообложение объектов на территории государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность уплачивать налоги с их доходов (иных объектов), возникших у этих лиц на территориях других стран[320]320
  Денисаев М. В. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации: учебное пособие. М.: Юриспруденция, 2005. С. 15–22; Погорлецкий А. И. Международное налогообложение: учебник. СПб.: Изд-во Михайлова В. А., 2006. С. 122–123.


[Закрыть]. В узком смысле принцип территориальности фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и с принципом налогообложения у источника образования доходов. Сравнивая рассматриваемые значения территориальности, А. И. Погорлецкий пишет: «Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей налоговой юрисдикции. Фактически принцип территориальности – комбинация принципа резидентства („глобального“ принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования»[321]321
  Погорлецкий А. И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб.: Изд-во СПбГУ, 2005. С. 123.


[Закрыть]. При этом, как уже было показано ранее (см. принцип налогообложения у источника), страны с территориальной системой налогообложения устанавливают специальные правила происхождения дохода, квалифицирующие доход из источников либо на территории страны, либо за ее пределами. При этом доход, физически возникающий за пределами территории государства, может тем не менее быть отнесен к доходам из источника в данной стране по «правилу вменения» (в английском языке – deeming provisions).

Основное преимущество освобождения от системы налоговых зачетов – отсутствие значительных затрат на соблюдение правил (compliance costs), включая сбор и хранение отчетных данных о зарубежных налогах, перевод документации, необходимые расчеты, в том числе на конвертацию иностранных валют в национальную. Как отметил Майкл Кобецки[322]322
  Michael Kobetsky. International Taxation of Permanent Establishments. Cambridge University Press, 2011. P. 36. Ref. 116.


[Закрыть], согласно исследованию, опубликованному в 1995 г. в США, затраты американских корпораций на соблюдение правил в связи с применением системы зарубежного налогообложения составили около 40 % всех затрат на соблюдение налогового законодательства. М. Кобецки также отмечает, что доля налоговых доходов в США от иностранных доходов незначительна по причине заявления американскими корпорациями значительных сумм зарубежных налоговых зачетов[323]323
  Ibid. Ref. 115.


[Закрыть].

В статье Адама Бекера[324]324
  Adam Becker. The principle of Territoritoriality and Corporate Income Taxation. Part II. Bulletin for international taxation. April 2016.


[Закрыть], посвященной связи между принципом территориальности и международными налоговыми соглашениями, отмечено, что положения практически всех действующих налоговых соглашений направлены на то, чтобы разрешать проблемы между странами, применяющими принцип резидентства, или между странами, одна из которых применяет концепцию резидентства, а другая – концепцию источника. В основном эти государства не определяют правила источника достаточно широко, чтобы быть в состоянии разрешать такого рода конфликты.

В соглашениях, основанных на МК ОЭСР или МК ООН, довольно редко встречаются нормы об исключительном налогообложении по принципу источника или нормы, применяющие полный запрет на налогообложение по принципу резидентства. Таким образом, ученые, выступавшие за концепцию источника, критиковали и МК ОЭСР, и МК ООН – в связи с тем, что обе модельные конвенции подрывают баланс налоговых поступлений обоих государств, если, к примеру, одно из них применяет концепцию источника, а другое – концепцию резидентства.

2.10. Концепция источника

Лица, получающие доходы с территории страны, – это не только граждане, резиденты и лица (персональная привязка), имеющие экономическую привязку через деятельность в стране, но также иностранные лица без экономической привязки, которые тем не менее извлекают доходы с территории страны без выраженного присутствия там.

Нерезиденты-инвесторы не имеют привязки к территории страны, но получают доход, в основном инвестиционный, в форме дивидендов, процентов, платежей за использование имущества или лицензионных платежей. Данный тип юрисдикции направлен не на получающее доход лицо, а на сам объект (in rem jurisdiction), т. е. безотносительно статуса отношений лица и государства либо степени присутствия лица на территории государства. Применение данного типа юрисдикции сталкивается с проблемой отсутствия единообразия в правилах определения источника дохода в национальных законодательствах стран, что также ставит вопрос о проблеме экстерриториальности. Эта проблема осложняется еще и отсутствием норм международного обычного налогового права, касающихся делимитации правил источника дохода, либо правил и норм об отнесении дохода к конкретному налогоплательщику. Использование принципа источника неизбежно приводит к двойному налогообложению, если доход нерезидента подвергается налогообложению в другой стране по принципу гражданства или резидентства, о чем уже говорилось ранее.

Тем не менее большинство государств в целом принимают ограничения международного обычного права в отношении границ принципа территориальности. При составлении законов о применении налогов у источника к иностранцам и нерезидентам многие государства учитывают необходимость территориальной связи субъекта с данным государством.

Ввиду своей неопределенности, нормы об определении источника дохода или имущества многократно рассматривались в судебной практике. Так, еще в 1918 г. в австралийском деле Nathan v. Federal Commissioner of Taxation[325]325
  Nathan v. Federal Commissioner of Taxation (1918) 25 CLR 183; 24 ALR 286. URL: law.ato.gov.au/atolaw/print.htm?DocID=JUD%2F25CLR183%2F00002&PiT=99991231235958&Life=10010101000001-99991231235959.


[Закрыть] суд говорил: «…Источник не есть правовая концепция, но что-то, что человек рассмотрел бы в качестве реального источника дохода, и установление фактического источника – это сугубо практический вопрос фактов». Данный принцип несколько раз подтверждался в последующих решениях судов других стран, например в 1940 г. в деле Liquidator, Rhodesia Metals Ltd. v. Commissioner of Taxes. На этот принцип указывалось в некоторых прецедентах Австралии[326]326
  Johnson v. Commissioner of Stamp Duties (1956).


[Закрыть] и США[327]327
  Miller Bros. Co v. Maryland (1954). URL: supreme.justia.com/cases/federal/us/347/340.


[Закрыть] середины XX в., в которых рассматривалось разграничение налоговой юрисдикции штатов в составе федеративного государства. Прецеденты представляют собой хорошую иллюстрацию при изучении аналогичной проблемы в области международной налоговой юрисдикции.

Как пишет А. А. Шахмаметьев[328]328
  Шахмаметьев А. А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования. М.: Юрлитинформ, 2010.


[Закрыть], место получения дохода (т. е. его источник) имеет большое значение в регулировании налогообложения международной экономической деятельности. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего: налогообложение у источника дохода. По данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве. Физическое присутствие на территории государства лица, которое получает такие доходы, его устойчивые экономические, политические и иные связи с государством не считаются необходимыми условиями возникновения обязанности уплачивать налоги. Такая обязанность основана на формальной конструкции налогового присутствия – на фактических или юридических действиях лица на территории налоговой юрисдикции либо на совершении таких действий третьими лицами в его пользу, вследствие чего возникают объекты, подлежащие обложению налогами в данной юрисдикции. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.

Определение понятия «источник» остается дискуссионным на протяжении десятилетий. Принцип налогообложения у источника широко применяется в налоговом законодательстве, судебных решениях и доктрине многих стран, однако сам термин «источник» используется в различных значениях и не всегда имеет точное определение. В Глоссарии IBFD[329]329
  IBFD International Tax Glossary, 6th ed. Amsterdam: IBFD, 2009. P. 394.


[Закрыть] принцип налогообложения у источника (source principle of taxation) определен так: «Принцип аллокации налоговых юрисдикций касательно дохода, согласно которому страна имеет право на налогообложение дохода, который имеет источник в данной стране, безотносительно резидентства плательщика дохода». Термин «источник дохода» (source of income) определен там же следующим образом: «В общем, источник дохода – это место (обычно страна), откуда определенный элемент дохода считается произошедшим. Правила, которые определяют источник дохода, могут заключаться в законодательстве или судебной практике данной страны или в налоговых соглашениях. Источник дохода часто определяется по „правилу источника“, например на основании резидентства плательщика или места использования имущества, в отношении которого осуществляется платеж. Источник дохода важен с разных сторон, например для определения того, может ли страна облагать налогом данный вид дохода по принципу налогообложения у источника, или того, насколько доход имеет иностранный источник для права на зачет иностранного налога». Таким образом, если анализировать понятие «источник дохода» с точки зрения языка, то слово «источник» означает место, откуда что-либо происходит. В отношении дохода он может означать не что иное, как источник, откуда происходит доход, или его первопричину (origin).